I SA/Kr 125/16

|Sygn. akt I SA/Kr 125/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r., sprawy ze skargi R.P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 20 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , , , - skargę oddala -, Decyzją z dnia 27 marca 2012 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: - w kwocie 44.372,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Land Rover Range Rover Sport nr nadwozia [...], pojemność silnika 3628 cm3 rok produkcji 2009. Organ uznał bowiem, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymieniony pojazd jest samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak utrzymuje podatnik samochodem ciężarowym, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji, a także w składanych następnie pismach procesowych, pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania albo uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."), w zw. art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, 2) w efekcie – naruszenie art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika 1 do ustawy i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a., w związku z poz. 59 załącznika 1 do ustawy oraz w związku z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie jak pojazd sporny w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych jednak kryteriów; 4) naruszenie art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika 1 do ustawy w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu UE w kontekście art. 188 i art. 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod katem tej okoliczności, mimo że w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu odwołania oraz pism procesowych podniesiono w szczególności, że o kształcie decyzji zadecydowały treści pism oficjalnych importerów marki, w których stwierdzono, że sporny pojazd wyprodukowany zostały jako samochód osobowy, bez przegrody, w pełni oszklony. Tymczasem w świetle Not Wyjaśniających, traktowanych przez organ priorytetowo, to nie konstrukcja decyduje o przeznaczeniu pojazdu, tylko cechy projektowe posiadane przez pojazdy, które właśnie bez zmiany konstrukcji służyć mogą do przewożenia osób jak i towarów. Podatnik zauważył, że pojazd marki Land Rover Rangę Rover Sport (jak i wszelkie inne osobowo – towarowe niezależnie od marki), niezależnie od tego, czy wyprodukowane zostały jako osobowe, czy jako towarowe, posiadają identyczną konstrukcję, tzn. zawsze są pojazdami osobowo – towarowymi. Producent wypuszcza je zawsze na takiej samej płycie podłogowej, na tej samej platformie technologicznej. Niezależnie zatem od tego, czy producent tej czy innej marki chce wypuścić w danym "rzucie" pojazdy osobowe, czy towarowe, produkuje je zawsze jako pojazdy 5 – drzwiowe, w pełni oszklone, z otworami na zamocowanie punktów kotwiących i bez przegrody. Dopiero w dalszej kolejności, w zależności od zamówienia konkretnego podmiotu, producent może nadać tym pojazdom przeznaczenie towarowe wprowadzając określone cechy projektowe odpowiadające w całości cechom, jakie posiadał sporny w tej sprawie pojazd, a które to cechy zostały stwierdzone w kilkunastu zgromadzonych w tej sprawie dowodach. Organ przekroczył więc granice swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do tych pism. W ocenie odwołującego organ bezrefleksyjnie ocenił załączony do pisma z 12 marca 2012r. dowód z oględzin pojazdu zabudowanego identycznie jak sporny pojazd w niniejszej sprawie. W odwołaniu podkreślono, iż organ celny przeprowadzający oględziny wskazanego pojazdu uznał, że badany pojazd jest przeznaczony do przewozu towarów , wykluczając możliwość zakwalifikowania go do pozycji 8703. Odwołujący przyznał, iż zdaje sobie sprawę, iż dowód ten został pozyskany na potrzeby innej sprawy, to jednak z uwagi na tożsamość przedmiotu sporu, jak również okoliczność, iż w sprawie niniejszej mieliśmy do czynienia z nabyciem pojazdu o identycznych cechach, okoliczność jego pozyskania w innej sprawie nie stanowi per se przesłanki do jego zlekceważenia w niniejszej sprawie do czego sprowadziła się ocena organu. Decyzją z dnia 20 czerwca 2012 r. nr od [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Firma J. sp. z o.o. w W. będąca importerem samochodów marki Jaguar i Land Rover, pismem z dnia 23 lipca 2010 r. poinformowała organ pierwszej instancji (odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 lipca 2010 r.), iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy, z nadwoziem typu kombi z 5 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących (2 w pierwszym rzędzie, 3 w drugim tylnym), z nadwoziem o 4 drzwiach (po 2 na każdym boku). Samochód nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiada przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Organ wskazał, że znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma to, iż ww. samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostaje przez cały okres jego użytkowania). Natomiast fakt zamontowania konstrukcji oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla kierowcy i pasażera, czy też ewentualne późniejsze zmiany jego wnętrza, niemające charakteru zmian trwałych i nieodwracalnych pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznając je za niezasadne. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 80, art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika 1 do u.p.a.) poprzez przyjęcie, iż w momencie przywozu do kraju, przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym, organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że sporny pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy przez 19 dni. Przebudowa przedmiotowego samochodu osobowego na samochód ciężarowy przeprowadzona w Niemczech, oraz ponowna przebudowa z samochodu ciężarowego na osobowy w Polsce miała charakter prowizoryczny, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 16 czerwca 2009 r. Zgodnie z zawartym opisem zmian dokonanych w pojeździe "zdemontowano ścianę grodziową, zamontowano trzy (3) siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego przystosowanych. Pojazd jest samochodem osobowym przystosowanym do przewozu (5) osób." W ocenie organu II instancji niezasadne jest powoływanie się na zapisy zawarte czy to w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, czy w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych, czy w innych dokumentach określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie zaś opis zawarty w dołączonych dokumentach. Definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym. Jest ona odmienna od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów. Klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w oparciu o klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), tak bowiem stanowi przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. Dlatego dla organów podatkowych nie jest wiążące zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wydane na podstawie przepisów ustawy o ruchu drogowym, ani dokumenty wydane na podstawie wewnętrznych przepisów innych państw (nawet tych należących do Unii Europejskiej). Organ wyjaśnił także, że zapis protokołu z oględzin, iż "samochód służy do przewozu towarów" nie jest sprzeczny z ogólnymi ustaleniami w sprawie. Pojazdy osobowe są bowiem produkowane w sposób umożliwiający również przewóz towarów, jednak nie jest to ich główne przeznaczenie. Dodatkowo zwrócono uwagę, że przedłożona przez podatnika opinia prywatna nie może być traktowana jako dowód z opinii biegłego, ale została oceniona na równi z innymi dowodami w sprawie. Niemniej jednak nie uprawnia ona do twierdzenia, że sporny pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8704. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję R.P. zarzucił naruszenie: - art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych modyfikację określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy w zw. art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, pomijającą większość istotnych dowodów, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a nadto sprzeczną z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego; - art. 122 w zw. z at. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu istotnego dla sprawy; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. nr 88, poz. 439 ze zm.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnej znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy i at. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 1 u.p.a., w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu UE oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach UE, w związku z opodatkowaniem pojazdu, który nie podlegałby opodatkowaniu w razie jego sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, z ostrożności zaś – naruszenie art. 122, art. 188 i at. 191 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 59 zał. 1 do ustawy, a także art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 80 ust. 2 u.p.a., w świetle art. 110 TFUE oraz art. 90 TWE, poprzez brak jakichkolwiek ustaleń ze strony organów podatkowych odnośnie klasyfikacji pojazdu według klasyfikacji PKWiU, w sytuacji, w której zachodziło prawdopodobieństwo graniczące z pewnością, naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy i at. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2 u.p.a., a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, w świetle art. 110 TFUE oraz art. 90 TWE, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach UE, w związku z faktem, że podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, że w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy – pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE – utrzymywana jest akcyza w stawce niemal 4 – krotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju. W konsekwencji podniesionych zarzutów autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12 połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę z przedmiotowej skargi z trzema innymi sprawami R.P.zainicjowanymi jego skargami na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 czerwca 2012 r. nr [...],[...],[...]wydanymi również w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R.P. wniesione na cztery decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 czerwca 2012 r. nr: [...],[...],[...],[...] przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów. Sąd I instancji oddalając skargi stwierdził, że organy w sposób prawidłowy dokonały oceny materiału dowodowego. Wynikało z niego, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, z nadwoziem o 4 drzwiach, z 5 miejscami siedzącymi wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, nie posiadał przegrody dzielącej część pasażerską od bagażowej. Sąd podkreślił w tym zakresie, że skarżący nie podważył w sposób skuteczny poszczególnych dowodów jak również nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów mogących podważyć zgromadzony przez organy materiał dowodowy, w szczególności fotograficzny. Sąd I instancji podkreślił, że z uwagi na daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.). Przywołując treść przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 i 102 ust. 1 ustawy, wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Skoro decydujące znaczenie dla klasyfikacji pojazdów samochodowych ma przeznaczenie pojazdu, to w ocenie Sąd, kluczowym znaczeniem będzie główny i dominujący charakter samochodu również wynikający z cech konstrukcyjnych pojazdu nadanych mu przez jego producenta. Sąd podkreślił przy tym, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych, a to z uwagi na brak możliwości zamontowania wyposażenia dodatkowego. Ponadto o takim przeznaczeniu pojazdu decydują, niezmienialne przez producenta czy użytkownika, elementy jak: brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą. Sąd I instancji stwierdził, że dokonane w samochodach