I SA/Kr 1248/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2020 r. znak [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.), postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. znak [...], po rozpoznaniu zażalenia A. M. (dalej: Strona, Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] lipca 2020 r. znak [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy Strony nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 407.190,00 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za m-c kwiecień 2019 r. - do dnia 31 grudnia 2020 r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Z uzasadnienia postanowienia DIAS wynika, że w dniu [...] maja 2019 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kwiecień 2019 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 407.190,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), w związku z art. 12 § 5 O.p., termin ww. zwrotu przypadał na dzień 26 lipca 2019 r. Do zwrotu nadwyżki podatku jednak nie doszło, bowiem postanowieniem znak [...] z dnia [...] lipca 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Panią w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kwiecień 2019 r. w kwocie 407.190,00 zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 26 września 2019 r. DIAS postanowieniem znak [...] z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy wyżej wymienione postanowienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia [...] lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1369/19 oddalił skargę Strony na ww. postanowienie DIAS. Następnie w dniu [...] września 2019 r. NUS wydał postanowienie nr [...] i po raz drugi przedłużył Stronie termin zwrotu na rachunek bankowy wyżej wymienionej nadwyżki podatku - do dnia 30 listopada 2019 r. Zażalenie na wyżej wymienione postanowienie I instancji zostało złożone przez Stronę w dniu 20 września 2019 r., tj. po upływie przewidzianego prawem terminu. Wobec powyższego DIAS postanowieniem znak [...] z dnia [...] października 2019 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Kolejno postanowieniem znak [...] z dnia [...] listopada 2019 r. NUS postanowieniem przedłużył Stronie termin zwrotu - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 23 stycznia 2020 r. DIAS postanowieniem znak [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie I instancji. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia [...] czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 289/20 oddalił skargę na ww. postanowienie DIAS. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. znak [...] NUS przedłużył Stronie termin zwrotu - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 23 lipca 2020 r. DIAS postanowieniem znak [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie I instancji. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia [...] września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 682/20 oddalił skargę na ww. postanowienie DIAS. Kolejno w dniu [...] lipca 2020 r. NUS postanowieniem znak [...] ponownie przedłużył termin zwrotu - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31 grudnia 2020 r. (ww. postanowienie zostało doręczone w dniu [...] lipca 2020 r.). W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, iż w dniu 23 lipca 2019 r. zostały wszczęte wobec Strony kontrole celno-skarbowe, których przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. (obecnie prowadzona pod sygnaturą [...]) oraz od stycznia 2019 r. do kwietnia 2019 r. (obecnie prowadzona pod sygnaturą [...]). W dniu [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NMUC-S) wezwał Stronę do dostarczenia ewidencji nabyć i dostaw prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w tych ewidencjach, ewidencji kont księgowych w zakresie zakupów i sprzedaży, rozrachunków z dostawcami i odbiorcami krajowymi oraz zagranicznymi, rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego za badany okres. Jednocześnie skierowano do Strony wezwanie do przedłożenia ksiąg podatkowych i dowodów księgowych dotyczących badanego okresu rozliczeniowego - w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 O.p., obejmujących: faktury VAT-JPK_FA, wyciągi bankowe-JPK_WB, księgi rachunkowe-JPK_KR. Ponadto w dniu 18 listopada 2019 r. oraz w dniu 11 grudnia 2019 r. Strona została wezwana do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w zakresie posiadanych środków trwałych i wyposażenia, użytkowania samochodów osobowych/ciężarowych, a także prowadzonej inwestycji oraz świadczenia pozostałych usług niezwiązanych z tą inwestycją. Wnioskowane dokumenty i wyjaśnienia zostały przez Stronę przekazane za pismem z dnia 24 lutego 2020 r. Jednak po ich weryfikacji stwierdzono brak faktur VAT-JPK_FA oraz wyciągów bankowych-JPK_WB i ksiąg rachunkowych-JPK_KR. Z pisma NMUC-S z dnia [...] czerwca 2020 r. wynika, iż na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej analizie poddawany jest dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. przekazane przez Stronę za pismem z dnia 24 lutego 2020 r. ewidencje środków trwałych, oferty budowlane, umowy handlowe, dziennik budowy oraz harmonogram prac. W dniach 11 września 2019 r. oraz 15 października 2019 r. organ ten skierował wezwania do podmiotu I. L. sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...], NIP [...] - do udostępnienia dokumentów/udzielenia wyjaśnień dotyczących transakcji z firmą "A. " A. M.. W trakcie prowadzonych kontroli celno-skarbowych pozyskano bowiem dokumenty, na podstawie których stwierdzono, iż w badanym okresie występowały transakcje pomiędzy podmiotem I. L. sp. z o.o. a firmą Strony. Z opisu faktur wynika, iż przedmiotem ww. transakcji były: dzierżawa ciągników siodłowych, wykonanie fundamentów, wykonanie ścian konstrukcyjnych oraz murowanie, naprawa naczepy, refaktura kosztu dozoru i transportu itp. Wezwania te, pomimo prawidłowego doręczenia, pozostały bez odpowiedzi. W dniu 14 listopada 2019 r. dokonano weryfikacji adresu siedziby podmiotu I. L. Sp. z o.o., tj. K., ul. [...]. