I SA/Kr 1252/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1252/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r., sprawy ze skarg X Sp. z o.o. w K, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 sierpnia 2016 r. Nr [..],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, i grudzień 2013 r., , - s k a r g i o d d a l a -, , , Decyzjami z dnia 12 sierpnia 2016r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 października 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia X. Sp. z o.o. w K. (dalej: strona skarżąca) wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Organ I instancji w swoich rozstrzygnięciach podał, że w toku kontroli podatkowej i powadzonego postępowania stwierdzone zostało, że strona skarżąca w swojej działalności gospodarczej polegającej na łączonej sprzedaży produktów w postaci prezerwatyw marki M. i kart telefonicznych, nakierowana była na nadużycie w podatku VAT. Prowadziło to do zaniżenia należnego podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2013r. i skutkowało osiągnięciem przez stronę nieuzasadnionej korzyści podatkowej, poprzez zawyżenie podatku naliczonego. Organ I instancji zakwestionował "promocyjną sprzedaż" dwóch produktów objętych rożnymi stawkami podatku. Zakwestionował również twierdzenia strony skarżącej, że sposób jej działania był promowaniem prezerwatyw nowej marki w ramach realizacji zawartej z dniem 1 kwietnia 2011r. "Umowy o współpracy w zakresie promocji prezerwatyw M", której drugą stroną była A. sp. z o.o. sp. kom. w K. Organ podniósł, że promocyjna sprzedaż produktu "prezerwatywy nowej marki M" polegała wyłącznie na sprzedaży prezerwatyw za wysoką cenę wraz z kartami telefonicznymi (z bardzo wysokim upustem 99,9%), a nadto skierowana była tylko do jednego odbiorcy (tj. M. sp. z o.o., a w miesiącu grudniu – D. sp. z o.o.) i przesądził, że w miesiącach od września do grudnia 2013r. strona skarżąca nie prowadziła żadnej kampanii promocyjnej ani akcji marketingowej prezerwatyw. Karty telefoniczne mimo wysokiej ceny zakupu (np. średnia wartość zakupu karty o nominale 10 zł wynosiła 9,40 zł), zawsze wyceniano na 0,01 zł, a jednostkowa cena prezerwatywy wynosiła 8.99 przy cenie nabycia 0,54 zł. Ustalono, że strona skarżąca w miesiącach od września do grudnia 2013r. nabywała kody do telefonów komórkowych od firm F.H. "M" R. B. z K. oraz R. sp. z o.o. sp. k. z K., a prezerwatywy nabywała od firmy P. sp. z o.o. sp. k. z K., w której prezesem zarządu, podobnie jak w firmie A., pozostawał A. B. Drugą zakwestionowaną czynnością, było opodatkowanie sprzedaży firmie A. Ltd z siedzibą w H. w okresie od października do grudnia 2013r. doładowań elektronicznych off line, które strona skarżąca nabywała od firmy K. wykazując w rozliczeniu podatek naliczony od nabycia. Organ ustalił, że w rejestrze dostaw towarów i usług poza terytorium kraju strona skarżąca zaewidencjonowała w tym okresie faktury wystawione na rzecz A. w Hong Kongu tytułem sprzedaży doładowań elektronicznych off line, nie wykazując podatku od towarów i usług i przyjmując że usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Organ podatkowy stwierdził jednak, że przedmiotowe doładowania zostały sprzedane na terytorium kraju i określił stronie skarżącej wartość podatku należnego z tytułu świadczenia usług za w/w miesiące. W odwołaniach od powyższych decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14k § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w sprawach dotyczących określenia wysokości podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2013r. – również naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu swoich decyzji podtrzymał ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji. Odnosząc się do dokonywanych transakcji łączonej sprzedaży