I SA/Kr 1241/11

Sygn. akt I SA/Kr 1241/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011r., sprawy ze skargi P.P., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 20 maja 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącego kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 25lutego 2008r. skarżący P. P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży działek. We wniosku oraz w piśmie uzupełniającym został przedstawiony następujący stan faktyczny: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, skarżący dokonał 1 lutego 2008 r. odpłatnego zbycia dwóch działek położonych w Z. W ewidencji gruntów przedmiotowe działki oznaczone są jako PS V, czyli pastwiska trwałe na gruncie klasy piątej. Dla terenów, na których znajdują się przedmiotowe działki, nie obowiązuje obecnie plan zagospodarowania przestrzennego, nie wydano również dla tych działek decyzji ustalającej warunki zabudowy. Istnieje jedynie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, w którym przedmiotowy grunt został oznaczony jako OSI- "Z.", a które przewiduje możliwość zabudowy tego terenu. W dniu 20 grudnia 2007 r. Rada Miasta Z. podjęła uchwałę dotyczącą utworzenia Parku Kulturowego Kotliny Z. Zgodnie z jej postanowieniami działki należące do podatnika zostały częściowo objęte szczególną ochroną jako strefa pierwsza "pasa podreglowego i polan". Część znajdująca się na terenie parku zajmuje około 89 % powierzchni przedmiotowych nieruchomości. Z treści uchwały wynikało, że w rejonach Parku Kulturowego zabroniono prowadzenia robót budowlanych oraz działalności przemysłowej, rolniczej, hodowlanej, handlowej lub usługowej, które mogą prowadzić do: zniszczenia historycznie ukształtowanej formy, skali i funkcji miasta, zniszczenia osi i otwarć widokowych, zniszczenia kompozycji zieleni urządzonej, w tym zadrzewień i terenów otwartych oraz otwartych terenów rolnych. Ponadto dla strefy pierwszej "pasa podreglowego i polan" ustalono ograniczenie realizacji zabudowy, za wyjątkiem zabudowy dopuszczonej przez plan ochrony parku kulturowego lub miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego albo ostateczną decyzję o warunkach zabudowy wydaną przed 16 listopada 2006 r., dopuszczono zagospodarowanie w zakresie rekreacji, turystyki pieszej, rowerowej lub konnej oraz narciarstwa, a także tradycyjnego wypasu. Skarżący zapytał zatem, czy w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Jego zdaniem dostawa przedmiotowych nieruchomości jest objęta zwolnieniem od podatku VAT, bowiem nie może być na nich realizowana żadna inwestycja, skoro plan ochrony parku kulturowego oraz plan zagospodarowania przestrzennego nie zostały dotychczas uchwalone. Jakakolwiek zabudowa na tych działkach jest wyłączona, nie są one działkami budowlanymi ani przeznaczonymi pod zabudowę. W interpretacji indywidualnej z 20 maja 2008 r. Nr [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu dla określenia przeznaczenia danego terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. W skardze na pisemną interpretację skarżący P. P. zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Skarżący podniósł, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie może być podstawą do zakwalifikowania gruntów jako budowlane, bowiem nie jest aktem normatywnym i nie może kształtować sposobu wykonywania prawa własności, chociażby ze względu na swój tymczasowy charakter. Skarżący podkreślił znaczenie danych zawartych w ewidencji gruntów, które wskazują, że przedmiotowe grunty nie są przeznaczone pod zabudowę. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r. sygn.akt I SA/Kr 1480/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podniósł, że wobec braku definicji terenów w ustawie o VAT, konieczne jest sięgnięcie do ustawy z dnia 23 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.; dalej u.p.z.p.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.z.p. ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Polityka przestrzenna gminy wyrażona jest natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Art. 9 u.p.z.p. stanowi, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ewidencja gruntów i budynków, na którą powołuje się skarżący, również nie jest aktem obowiązującego prawa, a jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. W ocenie Sądu studium jest środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę i ma bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości (vide wyrok NSA z 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 868/07). WSA uznał za decydujące dla kryterium przeznaczenia terenu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego obowiązujące na przedmiotowym terenie w dacie dokonania transakcji i uznał, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie są zasadne. P. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, w której domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie: prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z § 60 ust. 2 i § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. (Dz. U. nr 38, poz. 454) w zw. z art. 21 u.p.z.p. przez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przepisów proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w zw. z § 60 ust. 2 i § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w zw. z art. 21 u.p.z.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, mimo naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego. Wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r. sygn.akt I FSK 1806/09 Naczelny Sąd Administracyjny uznając za uzasadnioną powyższą skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, wskazując , że Sąd I instancji dokonał w nin. sprawie błędnej wykładni art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. i polecając, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wykładnię tego przepisu zaprezentowaną w wyroku NSA wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn.akt I FSP 8/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stosownie zaś do treści art. 146 §1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o której mowa w art. 3§2 pkt 4, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast stosownie do treści art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Skargę należało uznać jako uzasadnioną albowiem organ naruszył prawo materialne, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 maja 2011 r. sygn.akt I FSK 1806/09, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przeznaczenie terenu określa co do zasady miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z art. 4 ust. 1 u.p.z.p. wynika bowiem, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (vide T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, komentarz do art. 4 ww. ustawy). W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym, powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy stosownie do treści art. 9 u.p.z.p. określa politykę przestrzenną gminy, w tym lokalne zasady zagospodarowania przestrzennego. W tym celu rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego ustalenia są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Studium nie jest jednak aktem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 u.p.z.p.). Jest to akt kierownictwa wewnętrznego. Jego postanowienia nie mogą więc wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej (vide T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu...op. cit., komentarz do art. 9 ww. ustawy). Ze względu na to, że studium jest aktem kierownictwa wewnętrznego, a nie aktem prawa miejscowego nie może też stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. To, czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy może w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu określać przeznaczenie terenów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., budziło kontrowersje w orzecznictwie sądowo administracyjnym i kwestia ta stała się przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów NSA w wyroku z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (LEX nr 737983). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Wobec braku ustawowej definicji terenów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., NSA sięgnął do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną, w tym do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten stanowi zatem, że podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są więc dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. NSA wskazał na wcześniejsze orzecznictwo tego Sądu związane z wymiarem podatku od nieruchomości, gdzie podkreślano wiążący charakter ewidencji gruntów. Zdaniem NSA w składzie poszerzonym z wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę, w razie braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, tj. aktów prawnych określających przeznaczenie terenu, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. NSA wskazał dodatkowo na wykładnię prokonstytucyjną, podnosząc, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być zatem wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa, a więc nie spełnia wymogów konstytucyjnych. Mając na uwadze zasadę z art. 153 p.p.s.a. a także podzielając w pełni poglądy wyrażone w wyroku składu poszerzonego NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. i przedstawioną tam argumentację oraz przyjmując za własne wywody NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 maja 2011 r. Sąd uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. są uzasadnione i dlatego na zasadzie art., 146§1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, polecając by ponownie rozstrzygając sprawę organ uwzględnił przytoczone wyżej uwagi , na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w pkt II sentencji wyroku , a na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 i 4 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania w pkt III sentencji wyroku.