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Kontrolujący udali się także do Biura Rachunkowego [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...], wskazanego przez Spółkę I. L. jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej. Z informacji uzyskanej od Prezesa Zarządu Biura Rachunkowego [...] Sp. z o.o. - M. W.-M. wynika, iż umowa o prowadzenie Księgi Handlowej zawarta ze Spółką I. L. została rozwiązana w dniu 30 marca 2018 r. Wszelka dokumentacja księgowa za okres objęty umową została zwrócona ówczesnemu prokurentowi Spółki I. L. - Ł. M. (tj. małżonkowi Strony), na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, w dniu 23 kwietnia 2018 r. Wobec powyższego w dniu 29 listopada 2019 r. skierowano wezwanie do udostępnienia dokumentacji księgowej Spółki do ówczesnego Prezesa Zarządu I. L. sp. z o.o. - A. K. (tj. pracownika przedsiębiorstwa Strony). Pomimo prawidłowego doręczenia w/w wezwania nie przedłożono żądanej dokumentacji Spółki. Jednocześnie z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, iż wobec podmiotu I. L. Sp. z o.o. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za okres od 1 października 2018 r. do 31 lipca 2019 r. NMUC-S w dniu [...] września 2019 r. skierował także wezwanie do J. W. - F. H.-U. "W.", ul. [...], [...] - do złożenia wyjaśnień odnośnie współpracy handlowej z firmą Strony "A. " oraz umowy zawartej z podmiotem I. L. sp z o.o. na wykonanie robót budowlanych. W dniu 7 lutego 2020 r. J. W. przekazała dokumenty i wyjaśnienia, z których wynika, że F. H.-U. "W." J. W. pełniła rolę wykonawcy robót ziemnych i stanu surowego otwartego budynku przy inwestycji w [...]. Z uwagi na nieścisłości pomiędzy treścią przesłanych wyjaśnień, a pozyskanym na wcześniejszym etapie kontroli materiałem dowodowym, w dniu 3 czerwca 2020 r. wystosowano kolejne wezwanie do J. W. celem uszczegółowienia odpowiedzi na ww. wezwanie udzielonej w dniu 7 lutego 2020 r. Ponadto w dniu 28 maja 2020 r. skierowano wezwanie do P. B.-I. "W. & P." sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień dotyczących współpracy z F. H.-U. "W." J. W. w zakresie udostępniania pracowników budowlanych. W/w wezwania pozostały bez odpowiedzi. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż biorąc pod uwagę utrudnienia w prowadzonych przez NMUC-S czynnościach kontrolnych spowodowane m.in. niedostarczeniem przez Stronę wymaganych dokumentów za badany okres w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 O.p., obejmujących: faktury VAT-JPK_FA, wyciągi bankowe-JPK_WB i księgi rachunkowe-JPK_KR, jak również w związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 maja 2020 r. wystosowane do P. B.-I. "W. & P." sp. z o.o. oraz na wezwanie z dnia 3 czerwca 2020 r. skierowane do J. W. przedmiotowe czynności kontrolne dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2019 r., nie zostaną zakończone przed terminem do 23 lipca 2020 r. (który został wyznaczony poprzednim postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 8 stycznia 2020 r.). Dokonywana w ramach toczącej się kontroli celno-skarbowej weryfikacja rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. stanowiła dla organu podatkowego I instancji przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Stronę w deklaracji podatkowej VAT-7 za m-c kwiecień 2019 r., w kwocie 407.190,00 zł - do dnia 31 grudnia 2020 r. W dniu 22 lipca 2020 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i nakazanie organowi podatkowemu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika. Skarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 274b i art. 277 O.p., poprzez przedłużenie terminu zwrotu kwoty całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. w sytuacji, gdy na podstawie przekazanych dotychczas przez podatnika dokumentów oraz materiału zebranego w ramach czynności sprawdzających ustalono wielkość dostaw lub świadczenia usług realizowanych pomiędzy S. E. sp. z o.o. a I. L. sp. z o.o.; 2) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia rozstrzygnięcia w sposób uchybiający wzorcowi ustawowemu polegające na pominięciu motywów, dla których organ zdecydował się przedłużyć Skarżącej termin zwrotu całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy organ I instancji dysponuje dokumentacją pozwalającą ustalić wielkość podatku naliczonego przez S. E. sp. z o.o. objętego fakturami VAT wystawionymi z tytułu realizacji usług na rzecz I. L. sp. z o.o.; II. nadto, z daleko posuniętej ostrożności procesowej na wypadek nieuwzględnienia ww. zarzutów, naruszenie art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. i art. 274b i art. 277 O.p., poprzez przedłużenie terminu zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r., zamiast części podlegającej weryfikacji organu, czyli tej dotyczącej transakcji realizowanych pomiędzy Skarżącą a I. L. sp. z o.o. i to w związku z faktem realizacji transakcji (pomiędzy) S. E. sp. z o.o. a I. L. sp. z o.o. DIAS opisanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS wskazując, że zarzuty zażalenia nie znajdują uzasadnienia. Organ II instancji przywołał