prezerwatyw i kart telefonicznych podkreślił, że wartość zakupów tych towarów była wyższa niż ich wartość sprzedaży, co zostało zobrazowane w uzasadnieniu decyzji. Jedyny zysk strony skarżącej wynikał z faktu zwrotu podatku naliczonego. Towar bowiem, który opodatkowany był wyższą stawką podatku, czyli karty telefoniczne strona skarżąca kupowała za wysoką kwotę (9,40 zł), zaś sprzedawała za kwotę (0,01 zł). Z kolei koszt zakupu prezerwatywy, która to transakcja opodatkowana była obniżoną stawką 8%, wynosił 0,54 zł, zaś sprzedawana ona była za kwotę 8,99 zł. Odbiorcą sprzedawanych towarów zawsze była jedna firma (w miesiącach: wrzesień-listopad była to M. sp. z o.o., zaś w miesiącu grudniu D. sp. z o.o.). Działanie takie jest niespotykane w obrocie gospodarczym i nie jest uzasadnione ekonomicznie. Ponadto sposób sprzedaży towarów przez stronę skarżącą wykluczał możliwość uznania takich transakcji, jako działalności promocyjnej prezerwatyw. Nie sposób za akcję promocyjną uznać sprzedaży towaru tylko jednemu podmiotowi. Ponadto towar ten sprzedawany był za cenę przewyższającą prawie dziewięciokrotnie cenę podobnego towaru przez podmioty o ugruntowanej pozycji na rynku. W ocenie organu strona skarżąca w ogóle nie wykazała, aby prowadziła jakąkolwiek akcję promocyjną sprzedawanych prezerwatyw. Z pewnością sprzedaż nowo wprowadzanego towaru (prezerwatyw) na rynek po cenach bardzo wysokich, a obniżanie ceny innego towaru (kart telefonicznych) nie ma nic wspólnego z promocją prezerwatyw. Organ zwrócił również uwagę, że przedmiotowe prezerwatywy miały być produkowane w Korei wyłącznie dla spółki P., a ich sprzedażą zajmował się osobiście A. B., nie zatrudniając żadnych pracowników, w tym przedstawicieli handlowych. Strona skarżąca otrzymywała prezerwatywy od spółki P, mimo tego, że umowę na promowanie powyższego asortymentu zawarła ze spółką A. Dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej strona skarżąca sporządziła aneks do przedmiotowej umowy i w miejsce spółki A wpisana została spółka P. Prezesem obydwu spółek był A. B., który znał osobiście od wielu lat J M, która była prezesem strony skarżącej. Zdaniem organu to właśnie A. B. umożliwił ułożenie stronie skarżącej transakcji gospodarczych w ten sposób, aby wykazywać w rozliczeniach podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że sprzedaż prezerwatyw po cenach oferowanych przez stronę skarżącą znacznie odbiegała od ceny stosowanej przez spółkę A., która oferowała ten towar w cenach (0,38 zł/0,49 zł/ 0,78 zł) oraz od cen standardowych (1,20 zł). W ocenie organu taki sposób działania strony skarżącej polegający na zawyżaniu podatku naliczonego i zaniżaniu podatku należnego, stanowi nadużycie prawa. Jedynym celem strony skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowych, gdyż dokonane transakcje nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego. Dlatego też na podstawie danych z ksiąg podatkowych strony skarżącej tj. faktur zakupu i sprzedaży prawidłowo ustalono stronie skarżącej kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Odnośnie transakcji z firmą A. z Hong Kongu, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, transakcje dokonane zostały na terytorium kraju. Powinny one wobec powyższego zostać opodatkowane. Tymczasem strona skarżąca twierdząc, że doszło do świadczenia usług poza terytorium kraju, nie wykazała na fakturach podatku. Przedmiotem transakcji, było świadczenie usług w postaci doładowań elektronicznych telefonii komórkowej. Zdaniem strony skarżącej miejscem świadczenia usług miała być siedziba A. Ltd, gdyż kody miały być wykorzystane w H. Tymczasem z ustaleń organów wynikało, że A. B., który pełnił w spółce A. Ltd funkcję dyrektora, założył tej spółce konto na A. i spółka sprzedawała na tym