zmiany, umożliwiające zarejestrowanie ich jako ciężarowych, nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. Przemawiały za tym okoliczności, iż samochody te charakteryzowały się karoserią czterodrzwiową, nie posiadały przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, miały przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. W przypadku dwóch ze spornych pojazdów w zagłówkach przednich foteli znajdowały się monitory sprzętu wizualnego zainstalowane przez producenta. Sąd zwrócił uwagę, że samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodu ciężarowego na osobowy miały jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę wyposażenia, co byłoby znacznie utrudnione do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką w sytuacji, gdy samochód był wcześniej przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Sąd podkreślił, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te, z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogły przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. W ocenie Sądu sporne pojazdy spełniały warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a wprowadzone w nich zmiany nie pozbawiały ich tego charakteru. Sąd I instancji podkreślił również, że w sprawach nie zaistniała potrzeba powoływani biegłego z uwagi na okoliczność, iż nie był on uprawniony do klasyfikacji pojazdów w zakresie obowiązku podatkowego (podatku akcyzowego). Decydujące znaczenie miały bowiem cechy pojazdu jakie otrzymał w trakcie produkcji zaś późniejsze zmiany, jeśli były zgodne z przepisami o ruchy drogowym, były realizacją uprawnień właściciela i nie miały wpływu na przepisy prawa podatkowego. R.P. skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie: - przepisów o postępowaniu, tj.: 1. art. 151 i art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 1 i 2 p.p.s.a., a także art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 102 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. oraz art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r,. i art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2008 r. poprzez oddalenie skargi w związku z nieuwzględnieniem przez Sąd specyfiki spraw, które zostały połączone do wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, mimo, że nie pozostawały w związku uzasadniającym ich połączenie w celu łącznego rozpoznania, tym bardziej zaś rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1. art. 188 i art. 191 O.p., a także art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. oraz art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, że w czterech połączonych sprawach organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, gdy tymczasem ustalenia te były niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i nie odnosiły się do momentu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co potwierdza praktyka tego samego organu odwoławczego w sprawach, w których sporne pojazdy dotrwały do momentu w stanie niezmienionym od chwili nabycia; 3. art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. z 2004 r. i art. 80 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. poprzez oddalenie skargi mimo błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, dowolną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, a także z zasadą in dubio pro tributario, niespójną i daleką od konsekwentności, a nadto będącą efektem błędnej wykładni not wyjaśniających ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w efekcie zaś – przyjcie do orzekania tak ustalonego stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. jak również art. 1 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., a także art. 75 ust. 1, 2 i 4 u.p.a. z 2004 r. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 tego rozporządzenia, nadto art. 3, art. 100 ust. 1 i 4, art. 102 ust. 1 i art. 105 u.p.a. z 2008 r. w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez oddalenie skargi na skutek niepełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia i w efekcie zaakceptowanie wymiaru akcyzy dokonanego w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, że podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy – pochodzące w całości z importu lub innych Państw Członkowskich UE – utrzymywana akcyza w stawce niemal czterokrotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów prawa materialnego, tj: 5. art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 102 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. a także art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez zastosowanie dla rozpoznania sprawy i rozstrzygnięcia skarg na decyzje nr [...],[...], oraz [...] przepisów ustawy, która nie obowiązywała w dniu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w sprawach objętych tymi decyzjami oraz niezastosowanie w tych sprawach przepisów właściwych, tym samym przyjęcie nieprawidłowego wzorca kontroli decyzji; 6. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucją zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasada in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania, w szczególności zaś uznanie, iż zgodnie z powyższymi regulacjami pojazd ciężarowy to taki samochód, który nie może zostać zmieniony na osobowy na skutek dopuszczalnych zamian konstrukcyjnych. Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 1905/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut naruszenia art. 111 § 1 i § 2 p.p.s.a. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 111 § 1 p.p.s.a. sąd jest zobligowany do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub też rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą. Ustawodawca nakazał sądowi administracyjnemu połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skarga, m.in. dlatego, by w identycznym stanie faktycznym i prawnym nie zapadały diametralnie różne rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie wskazał wstąpienia takiej okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w postanowieniu z dnia 13 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FZ 773/11) NSA stwierdził, iż sprawy, których przedmiotem jest wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne lata podatkowe, nie mogą być – bez względu na to, ilu lat dotyczą – objęte zbiorczo jedna skargą. Podkreślono, że art. 111 § 2 p.p.s.a. wskazuje przykład fakultatywnego połączenia spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, a mianowicie jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej składają się elementy podmiotowe (podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna), oznacza to, że "w związku" – w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. – pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne.(por. B. Dauter: Komentarz do art. 111 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. LEX i wskazane tam orzecznictwo). W analizowanej sprawie Sąd I instancji nie wskazał, czy i w jakim zakresie cztery sprawy, rozstrzygnięte czterema decyzjami organów, pozostają ze sobą związku. Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji, iż dla wszystkich czterech spraw WSA błędnie przyjął wzorzec kontroli jakim są przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że: 1) w decyzji z dnia 27 marca 2012 r. o nr [...] organ I instancji ustalił, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 29 października 2007 r. (data rejestracji pojazdu w kraju), 2) w decyzji z dnia 27 marca 2012 r., o nr [...] – obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 lipca 2008 r. (data rejestracji pojazdu w kraju), 3) w decyzji z dnia 27 marca 2012 r. o nr [...] organ I instancji ustalił, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 30 stycznia 2009 r. (data rejestracji pojazdu w kraju), 4) w decyzji z dnia 27 marca 2012 r. o nr [...] organ I instancji ustalił, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 8 czerwca 2009 r. (data rejestracji pojazdu w kraju). Te decyzje pierwszoinstancyjne zostały utrzymane w mocy zaskarżonymi do Sądu I instancji decyzjami Dyrektora Izby Celnej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) weszła w życie w dniu 1 marca 2009 r. Sąd I instancji natomiast w zaskarżonym wyroku skontrolował wszystkie zaskarżone cztery decyzje w całości w oparciu o przepisy ustawy nieobowiązującej w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, tym samym zaś nie zastosował prawidłowego wzorca kontroli w rozumieniu art. 1 § 2 p.p.s.a. – zgodności z obowiązującym prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane wyżej istotne naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy powoduje, że wyrok Sądu I instancji uchyla się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, a odnoszenie się przez NSA do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej jest przedwczesne. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Wskazać należy, że zaskarżona w przedmiotowej sprawie decyzja z dnia 20 czerwca 2012 r. nr [...] określająca R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - podobnie jak i trzy pozostałe decyzje z dnia 20 czerwca 2012 r. wydane w analogicznych sprawach - była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem sygn. akt I SA/Kr 1299/12 oddalił skargi wniesione na te decyzje. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego niniejszej sprawy powodem uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku sądu I instancji było naruszenie art. 111 § 1 p.p.s.a., a zatem nieuzasadnione, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich czterech spraw ze skarg R.P. na decyzje ustalające podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Równocześnie z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej jest przedwczesne. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Mając zatem na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. postanowił wyłączyć ze sprawy sygn. akt I SA/Kr 1824/15 (dotyczącej skargi na decyzję znak: [...]) do odrębnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg R.P. na pozostałe trzy decyzje tj. znak: [...], znak: [...], znak: [...] Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 czerwca 2012 r. nr [...] w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że powyższa decyzja jest prawidłowa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu powstałego w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Land Rover Rangę Rover Sport nr nadwozia [...] pojemność silnika 3628 cm3 rok produkcji 2009, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też, jak twierdzi skarżący, samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Z uwagi na datę wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu (tj. 29 maja 2009 r.), w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 cyt. artykułu zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Według niej samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym zgodnie z art. 102 ust. 1 tej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, która dokonuje wyżej wymienionych czynności. Z powyższych przepisów wynika więc, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wskazać więc należy, że z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, który Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela i który znajduje pełne zastosowanie do realiów niniejszej sprawy - procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703, jak już wskazano, można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4.11.2015r. sygn. akt I SA/Kr 568/15) . Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). Jak wynika z ustaleń organów, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny samochód w chwili nabycia był samochodem osobowym, bowiem jego główną funkcją użytkową był przewóz osób, a funkcję taką nadał mu sam producent. Tym samym prawidłowo został on zakwalifikowany przez organ do kodu 8703. Ze zgromadzonych dowodów potwierdzających powyższą funkcję samochodu wskazać należy w szczególności na pismo z dnia 23 lipca 2010 r. otrzymane z firmy J.sp. z o.o. w W. (głównego importera samochodu marki Land Rover) z którego wynika, że przedmiotowy samochód o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy, z nadwoziem typu kombi z 5 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących (2 w pierwszym rzędzie i 3 w drugim tylnym rzędzie), z nadwoziem o 4 drzwiach (po 2 na każdym boku). Samochód nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiada przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. O tym, że sporny pojazd jest samochodem osobowym świadczy także protokół oględzin pojazdu oraz sporządzona dokumentacja fotograficzna. Otóż z dokumentów tych wynika m.in., że pojazd ten posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, nadwozie 5 drzwiowe, w samochodzie znajduje się 5 miejsc siedzących wraz z pasami, okna wzdłuż dwubocznych paneli bezpieczeństwa, w samochodzie brak stałego panelu pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, gniazdo elektryczne 12 V w bagażniku, a także ekrany w oparciu siedzeń kierowcy i pasażera dla pasażerów w drugim rzędzie siedzeń, sterowane szyby w drzwiach dla pasażerów, dywaniki, oświetlenie przy drzwiach, popielniczki, wykładzina podłogowa, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki. Nadto z rachunku nr 304/09 z dnia 29 maja 2009 r. wystawionego na zakup przedmiotowego pojazdu (już po dokonanej przebudowie do przewozu 2-dówch osób i towaru) wynika, że samochód ten jest wyposażony m.in. w szklany dach, ABS, ogrzewaną kierownicę, pakiet zimowy, schowek (chłodziarka) w konsoli centralnej, szyby przyciemniane od słupka B, zintegrowany system telefoniczny z opcją bluetooth, alufelgi 20 cali, system audio, hybrydową kartę TV, Należy w tym miejscu zwrócić uwagę także na to, że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres 19 dni. Jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, pojazd po raz pierwszy zarejestrowano w dniu 28 maja 2009 r., jako ciężarowy. Skarżący dokonał jego nabycia w dniu 29 maja 2009 r. Następnie w dniu 8 czerwca 2009 r. samochód zarejestrowano na terenie Polski, jako ciężarowy, po czym jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 16 czerwca 2009 r. pojazd ten w tym dniu był ponownie samochodem osobowym przeznaczonym do przewozu pięciu osób. Z kolei znajdujący się w aktach sprawy dokument z dnia 29 maja 2009 r. wystawiony przez Michaela Schuster pt. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę Michael Schuster Automobile" potwierdza, że z zakresu zmian przeprowadzonych w samochodzie nie wynika, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji CN 8703. Z zebranego materiału nie wynika także, aby na stałe dokonywano ingerencji (przeróbek) w panelach okien bocznych, drzwiach, w wyposażeniu w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń, co wskazuje, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymagania samochodu osobowego, określone w notach wyjaśniających do pozycji 8703. Jakiekolwiek czasowe usunięcie tylnych siedzeń i wstawienie przegrody oddzielającej części pasażerską od towarowej, czy inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Stwierdzić zatem należy, że dokonane zmiany, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Odwracalność dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie pozwala przypisać im charakteru trwałych zmian mających wpływ na zmianę klasyfikacji pojazdu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 258/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11). Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 1669/13 o zakwalifikowaniu do samochodu osobowego, decydujące znaczenie mają cechy projektowe samochodu, a nie to czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób, czy towaru. Podkreślić przy tym należy, że skarżący nie kwestionował, iż przedmiotowy samochód wyprodukowano jako osobowy. Potwierdza to zresztą wyposażenie samochodu opisane wyżej. Przedmiotowy samochód nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1402/11 opublikowany na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. W ocenie Sądu w sprawie nie zaistniała potrzeba odwoływania się do biegłego, gdyż nie jest on uprawniony do klasyfikowania pojazdów w aspekcie obowiązku akcyzowego. Decydujące znaczenie mają bowiem cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. Jeśli chodzi o dokumentację związaną z rejestracją pojazdu, na co wskazuje skarżący, stwierdzić należy, że kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się podatnik, a z których wynikało, że sporny pojazd został uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o przepisy inne niż podatkowe. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych, czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego. Podsumowując stwierdzić należy, że pomimo dokonanych zmian, sporny samochód, nie został pozbawiony istotnych elementów charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Ze zgromadzonego w aktach materiału wynika bowiem, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomimo dokonanych przeróbek, samochód nadal posiadał charakterystyczne cechy konstrukcyjne dla pojazdów objętych pozycją CN 8703 (np. oryginalne fabryczne mocowania siedzeń, pasów bezpieczeństwa). W ocenie Sądu organy celne prawidłowo przypisały przedmiotowy samochód do kodu CN 8703. W momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane w nim zmiany miały charakter przejściowy, nietrwały, łatwo odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według producenta był przewóz osób. Tym samym opisane wyżej zmiany nie wyłączały przedmiotowego samochodu z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703 (por. wyrok. WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. III SA/Łd 148/13, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 1669/13). Z przytoczonych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi R.P.