treść art. 87 u.p.t.u. Wyjaśniając jego treść wskazał m.in., że o tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w tym przypadku kontroli celno-skarbowej, decyduje organ, badając wystąpienie okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Na poparcie swojego stanowiska DIAS przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Organ II instancji streścił uzasadnienie postanowienia I instancji, wskazując m.in., że dokumenty i wyjaśnienia, co do których wezwania opisano, zostały przez Stronę przekazane dopiero za pismem z dnia 24 lutego 2020 r. Ponadto po weryfikacji przedstawionego przez Stronę materiału stwierdzono brak plików obejmujących faktury VAT-JPK_FA, wyciągi bańko we-JPK_WB oraz księgi rachunkowe-JPK_KR. Przekazane pliki stanowią jedynie zapis dokumentów w strukturze JPK_VAT, które były już w posiadaniu NMUC-S. DIAS zaznaczył, że dokumentacja, z której wynika, że podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podmiot I. L. sp. z o.o. ma związek z inwestycją w środki trwałe (tj. umowa zawarta w dniu 1 października 2018 r. pomiędzy Stroną a I. L. sp. z o.o. na wykonanie obiektu budowlanego, prowadzona przez Stronę ewidencja zakupów i sprzedaży VAT za m-c kwiecień 2019 r., 6 sztuk umów zawartych przez I. L. sp. z o.o. z podwykonawcami oraz ewidencja zakupów VAT za kwiecień 2019 r. podmiotu I. L. sp. z o.o.) została przez Stronę przedłożona do NUS dopiero w dniu 30 lipca 2019 r. - w formie załączników do zażalenia na pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za kwiecień 2019 r. z dnia 9 lipca 2019 r. Organ II instancji podkreślił także, iż w trakcie prowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających na podstawie złożonej przez Stronę deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. oraz przekazanych plików JPK_VAT nie stwierdzono nabyć towarów i usług zaliczonych przez Stronę do środków trwałych, tylko wyłącznie pozostałe nabycia towarów i usług. Zaznaczył ponadto, że w trakcie czynności weryfikacyjnych organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z wpisem do KRS z dnia 25 maja 2018 r. funkcję prezesa Zarządu I. L. sp. z o.o. pełni A. K. - zatrudniony w firmie Strony - "A. " A. M. oraz w firmie męża Strony "L. M." Ł. M., na stanowisku mechanik samochodów ciężarowych. Wspólnikiem i prokurentem (do dnia 27 września 2018 r.) był natomiast małżonek Strony - Ł. M., a drugi prokurent to: E. M. - księgowa zatrudniona w firmie Strony. Od dnia 28 września 2018 r. wspólnikiem Spółki jest mąż siostry Strony - W. M., a jedynym prokurentem pozostała E. M.. Dalej organ II instancji wskazał, że z analizy złożonych przez I. L. sp. z o.o. informacji o prowadzonej ewidencji w formie JPK_VAT wynika, iż do głównych odbiorców faktur wystawianych przez ww. Spółkę oprócz firmy Strony należy również "L. M." Ł. M.. Jednym z dostawców I. L. sp. z o.o. jest natomiast podmiot S. E. sp. z o.o., z siedzibą w W. przy ul. [...], NIP [...]. Według KRS od dnia 4 grudnia 2018 r. funkcję prezesa Zarządu S. E. sp. z o.o. pełni Ł. G., a wspólnikami Spółki są: Ł. G. i W. D. - czyli osoby powiązane z innymi podmiotami (firmami), w stosunku do których zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż wystawiają faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie organy podatkowe obu instancji wyjaśniły, że na podstawie opisu faktur pozyskanych w toku kontroli celno-skarbowych stwierdzono, iż występujące w badanym okresie transakcje pomiędzy podmiotem I. L. sp. z o.o. a firmą Strony "A. " A. M. miały dotyczyć: dzierżawy ciągników siodłowych, wykonania fundamentów, wykonania ścian konstrukcyjnych oraz murowania, naprawy naczepy, refaktury kosztu dozoru i transportu itp. W związku z powyższym, w dniu 11 września 2019 r. oraz w dniu 15 października 2019 r. NMUC-S skierował wezwania do podmiotu I. L. sp. z o.o. - celem udostępnienia dokumentów lub udzielenia wyjaśnień dotyczących transakcji z firmą Strony. Przedmiotowe wezwania pozostały bez odpowiedzi. W związku z powyższym w dniu 14 listopada 2019 r. dokonano weryfikacji adresu siedziby podmiotu I. L. sp. z o.o., tj. K., ul. [...]. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Z informacji uzyskanej od Prezesa Zarządu Biura Rachunkowego [...] sp. z o.o. - M. W.-M. wynika, iż umowa o prowadzenie Księgi Handlowej zawarta ze Spółką I. L. została rozwiązana w dniu 30 marca 2018 r. Wszelka dokumentacja księgowa za okres objęty umową została zwrócona na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego ówczesnemu prokurentowi Spółki I. L. - Ł. M. w dniu 23 kwietnia 2018 r. W dniu 29 listopada 2019 r. skierowano wezwanie do udostępnienia dokumentacji księgowej Spółki do ówczesnego Prezesa Zarządu I. L. sp. z o.o. - A. K.. Pomimo prawidłowego doręczenia ww. wezwania dokumentacja Spółki nie została dostarczona. Z informacji przekazanej przez NUS wynika, iż wobec podmiotu I. L. sp. z o.o. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za okres od 1 października 2018 r. do 31 lipca 2019 r. Ponadto z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. prowadzącego kontrolę podatkową F. H.-U. "W." J. W., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., wynika, że prace budowlane na rzecz I. L. sp. z o.o. przy inwestycji w P. M. - w zakresie wykonania fundamentów, zagospodarowania terenu i montażu ogrodzenia, prac budowlanych przy wznoszeniu budynku, dostarczenia materiałów i prefabrykatów żelbetowych, usług nadzoru budowlanego itp. miała wykonać F. H.-U. "W." J. W.. Przy czym do wykonania tych prac zaangażowano podwykonawców, a przede wszystkim P. B.