portalu doładowania do telefonów komórkowych. Z wydruku strony internetowej A. dotyczącej tej spółki wynika między innymi, że posiada ona oddział odpowiadający za rynek w Polsce. Świadczy o tym także fakt, że płatności za faktury wystawiane przez stronę skarżącą regulowane były za pośrednictwem P. Spółka Akcyjna w P., który obsługuje serwis A. Ponadto organ wskazał, że kody doładowań do telefonii komórkowej dotyczyły operatorów działających na terytorium kraju. Logiczne w takim wypadku jest przyjęcie, że były one w istocie bezwartościowe poza granicami Polski. Na pewno natomiast ich wykorzystywanie poza granicami kraju było nieekonomiczne. Przykładowo organ wskazał, że minuta połączenia z Hong Kongu do Polski wynosi w zależności od operatora od 6 do 12 zł za minutę. W przypadku sprzedaży doładowań za kwotę 5 zł, wykonanie połączenia było w istocie niemożliwie. Również nieekonomiczne byłoby nabywanie doładowań przez międzynarodowe firmy i używanie ich w połączeniach VOIP. Wykonywanie takich połączeń uzależnione jest od Internetu. Z kolei cena przesyłu Internetu w telefonie na kartę w ramach roamingu jest stosunkowo wysoka. Istnieje przy tym możliwość wykupienia abonamentu i korzystanie z połączeń telefonicznych bądź internetowych za dużo mniejszą cenę a nawet za darmo. Kupowanie zatem doładowań do kart operatorów krajowych przez podmioty zagraniczne, jest nieracjonalne i nieekonomiczne. Organ zauważył przy tym, że doładowania będące przedmiotem sprzedaży do A. Ltd z Hong Kongu zasilają karty SIM, które można nabyć na terytorium Polski. W związku z czym uznał, że również i z tego powodu, zakup takich doładowań przez firmę z Hong Kongu, która miałaby je następnie sprzedawać na jego terytorium jest nieuzasadnione zarówno praktycznie, jak i ekonomicznie. Organ nie dał przy tym wiary zeznaniom A.B., że nie pełnił on żadnej funkcji w A. Ltd, zaś jego funkcja wpisana w rejestrze tej spółki związana była z posiadaniem trzech udziałów, które otrzymał w zamian za utworzenie konta na A. Zdaniem organu nieprawdopodobne jest, aby osoba wpisana w rejestrze spółki, jako dyrektor, nie pełniła w niej żadnych funkcji zarządczych. Tym bardziej, że taką samą funkcję sprawowała osoba, która zawierała ze stroną skarżącą umowę. Ponadto tylko on posiadał wiedzę na temat doładowań elektronicznych w Polsce i miał o tym informować C. , który był wpisany, jako drugi dyrektor spółki A. Ltd. Organ nie dał również wiary zeznaniom A. B., że nic nie wiedział o kontaktach pomiędzy stroną skarżącą a A. Ltd. Zdaniem organu niemożliwym jest, że skoro współpracował od wielu lat z J. M., prezesem strony skarżącej, nie rozmawiał z nią o podmiocie który obydwoje znają. Ponadto jak sam zeznał to on miał wskazać Chan Chi Yan stronę skarżącą, jako potencjalnego kontrahenta. Organ nie uznał również za wiarygodne zeznań J.M.. Jego zdaniem musiała ona wiedzieć od A. B., że doładowania sprzedawane są na terenie kraju, zaś spółka A. tylko formalnie zarejestrowana jest na terytorium Hong Kongu. Ponadto musiała wiedzieć, że A.B. pełni w tej spółce funkcje zarządcze. Pomijając już wieloletnią znajomość J.M. z A.B., organ wskazał, że strona skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną podała, iż zamierza podjąć współpracę z podmiotem zagranicznym w zakresie obrotu kodami doładowującymi do sieci komórkowych, które miała odsprzedawać firmie z Hong Kongu. W firmie tej jednym z członków zarządu oraz wspólników miała być osoba posiadająca obywatelstwo polskie. Z zebranego materiału dowodowego oraz całokształtu okoliczności sprawy wynika więc, że A. Ltd posiadała w rzeczywistości na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o czym strona skarżąca wiedziała. W takim zaś przypadku organ uznał, że miejscem świadczenia usług było terytorium kraju, zatem