I SA/Kr 1247/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1247/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r., sprawy ze skargi D. K.-G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 czerwca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, , Decyzją z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej D. K. – G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 3 479 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2013 r. odliczyła od podatku kwotę 1 112,04 zł z tytułu ulgi prorodzinnej. Jednakże, mąż skarżącej – M.G..w złożonym odrębnie zeznaniu PIT-37 za ten sam rok podatkowy odliczył ulgę prorodzinną w wysokości 556,02 zł. Organ ustalił, że skarżąca i jej mąż wychowują jedno małoletnie dziecko - syna M. urodzonego w dniu 14 stycznia 2001 r. Małżonkowie od 2010 r. pozostawali w separacji, zakończonej rozwodem orzeczonym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 7 lutego 2014 r. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało, że stosownym orzeczeniem sądowym pieczę nad małoletnim synem powierzono matce, przy czym ojciec dziecka miał prawo do kontaktów z synem w oznaczonym przez Sąd czasie. Organ wskazał, że małżonkowie nie doszli do porozumienia co do zasad podziału kwoty ulgi prorodzinnej. Uzasadnione więc było ustalenie faktycznego sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej. Organ wskazał, że ojciec dziecka przedstawił wyjaśnienia i dokumenty potwierdzające wpłaty alimentów, wspólne z synem spędzanie czasu w trakcie wakacji i roku szkolnego, interesowanie się stanem zdrowia syna, jego postępami w nauce (m.in. poprzez kontakt z wychowawcą klasy, uczestnictwo w wywiadówkach oraz w zebraniach w parafii, dowożenie syna na lekcje języków obcych). Natomiast skarżąca – wskazywała, że ulga prorodzinna powinna przysługiwać wyłącznie temu rodzicowi, który faktycznie sprawował pieczę nad dzieckiem. Zdaniem organu doszło do przekroczenia limitu przysługującego podatnikom z tytułu ulgi na wychowanie jednego dziecka. Skarżąca nie miała prawa odliczyć ulgi prorodzinnej w całości, ponieważ jej mąż również wykonywał władzę rodzicielską wobec małoletniego syna. Obojgu rodzicom przysługiwała więc ulga prorodzinna. Wobec braku porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka i jednoczesnego stwierdzenia, że oboje rodzice wychowują syna - należało zastosować art. 27f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Skoro mąż skarżącej odliczył połowę ulgi prorodzinnej – tj. kwotę 556,02 zł, to jego żona miała prawo do odliczenia również połowy kwoty 556,02 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.) przez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadniało także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czyniło także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ww. ustawy. Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2013 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że rozliczenie ulgi prorodzinnej w niniejszej sprawie winno nastąpić w częściach równych, ponieważ między rodzicami dziecka nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi, podczas gdy ustawodawca taką właśnie zasadę wprowadził w art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia 5 czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne co do okresu trwania separacji i momentu orzeczenia rozwodu. Organ podkreślił, że mąż skarżącej, pomimo, że nie zamieszkuje z synem to jednak w okresie objętym postępowaniem czynnie uczestniczył w jego wychowaniu. Tym samy ulga prorodzinna za rok 2013 przysługiwała obojgu małżonkom. Równocześnie organ wskazał, że do rodziców należy uzgodnienie sposobu odliczenia przysługującej im kwoty ulgi prorodzinnej. Jeżeli w tej kwestii rodzice nie znaleźli porozumienia, organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów między małżonkami i nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi, inny niż po 50 % dla każdego z nich. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, rozliczenia ulgi prorodzinnej należało dokonać w sposób przewidziany w art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponieważ w przedmiotowej sprawie między rodzicami dziecka nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi to uzasadnionym było uwzględnienie przewidzianego przez ustawodawcę podziału w równych częściach. W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania wskazany przez skarżącą sposób podziału ulgi prorodzinnej, przewidziany w art. 27f ust. 3 ww. ustawy (dzielenie ulgi na dni), gdyż przepis ten dotyczył sytuacji gdy w roku podatkowym następuje przekazanie dziecka do rodziny zastępczej albo do opiekuna prawnego. Przepis ten dotyczył więc sytuacji, gdy w ramach danego miesiąca dochodzi do zmiany sposobu sprawowania pieczy nad dzieckiem, a więc dochodzi do zbiegu władzy rodzicielskiej z pełnioną funkcją rodziny zastępczej lub sprawowania opieki, a taka sytuacja w rozstrzyganej sprawie nie wystąpiła. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu. Skarżąca podkreślała, że intencją ustawodawcy było aby ulga przysługiwała temu z rodziców, który faktycznie wychowuje dziecko, a nie każdemu z rodziców, któremu przysługuje władza rodzicielska lub ma kontakt z dzieckiem. Jej zdaniem, z przedłożonych przez nią wyroków jednoznacznie wynikało, że praktycznie przez cały czas dzieckiem opiekowała się skarżąca, a ustalony przez sąd powszechny w 2013 r. czas kontaktów dziecka z ojcem wskazywał, że ojciec zajmował się dzieckiem jedynie około 3 pełne dni w całym miesiącu kalendarzowym. Skarżąca podała, że posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania. Wykonywania władzy rodzicielskiej nie można było utożsamiać ani z wykonywaniem obowiązku alimentacyjnego względem małoletniego, ani z prawem do utrzymywania przez rodziców kontaktu z dzieckiem. Skarżąca podniosła, że w sytuacjach spornych - gdy brak porozumienia między rodzicami w zakresie podziału ulgi, nie ma żadnych podstaw do arbitralnego uznania, że ulga przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych, a organ ma obowiązek ustalić przez ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, w czasie których faktycznie była sprawowana władza rodzicielska – w tym zakresie powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2013 r., I SA/Po 101/13. Ponadto skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozliczenie ulgi w proporcjach 50 % lub ustalonej przez podatników, może nastąpić w sytuacji, gdy podatnicy, tj. rodzice, opiekunowie prawni lub rodzice zastępczy pozostają w związku małżeńskim. Ulga prorodzinna ma bowiem pomóc rodzicom wykonującym władze rodzicielską w jej wykonywaniu, a nie stanowić ulgę z tytuły bycia rodzicem. Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że cały ciężar związany z utrzymaniem, bezpośrednią pieczą oraz wychowaniem dzieci spoczywał na skarżącej, zarówno w 2013 r., jak i w latach następnych, zatem zastosowana przez organ podatkowy wykładnia art. 27f ustawy o podatku dochowam od osób fizycznych była rażąco niesłuszna, nieracjonalna i niwecząca ratio legis wskazanego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. Rozpoznawana skarga była już kolejną ze skarg składanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie "podziału" ulgi prorodzinnej pomiędzy skarżącą, a jej mężem (obecnie byłym mężem) z tytułu wychowywania małoletniego, wspólnego syna. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r., I SA/Kr 1049/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Stan prawny tj. brzmienie kluczowego dla sprawy art. 27f ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2012 i 2013 nie uległ zmianie. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela pogląd co do wykładni ww. przepisu wyrażony w ww. wyroku. Nie ma więc potrzeby przytaczania ponownie w całości uzasadnienia, znanego przecież stronom, ww. wyroku. Podkreślić należy, że każdemu z rodziców, zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile wykonywał swoją władzę rodzicielską – przysługuje prawo do tzw. ulgi prorodzinnej. Powołany przepis stanowi bowiem, że podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Dodatkowo, art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Skarżąca podkreślała, że na mocy takiego porozumienia (co wynikało z jej zeznań podatkowych za okres od 2007 r. do 2011 r.) odliczała w całości przedmiotową ulgę i ustalenie takie nigdy nie zostało zmienione. Ponadto zaś przedmiotowa ulga skierowana została do tego rodzica, który faktycznie wychowuje dziecko, a nie do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską – z orzeczeń sądów ustalających zakres kontaktów ojca z synem wynikało bowiem, że ojciec zajmuje się dzieckiem tylko 3 pełne dni w całym miesiącu kalendarzowym. W ocenie Sądu skarżąca błędnie przyjmowała, że w sytuacji gdy faktycznie odliczała przez pierwsze lata jej obowiązywania (tj. od 2007 r.) całość ulgi prorodzinnej to zmiana zasad odliczania powinna mieć jakąś szczególną formę. Zastosowany przez organy art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odwołujący się do wspólnych "ustaleń" pomiędzy rodzicami, nie zawiera warunku zawarcia "ustaleń" czy też porozumienia rodziców dziecka w jakiejś szczególnej formie. W konsekwencji porozumienie pomiędzy rodzicami co do każdorocznego odliczania ulgi prorodzinnej wynika z faktycznych czynności (faktycznego odliczania ulgi), a nie z formalnej umowy lub jej zmiany. Każdy bowiem z rodziców małoletnich dzieci ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale pod warunkiem, że wykonuje władzę rodzicielską. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi. Dopiero w sytuacji braku porozumienia między rodzicami, organ ma prawo "podzielić" ulgę na równe części. Powoływanie się przez skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2013 r., I SA/Po 101/13 było o tyle niezasadne, że w rozstrzyganej sprawie spór dotyczył specyficznego stanu faktycznego tj. po zgodnym odliczeniu całości ulgi przez jednego z rodziców, drugi z rodziców złożył korektę swojego zeznania – odliczając również całość ulgi prorodzinnej. Sąd, w takiej sytuacji, uznał, że "ewentualna jednostronna zmiana tej proporcji przez któregokolwiek z rodziców dziecka, dokonana po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, nie upoważnia organów podatkowych do przyjęcia równego podziału ulgi". Wyrok ten jednak nie oznacza, że organy nie są uprawnione do zastosowania art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku braku porozumienia rodziców w kolejnych latach podatkowych, co do podziału ulgi prorodzinnej Podobnie, pozostałe wyroki powoływane w skardze właściwie potwierdzają jedynie prawo organów do weryfikowania czy rodzice korzystający z ulgi faktycznie wykonują władzę rodzicielską – a taką weryfikację organy przeprowadziły. Sąd podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku z dnia 21 listopada 2014 r., I SA/Kr 1049/14, że w każdym wypadku organ winien ustalić w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w badanym okresie władzę rodzicielską. Nie można bowiem automatycznie stosować reguły rozliczenia tej ulgi w częściach równych, tylko na podstawie formalnej przesłanki, w sytuacji, w której władza ta co do zasady przysługuje obojgu rodzicom, ale z okoliczności wynika, że władzę tę faktycznie wykonuje tylko jeden z rodziców. Należałoby również przytoczyć za uzasadnieniem ww. wyroku, że wykonywanie tej władzy oznacza, że jedno z rodziców osobiście zajmuje się sprawami dziecka, tj. wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd, zgadza się również z dalszymi rozważaniami zawartymi w ww. wyroku co do tego, że wykonywanie władzy rodzicielskiej może być powierzone jednemu z rodziców, bez pozbawiania praw rodzicielskich drugiego – a także, że prawo do utrzymywania kontaktu z dzieckiem nie należy do sprawowania władzy rodzicielskiej (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej SN z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968/5/77). Skarżąca powołując się na poglądy komentatorów wykazywała, że wobec braku porozumienia pomiędzy rodzicami co do zasad odliczania ulgi prorodzinnej, zastosować należało przez analogię przepisy art. 27f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalić, przez ile dni w danym roku dziecko przebywało (podkr. Sądu) z danym rodzicem. Jak już jednak Sąd wskazywał powyżej, przebywanie z dzieckiem (wspólne spędzanie z nim czasu, wspólne zamieszkiwanie, osobiste kontakty) nie jest "wykonywaniem" czy też "sprawowaniem" władzy rodzicielskiej. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza, że rodzic osobiście zajmuje się sprawami dziecka, wychowuje dziecko w rozumieniu art. 95 §1 k.r.o. tj. wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Nawet w przypadku rodziców pozostających w związku małżeńskim i zgodnie wychowujących swoje dzieci nie zawsze jest możliwe przebywanie wspólnie z dziećmi każdego z rodziców w takim samym czasie. Podział obowiązków rodzicielskich wynika czasem z konieczności godzenia obowiązków służbowych, czy też konieczności załatwiania bieżących spraw związanych z bytem całej rodziny – tego typu okoliczności mogą wpływać na częstotliwość osobistych kontaktów z dzieckiem. Niewątpliwie w sytuacji rozwiedzionych lub pozostających w separacji rodziców, sprawowanie osobistej pieczy (określonej w stosownym postanowieniu sądu rodzinnego) nad dzieckiem przez jednego z rodziców będzie się wiązało z faktem częstszego przebywania tego rodzica z dzieckiem ale nie oznacza to, że drugi z rodziców nie będzie mógł wykonywać swojej władzy rodzicielskiej, chociażby poprzez osobiste kontakty z nauczycielami i kolegami dziecka, interesowanie się stanem zdrowia dziecka i pomoc w jego leczeniu, zapewnianie wsparcia w nauce, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu. Tego typu "czynności" należą do zakresu władzy rodzicielskiej. Obowiązek alimentacyjny z art. 128 k.r.o. tj. fakt płacenia alimentów na dziecko nie jest przy tym rozstrzygający przy badaniu faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej – jest on bowiem niezależny od władzy rodzicielskiej, a co za tym idzie spoczywa także na rodzicach, którzy zostali pozbawieni władzy rodzicielskiej (por. postanowienie SN z dnia 12 grudnia 2000 r., V CKN 1751/00). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowo prawidłowo i zasadnie ustaliły, że mąż skarżącej posiadając pełnię władzy rodzicielskiej wykonywał ją w sposób adekwatny do sytuacji faktycznej. Organy ustaliły bowiem, że ojciec małoletniego M. – M. G., pomimo niezamieszkiwania z synem, dążył w trakcie separacji oraz po rozwodzie do zagwarantowania osobistych kontaktów z synem; faktycznie utrzymywał z nim kontakt; chciał mieć wpływ na jego wychowanie i starał się uczestniczyć w życiu dziecka. Wychowawca klasy syna potwierdził obecność M. G. na zebraniach wychowawcy z rodzicami i utrzymywanie kontaktu telefonicznego podczas wycieczki szkolnej (k. 22 akt administracyjnych). W aktach znajduje się również zaświadczenie o wspólnym uczestniczeniu obojga rodziców w spotkaniu diagnostyczno-konsultacyjnym w dniu 1 października 2013 r., uczestniczeniu M. G. w zebraniach rodziców ministrantów. Ponadto w aktach sprawy są dokumenty potwierdzające, że M. G. faktycznie zrealizuje swoje uprawnienia do kontaktów z synem: wyjeżdża na wspólne wakacje, spędza wspólnie czas z synem w wyznaczone dni, zagwarantował u siebie możliwość odrabiania lekcji. W tych okolicznościach Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że skoro oboje rodzice w 2013 r. wykonywali w stosunku do syna władzę rodzicielską, to też ulga prorodzinna za ten rok przysługuje obojgu małżonkom. Skoro zaś skarżąca D. K.-G w załączniku PIT -O dokonała odliczenia od podatku kwoty 1.112,04 zł. z tytułu ulgi prorodzinnej, a ponadto mąż – M. G. w złożonym odrębnie zeznaniu PIT-37 za ten sam rok podatkowy 2013 odliczył ulgę prorodzinną w wysokości 556,02 zł. to doszło do przekroczenia limitu przysługującego podatnikom z tytułu ulgi na wychowanie jednego dziecka. Jak już wyżej wskazano, w ocenie Sądu organy podatkowe co do zasady słusznie odwołały się do reguły zawartej art. 27 f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą w sytuacji braku porozumienia między rodzicami co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty, o której mowa wart. 27f ust. 2 powołanej ustawy, organ podatkowy uwzględni skorzystanie z ulgi prorodzinnej w częściach równych. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej nie doszło do porozumienia między rodzicami dziecka co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty o jakiej mowa w tym przepisie przysługującej za 2013 r. Słusznie organy uznały również, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania wskazywany przez skarżącą sposób podziału ulgi prorodzinnej, przewidziany w art. 27f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dzielenie ulgi na dni), gdyż przepis ten dotyczy sytuacji gdy w roku podatkowym następuje przekazanie dziecka do rodziny zastępczej albo do opiekuna prawnego. Zatem przepis ten dotyczy sytuacji, gdy w ramach danego miesiąca dochodzi do zmiany sposobu sprawowania pieczy nad dzieckiem, a więc dochodzi do zbiegu władzy rodzicielskiej z pełnioną funkcją rodziny zastępczej lub sprawowania opieki, a taka sytuacja w okolicznościach faktycznych sprawy nie występuje. Słusznie też zwrócono uwagę, że biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisie art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej" po wyrazach "kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych", należy przyjąć, że podstawową formą podziału przysługującego rodzicom odliczenia, z których każdy (w związku z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych. Możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców dziecka w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Wynika to z użytego przez ustawodawcę wyrażenia "w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określeniu proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym. Zatem brak stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że w sytuacji, gdy każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na dzieci rodzic dzieli z drugim rodzicem w częściach równych. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego należy podkreślić, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Pozostaje to w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych. Artykuł 180 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala bowiem wykorzystać w toku postępowania podatkowego i dopuścić jako dowód wszystko - wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Przytoczone powyżej reguły postępowania przed organem I i II instancji, w ocenie Sądu, nie zostały naruszone. Organy obu instancji zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go wnikliwej analizie. Organy podatkowe dopuściły wszystko to co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; ponadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza zasadność dokonanych ustaleń w tym zakresie, a postępowania dowodowe były wyczerpujące, zgodne z normami regulującymi postępowanie i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. To, że skarżąca dokonuje innej oceny tego samego materiału dowodowego, nie może stanowić samo w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest niewłaściwa czy też dowolna. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.