-I. "W. & P." sp. z o.o., a podmiot ten miał korzystać z siły roboczej wynajmowanej od S. E. sp. z o.o. w W. (tj. jednego z dostawców I. L. sp. z o.o.). DIAS zaznaczył, że w trakcie kontroli celno-skarbowej stwierdzono, iż zgodnie z wpisem do KRS z dnia 18 marca 2020 r. prezesem zarządu I. L. sp. z o.o. został I. M. (tj. brat męża Strony), natomiast prokurentem samoistnym jest E. M.. Ponadto w dniu 4 lutego 2020 r. kontrolujący uzyskali telefoniczną informację od pracownika firmy M. S., że ww. adres w W. przy al. [...] - wskazany jako siedziba Spółki S. E. - jest udostępniany różnym firmom w ramach świadczenia usług tzw. "wirtualnego biura". Umowa najmu adresu zawarta ze S. E. sp. z o.o. została rozwiązana z uwagi na zaległości w płatnościach z dniem 25 czerwca 2019 r. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przekazał informację, że podmiot S. E. sp. z o.o. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego do podatku od towarów i usług oraz nie złożył żadnych zeznań ani deklaracji podatkowych. Pismami z dnia 23 września 2019 r. i z dnia 28 października 2019 r. wezwano także J. W. - F. H.-U. "W.", ul. [...], [...] - do złożenia wyjaśnień odnośnie współpracy handlowej z firmą "A. " A. M. oraz umowy zawartej z podmiotem I. L. sp. z o.o. na wykonanie robót budowlanych w zakresie budowy hali i budynku biurowego w miejscowości [...]. Z przekazanych w dniu 7 lutego 2020 r. dokumentów i wyjaśnień wynika, że J. W. pełniła rolę wykonawcy robót ziemnych i stanu surowego otwartego budynku przy inwestycji w [...]. W. W. - pełnomocnik J. W. - przedłożył umowę zawartą w dniu 13 września 2018 r. pomiędzy F..H..U.. "W." J. W. a I. L. sp. z o.o. (Generalnym Wykonawcą) wraz z aneksem z dnia 13 września 2018 r., a także faktury, rachunki oraz umowy zawarte z firmami, które pełniły rolę podwykonawców F..H..U.. "W.". Przedstawiono również dokumenty dotyczące zakupu materiałów budowlanych związanych z inwestycją firmy "A. oraz protokoły odbioru robót budowlanych, na postawie których wystawiono faktury VAT na rzecz I. L. sp. z o.o. Biorąc pod uwagę rozbieżności pomiędzy treścią udzielonej odpowiedzi na wezwania, a pozyskanymi na wcześniejszym etapie kontroli celno-skarbowej dowodami, pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. zwrócono się do J. W. z prośbą o uszczegółowienie odpowiedzi z dnia 7 lutego 2020 r., m.in. w zakresie pozyskania od S. "W. & P." siły roboczej do realizacji prac przy inwestycji w P. M.. Jednocześnie w dniu 28 maja 2020 r. skierowano wezwanie do P. B.-I. "W. & P." sp. z o.o. - do złożenia wyjaśnień odnośnie współpracy z F. H.-U. "W." J. W. w zakresie udostępniania pracowników budowlanych. Ww. wezwania pozostały bez odpowiedzi. DIAS podkreślił, że z informacji uzyskanej w dniu 19 czerwca 2020 r. od NMUC-S wynika, że w trakcie prowadzonych wobec Strony czynności kontrolnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nadal gromadzony i analizowany jest materiał dowodowy. Obecnie weryfikacji poddawane są dokumenty przedłożone przez Stronę w dniu 24 lutego 2020 r., tj. umowy handlowe, ewidencje środków trwałych, oferty budowlane, dziennik budowy, harmonogram prac. Zaznaczono również, że Strona nie przekazała plików obejmujących faktury VAT-JPK_FA, wyciągi bankowe-JPK_WB i księgi rachunkowe-JPK_KR. Ponadto do dnia 2 lipca 2020 r. nie otrzymano odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 maja 2020 r. skierowane do P. B.-I. "W. & P." sp. z o.o., a także na wezwanie z dnia 3 czerwca 2020 r. wysłane do F. H.-U. "W." J. W.. Mając na uwadze dokonywaną weryfikację rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w ramach toczącej się kontroli celno-skarbowej, organy obu instancji uznały, że należy przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do dnia 31 grudnia 2020 r. Zdaniem DIAS wbrew temu, co Strona twierdzi, organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał powody, które w jego ocenie zaważyły na konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Wystarczającą przesłanką dla wykazania, że zaistniały okoliczności uprawdopodabniające występowanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, a tym samym uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, było bowiem wskazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji na stwierdzone w wyniku czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. powiązania osobowe oraz okoliczności dotyczące współpracy pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami, a następnie na toczącą się wobec Strony w tym zakresie kontrolę celno-skarbową. W świetle powyższego Strona otrzymała jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ II instancji wskazał, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy decyduje wyłącznie o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a nie o samej zasadności zwrotu, czy też jej braku. Zatem nie można oczekiwać, aby już w momencie wydania takiego postanowienia organy wykazały się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność wnioskowanego zwrotu podatku. DIAS jednocześnie zaznaczył, że przedłużenie zwrotu nie oznacza pozbawienia podatnika prawa do zwrotu podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Zwrot podatku jest jedynie czasowo wstrzymany i będzie dokonany, jeśli tylko wątpliwości, co do jego zasadności zostaną usunięte. Ponadto podatnik, który chce uzyskać zwrot podatku wykazany w deklaracji mimo wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, może go uzyskać w terminie wynikającym z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli złoży zabezpieczenie majątkowe w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku, jak o tym stanowi art. 87 ust. 2a powołanej ustawy. Podatnik może zatem, oferując zabezpieczenie majątkowe, uzyskać w terminie zwrot podatku, co spowoduje, że nie będzie zachwiana jego płynność płatnicza lub otrzymując odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej może uzyskać zwrot kosztów skorzystania z alternatywnego w stosunku do zwrotu podatku źródła finansowania działalności gospodarczej. Przytoczone regulacje ograniczają w dużym stopniu negatywne dla podatnika skutki przedłużenia terminu zwrotu podatku i wobec tego można przyjąć, że to przedłużenie jest proporcjonalnym środkiem, który umożliwia skuteczne przeciwdziałanie naruszeniom prawa do zwrotu podatku. Wobec powyższego sformułowany w zażaleniu zarzut o braku wskazania konkretnych przyczyn rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ II instancji uznał za niezasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisane na wstępie postanowienie DIAS Skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z 219 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia rozstrzygnięcia w sposób uchybiający wzorcowi ustawowemu, polegające na pominięciu motywów, dla których organ zdecydował się przedłużyć Skarżącej termin zwrotu w tej części, w jakiej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika z faktur VAT wystawionych przez innych kontrahentów niż I. L. sp. z o.o., 2) art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 § 1 oraz art. 123 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy winno być ono uchylone wobec naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego oraz braku wszechstronnego rozpoznania sprawy w tym stawianych w zażaleniu zarzutów, 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. polegające na pominięciu danych z systemu JPK_VAT oraz dowodów przedłożonych przez Skarżącą wskazujących na wysokość podatku naliczonego wymagającego, zdaniem organu, dalszej weryfikacji, 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa polegające na instrumentalnym posłużeniu się danymi z systemu JPK_VAT zgromadzonymi w trakcie czynności sprawdzających jedynie w celu przedłużenia terminu zwrotu całej nadwyżki podczas gdy dane te nie pozwalały na wstrzymanie całości nadwyżki podatku naliczonego lecz określonej części, skutkiem czego naruszono zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT, II. naruszenie prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to: 1) art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. oraz art. 274b i art. 277 O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu kwoty całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r., w sytuacji gdy organ nie kwestionuje prawa do odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez pozostałych kontrahentów podatnik, w szczególności leasingodawców; 2) art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. oraz art. 274b i art. 277 O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. zamiast części podlegającej weryfikacji organu, czyli tej dotyczącej transakcji realizowanych pomiędzy Skarżącą a I. L. sp. z o.o. i to w związku z faktem realizacji transakcji S. E. sp. z o.o. a I. L. sp. z o.o. Wobec podniesionych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS w całości. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca opisując stan faktyczny sprawy wskazała, że wartość podatku naliczonego przez usługodawcę, czyli tylko I. L. sp. z o.o. wyniosła 243.772,13 zł, pozostała części nadwyżki (całość – 407.190,00 zł) wynika natomiast z faktur VAT wystawionych przez innych kontrahentów, z którymi Skarżąca współpracuje od wielu lat, w tym w szczególności leasingodawców, którzy finansują w ramach umów leasingu zakup pojazdów ciężarowych, za pomocą których Skarżąca od wielu lat wykonuje działalność przewozową posiadając w tym zakresie niezbędne zezwolenia. Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji nie wypowiedział się w przedmiocie stawianego zarzutu dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu całości nadwyżki, podczas gdy prowadzona przez organ weryfikacja dotyczy wyłącznie sprzedaży realizowanej na rzecz Skarżącej przez I. L. sp. z o.o. Skarżąca powtórzyła, że czynności wyjaśniające dotyczą wyłącznie usług realizowanych przez jednego kontrahenta Skarżącej - I. L. sp. z o.o. Oznacza to, że organ pomimo dysponowania konkretnymi informacjami co do wartości podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez I. L. sp. z o.o., przedłużył termin zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego zamiast tej części, która odpowiadała wartości podatku naliczonego pochodzącego od I. L. sp. z o.o. Skarżąca podkreśliła, że poza rozliczeniem usług z I. L. sp. z o.o. dotyczących realizowanej za pośrednictwem tego podmiotu inwestycji budowlanej (budowa siedziby przedsiębiorstwa), dokonała nabycia usług lub towarów w związku z bieżącą działalnością transportową, w tym poniosła opłaty leasingowe na rzecz Europejskiego Funduszu Leasingowego sp. z o.o. M. sp. z o.o. oraz I. G. L. sp. z o.o., z tytułu których przysługuje Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zarzuciła, że organ wydając zaskarżone postanowienie w uzasadnieniu powinien, a nie wyjaśnił Skarżącej jakie uprawdopodobnione wątpliwości powziął w stosunku do zwrotu podatku VAT naliczonego w fakturach VAT dokumentujących usługi zrealizowane na rzecz Skarżącej przez 18 różnych podmiotów (lista str. 4 skargi -karta nr 3 akt sądowych). Skarżąca podniosła, że