usługi te powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. Niezasadnie zatem strona skarżąca zastosowała do przedmiotowych transakcji art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż prawidłowo powinien zostać zastosowany art. 28b ust. 2 tej ustawy. Organ zaznaczył jednocześnie, że działanie strony skarżącej nakierowane było na uniknięcie zapłaty podatku. Polegało bowiem na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego usług nabywanych na terytorium Polski i na tym terytorium wykorzystywanych z pominięciem ich opodatkowania na terytorium RP. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wskazano, że stan faktyczny zawarty w złożonych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych, nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu przez organy. Pierwsza z interpretacji dotyczyła akcji marketingowej wybranego produktu typu FMCG. Na postawie zawartej umowy z właścicielem marki, strona skarżąca miała między innymi sprzedawać promowany towar wraz z innym towarem z wysokim rabatem dochodzącym nawet do 99%. Towar promowany miał być objęty stawką 7%, zaś produkt promowany stawką 22%. Organ uznając co do zasady stanowisko strony skarżącej za uzasadnione, zaznaczył jednocześnie, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie w jakim ma ono służyć tzw. obejściu prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności, zaś każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej tj. zarobku. Ustalony stan faktyczny sprawy nie dał podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca prowadziła akcję promocyjną prezerwatyw, czyli stan faktyczny jest różny od przedstawionego we wniosku o interpretację. Również wbrew stanowi faktycznemu, strona skarżąca nie uzyskiwała dochodu ze sprzedaży produktu. Jedyny zysk strony skarżącej to zwrot podatku. Ponadto sprzedawanych prezerwatyw nie można zaliczyć do grupy produktów FMCG. Druga z wydanych interpretacji związana była ze sprzedażą kodów doładowujących podmiotowi zarejestrowanemu w Hong Kongu. Odpowiadając twierdząco na zadanie pytanie, organ uznał, że z przedstawione stanu faktycznego wynika, iż miejscem świadczenia usług jest Hong Kong. Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że doładowania sprzedawane były na terytorium Polski, na którym kontrahent skarżącej miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Na rozstrzygnięcia organu odwoławczego strona skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając im: - naruszenia art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięć naruszających zasadę ochronną interpretacji indywidualnej Ministra Finansów; zdaniem strony organ, pomimo stanu faktycznego tożsamego ze wskazanym w uzyskanych przez stronę interpretacjach, dokonał rozstrzygnięcia stojącego w opozycji do rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Również w sposób nieuzasadniony organ wskazuje, że do strony skarżącej miało zastosowanie stwierdzenia Ministra Finansów, iż niedopuszczalna jest praktyka prowadząca tylko do uniknięcia opodatkowania, a pomija jednocześnie warunek wskazany przez Ministra Finansów występowania dochodu jako kategorii uzasadniającej ekonomicznie stosowane upusty lub rabaty; - niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie się przez organ podatkowy we własnej inicjatywie dowodowej. Organ nie zebrał informacji od innych organów podatkowych w zakresie tego, czy podatnicy dokonujący od niej zakupu rozliczyli transakcję zakupu w swoich deklaracjach podatkowych – w tym zakresie organ odwoławczy podnosi jedynie lakonicznie, iż kontrahenci składali deklaracje podatkowe, bez ich weryfikacji. Organ gołosłownie stawia tezy na podstawie szczątkowo dobranych informacji, z których stworzono sztuczny obraz "planowania podatkowego" i