organ w momencie wydawania postanowienia dysponował kompletnymi informacjami pozwalającymi na ustalenie wysokości podatku naliczonego, którego zwrot wymaga dalszej weryfikacji. Uzbrojenie organów podatkowych w instrumenty kontrolno-rozliczeniowe w postaci JPK_VAT nie mogą być wykorzystywane jednostronnie. Tymczasem tak się dzieje, jeżeli system JPK_VAT wskazuje na potrzebę dokonania dodatkowej weryfikacji konkretnego rozliczenia podatku VAT z uwagi na podejrzenie braku rzetelności jednego z dostawców lub usługodawców, a jednocześnie organy nie wykorzystują tegoż systemu do zapewnienia adekwatności stosowanych mechanizmów weryfikacji i zabezpieczenia Skarbu Państwa. Jest to szczególnie istotne gdy ewentualne nieprawidłowości nie dotyczą bezpośrednio podatnika lecz dostawcy lub usługodawcy jego kontrahenta. Konieczne jest zatem zrozumienie, że dostępne narzędzia nie mogą jedynie służyć celom prewencyjnokontrolnym lecz muszą być wykorzystywane dla pełniejszej realizacji zasad neutralności, proporcjonalności ale także zasady zaufania. Będąc świadomym tego, że przedmiotem postępowania nie jest ocena zasadności zwrotu podatku VAT, Skarżąca zwróciła uwagę na skutki naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności w postaci przedłużenia zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w analizowanym przypadku. Przedmiotem jej działalności jest międzynarodowy transport towarów. Wobec tego do znacznej części usług Skarżącej zastosowanie znajduje 0% stawka podatku VAT. Oznacza to, że w przypadku rozliczeń podatku od towarów i usług, u Skarżącej regularnie występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i w zależności od wydatków może on być znaczny. Ta szczególna sytuacja powoduje, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wpływa istotnie na sytuację finansową przedsiębiorstwa. Skarżąca zakwestionowała jako niedopuszczalne i nieadekwatne zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego z tego względu, że jej kontrahent dokonał nabycia niskowartościowej usługi od podatnika, którego rzetelność jest podważana. Skarżąca podniosła, że brak było bowiem podstaw do przedłużenia termin zwrotu całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy w uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu jedynie marginalnej części nadwyżki podatku (i to nie samej Skarżącej lecz podmiotu z nią powiązanego), a to mianowicie tej części, która dotyczy usług świadczonych przez S. E. sp. z o.o. lub P. B.- I. "W. & P." Sp. z o.o. na rzecz I. L. sp. z o.o. Skutkiem tego działania Skarżąca pozbawiona została istotnej części zwrotu podatku naliczonego wynikającego z czynności nie podlegających weryfikacji przez organ. I. L. sp. z o.o. była podmiotem realizującym dla A. inwestycję budowlaną (siedziba firmy wraz z zapleczem serwisowym) na podstawie umowy z dnia 1 października 2018 r. (w aktach sprawy). Inwestycja została już zakończona i oddana do użytkowania. W związku z udostępnieniem swojej ewidencji przez I. L. sp. z o.o. Skarżąca zwróciła organom uwagę, że podatek naliczony przez kontrahentów Spółki w miesiącu kwietniu 2019 r. zamyka się w kwocie 157.217,68 zł i dotyczy dostawy materiałów budowlanych lub świadczenia usług budowlanych realizowanych przez kontrahentów w związku z inwestycją dla Skarżącej. Jednocześnie Skarżąca zwróciła uwagę, że jej ewidencja sprzedaży i zakupów za miesiąc kwiecień 2019 roku wykazuje podatek należny w kwocie 182.330,13 zł podatek naliczony w kwocie 589.530,55 zł, z czego kwota 243.772,13 zł stanowi podatek naliczonych przez I. L. sp. z o.o. (przy czym podatek naliczony w związku z realizacją przez I. L. sp. z o.o. inwestycji budowlanej zamyka się w kwocie 236.084,65 zł). Zatem zdaniem Skarżącej z powyższego wynika, że podatek naliczony wykazany przez Skarżącą w deklaracji za miesiąc kwiecień 2019 r. w kwocie 345.758.42 zł nie pozostaje w żadnym związku ze sprzedażą realizowaną na jej rzecz przez I. L. sp. z o.o. W zakresie natomiast sprzedaży realizowanej przez I. L. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej podatek naliczony w kwocie 243.772.13 zł dotyczy ściśle usług budowlanych. Skoro analiza uzasadnienia postanowienia organu I instancji potwierdzała, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku ponad wartość wynikającą z rozliczeń pomiędzy I. L. sp. z o.o., to przedłużenie terminu zwrotu podatku w pozostałym zakresie było niezasadne. Skarżąca podniosła, że fakt nabywania przez Spółkę powiązaną osobowo ze Skarżącą usług u kontrahenta, którego rzetelność podatkowa podlegać będzie weryfikacji, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT naliczonego u Skarżącej, tym bardziej całości takiej nadwyżki. Podsumowując Skarżąca podkreśliła, że istota stawianych zarzutów nie jest nakierowana na kwestionowanie prawa organu do zakwestionowania zwrotu w zakresie, w jakim powziął wątpliwości i prowadzi postępowanie. Zarzuty dotyczą tego, że organ powziął wątpliwości jedynie co do zwrotu części nadwyżki, czyli tej przypadającej na sprzedaż zrealizowaną przez I. L. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Wobec tego zasada neutralności VAT wymagała dokonania zwrotu pozostałej części. Żaden przepis nie stanowi bowiem przeszkody do tego aby organ przedłużył zwrot części wykazanej w deklaracji nadwyżki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Dlatego też Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] września 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2020 r. w sprawie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym w kwocie 407.190,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. ze względu na konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia lub stwierdzenia jego nieważności. Okolicznością bezsporną jest fakt, że pierwotny termin zwrotu podatku przypadał na dzień 26 lipca 2019 r., a zaskarżone w sprawie postanowienie poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a każde było doręczane przed upłynięciem odpowiednio ustawowego i przedłużanego terminu zwrotu podatku. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2019 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określony ustawowo 60 dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który rozpoczyna swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u. Nie jest przy tym sporne i kwestionowane w skardze, że organ II instancji wykazał wątpliwości co do zwrotu części nadwyżki przypadającej na faktury wystawione przez I. L. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Zarzuty skargi skupiają się na braku wykazania przez organy podstaw do zakwestionowania pozostałej, dającej się zdaniem Skarżącej wyodrębnić części rozliczenia, to jest odpowiadającej fakturom wystawionym na rzecz Skarżącej przez podmioty wyliczone w lit. a do r w skardze. Zdaniem Skarżącej faktury te związane są z odrębną (transportową) częścią działalności Skarżącej. Analizując spełnienie ww. warunków należy rozstrzygnąć przede wszystkim, czy istniały uzasadnione powody konieczności przedłużenia terminu zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r., to jest czy istniały w tym przedmiocie wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku i czy organ dostatecznie uprawdopodobnił ich występowanie, a tym samym, czy uzasadnione było przedłużenie terminu zwrotu. Należy wskazać, że organ I instancji w wyniku czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. stwierdził, że dnia 23 lipca 2019 r. zostały wszczęte wobec Skarżącej kontrole celno-skarbowe, których przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia 2019 r. do kwietnia 2019 r. W dniu 29 sierpnia 2019 r. NMUC-S wezwał Stronę do dostarczenia ewidencji nabyć i dostaw prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w tych ewidencjach, ewidencji kont księgowych w zakresie zakupów i sprzedaży, rozrachunków z dostawcami i odbiorcami krajowymi oraz zagranicznymi, rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego za badany okres. Jednocześnie skierowano do Skarżącej wezwanie do przedłożenia ksiąg podatkowych i dowodów księgowych dotyczących badanego okresu rozliczeniowego - w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 O.p., obejmujących: faktury VAT-JPK_FA, wyciągi bankowe-JPK_WB, księgi rachunkowe-JPK_KR. Ponadto w dniu 18 listopada 2019 r. oraz w dniu 11 grudnia 2019 r. Strona została wezwana do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w zakresie posiadanych środków trwałych i wyposażenia, użytkowania samochodów osobowych/ciężarowych, a także prowadzonej inwestycji oraz świadczenia pozostałych usług niezwiązanych z tą inwestycją. Wnioskowane dokumenty i wyjaśnienia zostały przez Skarżącą przekazane za pismem z dnia 24 lutego 2020 r., jednak po ich weryfikacji stwierdzono brak faktur VAT-JPK_FA oraz wyciągów bankowych-JPK_WB i ksiąg rachunkowych-JPK_KR. Z pisma NMUC-S z dnia 19 czerwca 2020 r. wynika, iż na ówczesnym etapie kontroli celno-skarbowej analizie poddawany był dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. przekazane przez Skarżącą za pismem z dnia 24 lutego 2020 r. ewidencje środków trwałych, oferty budowlane, umowy handlowe, dziennik budowy oraz harmonogram prac. Z pisma tego wynika również, że w trakcie prowadzonych wobec Skarżącej czynności kontrolnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nadal gromadzony i analizowany jest materiał dowodowy. Dalej organ II instancji opisał powiązania osobowe oraz okoliczności dotyczące współpracy pomiędzy wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podmiotami i wskazał na wątpliwości towarzyszące tym transakcjom, które skłoniły organ podatkowy do rozpoczęcia ich weryfikacji w następstwie toczącej się wobec Skarżącej w tym zakresie kontroli celno-skarbowej. DIAS opisał działania podjęte względem podmiotów: I. L. sp. z o.o. w K., firma ". " A. M., Biuro Rachunkowe [...] Sp. z o.o. w K., J. W. - F. H.-U. "W.", P. B.-I. "W. & P." sp. z o.o., a także osób będących piastunami organów ww. spółek. Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u., istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu, jest prawidłowe. Organy obu instancji przedstawiły okoliczności bezpośrednio dotyczące Skarżącej, uzyskane z dostępnych organowi I instancji informacji pozyskanych w trakcie czynności sprawdzających i współpracujących z nią bezpośrednio lub pośrednio kontrahentów. Organ przedstawił powiązania osobowe pomiędzy firmą Skarżącej a spółką I. L.. Ustaleń w tym zakresie oraz ich oceny Skarżąca nie kwestionowała. Sąd podziela stanowisko organów, że utrudnienia w prowadzonych przez NMUC-S czynnościach kontrolnych spowodowane były m.in. niedostarczeniem przez Skarżącą wymaganych dokumentów za badany okres w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 O.p., obejmujących: faktury VAT-JPK_FA, wyciągi bankowe-JPK_WB i księgi rachunkowe-JPK_KR, jak również w związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 maja 2020 r. wystosowane do P. B.