nierzetelności transakcji. Organ również w sposób absurdalny, nie badając stanu faktycznego, stwierdził, iż kontrahent A. Ltd nie prowadziła innej działalności gospodarczej, jak tylko sprzedaż kart doładowujących przez polski system aukcyjny, a więc platformę służącą jedynie komunikacji z potencjalnymi klientami, którzy zakupione usługi lub towary odbierają z innych miejsc niż platforma aukcyjna; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i opisanych w decyzji zdarzeń gospodarczych. Organ pomija lub uznaje za niewiarygodne te dowody, które wskazują, iż do opisanych zdarzeń gospodarczych między stroną skarżącą a jej kontrahentami M.sp. z o.o. faktycznie doszło; - niewłaściwe zastosowanie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez takie określenie/rozliczenie transakcji strony skarżącej, które prowadzi do powstania znacznych strat z tytułu działalności gospodarczej. Takie ustalenia dotyczące zasad prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę skarżącą, stoi w oczywistej sprzeczności z podstawowym celem jej funkcjonowania jakim jest uzyskanie zysku. Rozliczenia dokonane przez organ I instancji czynią wszystkie jej transakcje nieopłacalnymi z punktu widzenia gospodarczego. Jedyną racjonalną przesłanką zastosowania wyżej wskazanego przepisu, jest takie określenie jej rozliczeń, by generowała jak najwyższy podatek od wartości dodanej; - naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienia decyzji wskazują, że zostały one wydane z naruszeniem zasady neutralności systemu podatku od towarów i usług. Argumentacja organu I instancji oraz opisane w decyzjach wyliczenia podstawy opodatkowania wprost wskazują, iż celem organu jest zwiększenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest wygenerowanie u strony skarżącej straty z działalności. Dodatkowo organ kompletnie nie bierze pod uwagę stanu faktycznego strony skarżącej, sprowadzającego się do dostawy towarów na rzecz przedsiębiorców - bez weryfikacji czy ostatecznie podatkiem nie są obciążeni konsumenci. Organ odwoławczy nie uprawdopodabnia, by na transakcjach strony skarżącej stracił budżet państwa. Strona skarżąca podkreśliła, że pominięcie zasady neutralności podatku VAT dotyczy przede wszystkim na gruncie niniejszej sprawy wadliwego uznania za korzyść podatkową odliczenie podatku naliczonego, a więc zapłaconemu innemu podatnikowi w łańcuchu dostaw – strona skarżąca w tym zakresie nie uzyskuje korzyści, a jedynie jej bilans "rozrachunkowy" wychodził w zakresie podatku VAT na "zero". Strona skarżąca z budżetu Państwa dochodzi jedynie wartości podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi, a więc nie jakiejś enigmatycznej kwoty, której nie wydatkowała; - niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 w związku z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez opodatkowanie świadczenia usług na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę na terenie Hong Kongu, jako świadczenie usług na terenie kraju. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstawy do twierdzenia, że strona skarżąca faktycznie świadczyła usługi na terenie kraju, tym bardziej, że kontrahent ten posiadał jakieś miejsce prowadzenia działalności na terenie Polski – czy za takie miejsce ma być uznane A. czy też siedzib spółki – operatora transakcji płatniczych P. W tym zakresie organ przedstawia jedynie swoje luźne rozmyślania, które nie mogą stanowić podstawy do twierdzenia, iż strona skarżąca świadczyła usługi na terenie kraju. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoją argumentację zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 28 lutego 2017r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie decyzje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W skardze strona skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak również prawa materialnego. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania, gdyż dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, możliwym jest zbadanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawny. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, strona skarżąca wskazała na niewłaściwe zastosowanie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak jak należy zaznaczyć, nie ma on charakteru bezwzględnego. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie uchybień organów podatkowych. Jako bezzasadne ocenił zarzuty strony skarżącej, że nie zebrano informacji od innych organów podatkowych w zakresie tego, czy nabywca strony skarżącej rozliczył transakcję zakupu. Organ w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji dokładnie opisał podjętą próbę skontrolowania spółki M. i w konsekwencji podjętych działań ustalił, że spółka ta nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej, jak również niemożliwym jest kontakt z tą spółką, gdyż pod wskazanym w KRS adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ przesłuchał byłego prezesa tej spółki R.K. na okoliczność transakcji ze stroną skarżącą. Odnośnie drugiego kontrahenta w zakresie sprzedaży zestawów w postaci doładowań i prezerwatyw, czyli spółki D., to próba skontrolowania tego podmiotu również okazała się nieskuteczna. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, spółka ta również nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS i nie było możliwe skontrolowanie jej działalności. Na okoliczność spornych transakcji organowi udało się przesłuchać jedynie wyżej wskazanego R.K., który twierdził, że reprezentował tę spółkę w kontaktach ze stroną skarżącą. Świadek ten nie miał jednak żadnej wiedzy na temat okoliczności promocyjnej sprzedaży towarów przez stronę skarżącą zarówno do spółki M., jak również D., choć jak twierdził to on zajmował się kontaktami ze stroną skarżącą. W ocenie Sądu organ podatkowy podjął działania mające na celu weryfikację transakcji pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami - spółką M. (za okres: wrzesień-listopad 2013r.) oraz D.(za miesiąc grudzień 2013r.), jednakże ze względu na obiektywne okoliczności – brak możliwości kontaktu z tymi spółkami, niemożliwe było skontrolowanie ich dokumentacji. Sama strona skarżąca poza sformułowaniem zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie wskazuje, jakie jeszcze inne czynności mógł podjąć organ podatkowy, aby przeprowadzić badanie dokumentacji kontrahentów strony skarżącej. Ponadto strona skarżąca w żaden sposób nie odniosła się do dokonywanych przez organ czynności zmierzających do skontrolowania wyżej wskazanych spółek. Nie wskazała przy tym, jakich czynności zaniechał organ przy podjęciu próby kontroli wskazanych spółek. W ocenie Sądu organ podjął wszelkie dostępne mu czynności mające na celu skontrolowanie spółek M oraz D. W tym zakresie zarzuty skargi są wobec powyższego niezasadne. Zaznaczyć przy tym należy, że kwestia rozliczenia przez kontrahentów strony skarżącej podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez nią faktur nie ma wpływu – jak sugeruje się w skardze – na określenie przez organ podatkowy prawidłowych kwot podatku należnego za kontrolowany okres. W istocie w zakresie transakcji ze spółkami M oraz D, ustalony stan faktyczny w zakresie dokonywanych transakcji powinien zostać uznany za niesporny. Organ ustalił bowiem za jaką cenę i od kogo strona skarżąca nabywała towar, który następnie odsprzedawała wyżej wskazanym spółkom. W istocie strona skarżąca w tej części kwestionuje jedynie stwierdzenie organów, że strona skarżąca nie prowadziła akcji promocyjnej sprzedawanych prezerwatyw. Na tę okoliczność organ przesłuchał prezes