-I. "W. & P." sp. z o.o. oraz na wezwanie z dnia 3 czerwca 2020 r. skierowane do J. W.. Również pismo z dnia 3 czerwca 2020 r. skierowane do J. W. z prośbą o uszczegółowienie odpowiedzi z dnia 7 lutego 2020 r. w związku z rozbieżnościami pomiędzy treścią udzielonej odpowiedzi na wezwania, a pozyskanymi na wcześniejszym etapie kontroli celno-skarbowej dowodami, pozostało bez odpowiedzi. Dlatego też przedmiotowe czynności kontrolne dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2019 r. nie zostały zakończone przed terminem 23 lipca 2020 r. (który został wyznaczony poprzednim postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 8 stycznia 2020 r.). Sąd podkreśla także, że wbrew zarzutom skargi z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby weryfikacja rozliczenia podatnika miała być ograniczona tylko do transakcji dokonywanych ze spółką I. L.. Mimo braku takiego stwierdzenia wprost, z całości uzasadnienia wynika wystarczająco jednoznacznie, że kontrola celno-skarbowa obejmuje całość działalności Skarżącej w kwietniu 2019 r., a zatem i transakcje z wymienionymi w skardze podmiotami leasingującymi. Nie kwestionując argumentacji Skarżącej, że możliwa jest sytuacja, w której nadwyżka jest w części wypłacana, a co do części budzącej wątpliwości termin jest przedłużany, Sąd wskazuje, że sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Okoliczności dotyczące współpracy ze spółką I. L. niewątpliwie uzasadniały konieczność przeprowadzenia badania prawidłowości rozliczenia Skarżącej, jednak weryfikacja ta (w ramach kontroli celno-skarbowej) prowadzona jest w pełnym zakresie za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 kwietnia 2019 r. Ocena zasadności zwrotu podatku od towarów i usług będzie możliwa dopiero po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Niewątpliwie zatem z przedstawionych przez DIAS okoliczności wynika, że zwrot wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. nie był oczywisty, również odnośnie transakcji z podmiotami wymienionymi w skardze w lit. od a do r. Istniejące zastrzeżenia nie zostały usunięte, co w konsekwencji dawało podstawę do przedłużenia terminu zwrotu Skarżącej nadwyżki w podatku od towarów i usług. W świetle powyższego Sąd podziela zdanie DIAS, że Skarżąca otrzymała jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jak słusznie wskazał DIAS podkreślenia wymaga, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organy podatkowe nie rozstrzygają o zasadności zwrotu nadwyżki podatku za kwiecień 2019 r., ponieważ taka merytoryczna ocena będzie miała miejsce dopiero po zakończeniu weryfikacji rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, czyli po zakończeniu przez NMUC-S prowadzonych kontroli celno-skarbowych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2017 r. do kwietnia 2019 r. Organ II instancji prawidłowo i trafnie wyjaśnił Skarżącej, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy decyduje wyłącznie o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a nie o samej zasadności zwrotu, czy też jej braku. Zatem od organów podatkowych nie można oczekiwać, aby już w momencie wydania takiego postanowienia wykazały się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność wnioskowanego zwrotu podatku. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga bowiem dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. W przepisie tym został bowiem zabezpieczony interes Skarbu Państwa, jeśli zwrot byłby bezzasadny, a także interes podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty w postaci odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny. Zdaniem Sądu DIAS trafnie ocenił, że NUS podjął słusznie działania zmierzające do zweryfikowania, czy dane przedstawione w deklaracji podatkowej VAT-7 są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, a wydane przez ten organ postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ II instancji słusznie zaznaczył przy tym, że przedłużenie zwrotu nie oznacza pozbawienia podatnika prawa do zwrotu podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Zwrot podatku jest jedynie czasowo wstrzymany i będzie dokonany, jeśli tylko wątpliwości, co do jego zasadności zostaną usunięte. Ponadto podatnik, który chce uzyskać zwrot podatku wykazany w deklaracji mimo wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, może go uzyskać w terminie wynikającym z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli złoży zabezpieczenie majątkowe w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku, jak o tym stanowi art. 87 ust. 2a u.p.t.u. Jeżeli zaś w wyniku badania okazałoby się, że zwrot podatku był zasadny, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie). Podatnik może zatem, oferując zabezpieczenie majątkowe, uzyskać w terminie zwrot podatku, co spowoduje, że nie będzie zachwiana jego płynność płatnicza lub otrzymując odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej może uzyskać zwrot kosztów skorzystania z alternatywnego w stosunku do zwrotu podatku źródła finansowania działalności gospodarczej. Przytoczone regulacje ograniczają w dużym stopniu negatywne dla podatnika skutki przedłużenia terminu zwrotu podatku i wobec tego można przyjąć, że to przedłużenie jest proporcjonalnym środkiem, który umożliwia skuteczne przeciwdziałanie naruszeniom prawa do zwrotu podatku. Reasumując, wszystkie sformułowane w skardze zarzuty o braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie znajdują uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy. Dlatego też Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia wymienionych przepisów O.p. za bezzasadne. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, wobec czego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.