zarządu strony skarżącej i głównie w oparciu o te zeznania ustalił, że akcja promocyjna nie była prowadzona. Stwierdzenie organu wynika z oceny materiału dowodowego, dokonanej na podstawie art. 191 O.p. W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, który pozwalał na wysnucie takiego wniosku. Trudno bowiem stwierdzić, że sprzedaż towaru tylko dla jednej firmy i zaniechanie podjęcia jakichkolwiek innych działań to promocja towaru. Tym bardziej, że towar ten sprzedawany był po zdecydowanie zawyżonych cenach w porównaniu do towarów zaspokajających te same potrzeby konsumenta innych producentów, mających ugruntowaną pozycję na rynku. Słusznie przy tym organ nie dał wiary zeznaniom J.M., że promocja odbywała się we wcześniejszych latach, gdy spółka zatrudniała przedstawicieli handlowych. Organ poczynił w tym zakresie czynności i ustalił, że w 2011 r. w miesiącu wrześniu zatrudniona była u strony skarżącej jedna osoba, w maju i sierpniu dwie osoby, zaś lipcu trzy. Z kolei 2012r. zatrudniona była jedynie jedna osoba w miesiącu grudniu. Ustalenia te organ poczynił na podstawie wydruku deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Słusznie zatem organ uznał, że niewiarygodne są zeznania J.M., że akcja promocyjna prowadzona była na przełomie 2011/2012r. przez zatrudnionych w tym celu handlowców, którzy mieli jeździć po całej Polsce. Trudno przy tym przyjąć, aby efektem "szeroko zakrojonej akcji promocyjnej", było znalezienie jednego klienta, czyli spółki M. i to na okres trzech miesięcy. Druga ze spółek, czyli D.miała powiązania z M. i chyba tylko dzięki temu nabyła sprzedawane zestawy. Ponadto osoba, która z ramienia tych spółek miała kontaktować się ze stroną skarżącą, czyli R.K., nic o jakiejkolwiek akcji promocyjnej nie wiedział. Również J.M., będąca prezesem zarządu strony skarżącej nie potrafiła podać żadnych szczegółów, w jaki sposób sprzedaż promowanego towaru po wygórowanych cenach wpłynie na jego akcję marketingową. Jeżeli strona skarżąca faktycznie miała promować towar sprzedając go jednej firmie, powinna była mieć wiedzę, w jaki sposób ten nabywca towar będzie wykorzystywał. W szczególności do jakiego grona osób i w jakim zakresie towar zostanie przeznaczony. Tymczasem J.M. nie miała żadnej wiedzy o sposobie działania nabywców towarów. Podkreślenia wymaga, że przyjęcie stanowiska strony skarżącej, iż dokonywana sprzedaż stanowiła akcję promocyjną, za promocję należałoby uznać każdą dokonywaną sprzedaż przez kogokolwiek. Nie wymaga szerszego wyjaśnienia, że zobowiązanie się do wypromowania towaru, nie może polegać sprzedaży towaru jednemu kontrahentowi i to po wygórowanej cenie. Nie sposób wobec powyższego uznać, że organ naruszył dyspozycję art. 191 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Niezasadne są również twierdzenia, że organ naruszył przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. w zakresie transakcji strony skarżącej z A. Ltd w Hong Kongu. W pierwszej kolejności należy podnieść, że wbrew twierdzeniu przedstawionemu w skardze, organ nie sformułował tezy, że A. nie prowadziła żadnej innej działalności, "jak tylko sprzedaż kart doładowujących przez polski system aukcyjny". Organ wskazał jedynie, że A. dokonywała czynności polegających na sprzedaży doładowań do telefonów, które nabyła od strony skarżącej na terenie Polski za pośrednictwem portalu A. i usług te świadczone były na terytorium kraju. Ustalenia organu sprowadzały się bowiem jedynie do konkretnej transakcji, nie zaś do całego zakresu działania A. Ltd. Organ nie zakwestionował przy tym dokonanych transakcji sprzedaży doładowań, lecz zakwestionował jedynie miejsce świadczenia tych usług, które miało wpływ na powstanie obowiązku zapłaty podatku przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu dokonane ustalenia przez organ, w pełni pozwalają na przyjęcie, że A. Ltd dokonywała sprzedaży doładowań na terenie Polski. Organ ustalił w pierwszej kolejności, że jedną z osób zarządzających tą spółką, był A.B.. Twierdził on wprawdzie, że nie pełnił tam żadnej funkcji, lecz pozostaje to w oczywistej sprzeczności z wpisem we właściwym rejestrze tej spółki. Podkreślić przy tym należy, że druga z osób wpisanych w tym rejestrze, jako osoba mogąca ją reprezentować, czyli C., legitymowała się takim samym tytułem, jaki posiadał A.B.. Nie może on wobec powyższego twierdzić, że nie miał prawa reprezentowania A.. Organ ustalił następnie, że A.B. założył tej spółce konto na platformie A. i spółka, jako użytkownik "A." sprzedawała za pośrednictwem tego portalu doładowania do telefonów komórkowych. Ponadto z informacji o tym użytkowniku wynikało, że posiada polski odział odpowiedzialny za rynek w Polsce. Organ ustalił również, że A. dokonywała płatności stronie skarżącej za faktury za pośrednictwem P. SA. w P., który obsługiwał płatności transakcji dokonywanych na A.. Przedmiotem ustaleń organu był również fakt, że A.B. oraz J.M. prowadzili rozmowy na temat współpracy pomiędzy stroną skarżącą a A. Ltd. Biorąc za podstawę tak dokonane ustalenia organ dokonał ich oceny na podstawie cytowanego we wcześniejszej części art. 191 O.p. i uznał, że dokonana transakcja miała na celu ukrycie faktu sprzedaży doładowań na terenie Polski. W ocenie Sądu ocena ta jest prawidłowa. Prawidłowo organ stwierdził, że nabywanie przez A. doładowań i odsprzedaż ich poza granicami Polski byłaby nieracjonalna i przede wszystkim nieekonomiczna. Powszechną wiedzą jest, że najtańszą opcją w korzystaniu z połączeń telefonicznych, jest nabycie karty operatora działającego na terytorium tego kraju w którym dana osoba przebywa i w konsekwencji korzystanie z doładowań przez niego oferowanych. Osoba wyjeżdżająca za granicę, chcąca jak najtaniej wykonywać połączenia, nabywa kartę u miejscowego operatora. Trudno wyobrazić sobie sytuację, aby mieszkaniec np. Hong Kongu nabywał kartę SIM polskiego operatora telefonicznego i następnie doładowania do tej karty. Absurdalność takiego pomysłu wskazał organ w zaskarżonej decyzji, przedstawiając koszty połączeń z Hong Kongu do Polski. Sąd zgadza się wobec powyższego z organem, że nabywanie i wykorzystywanie kodów do telefonów komórkowych operatorów zarejestrowanych w Polsce i sprzedaż ich do Hong Kongu byłoby nieekonomiczne i nieracjonalne, tym bardziej, że wobec wielości sztuk (w badanym okresie ponad 4 tysiące) i kodów doładowujących telefony komórkowe o wartości 5zł,, zakupione karty nie pozwalałyby nawet na wykonanie 1 minuty połączenia z terytorium Hong Kongu (1 minuta połączenia wychodzącego z Hong Kongu w ramach sytemu roamingu kształtuje się od 6,05 złw siedzi Orange do 12,10 zł w sieci Heyah). Dalej, wykonywanie połączeń VOIP jest uzależnione od internetu, i biorąc pod uwagę stosunkowo wysokie ceny przesyłu internetu w telefonie na kartę, organ prawidłowo wywiódł, że mało realne jest nabywanie kart do wykonywania w/w połączeń, zwłaszcza że na rynku istnieją firmy świadczące w ramach abonamentu połączenia telefoniczne typu VOIP do różnych krajów. Już jedynie ta okoliczność uzasadniała postawienie tezy, że sprzedaż doładowań firmie A. w celu dalszej ich odsprzedaży poza granicami Polski, była pozorna, zaś A. musiała sprzedawać te doładowania w Polsce. Teza ta została potwierdzona innymi dowodami. Po pierwsze osoba A. B., który był uprawniony do reprezentowania A. i wykonywał w jej imieniu działania na terenie Polski, jak choćby poszukiwanie kontrahentów, założenie konta na A.. A.B. jednocześnie współpracował z J.M., prezesem strony skarżącej. Istniał wobec powyższego związek personalny umożliwiający nawiązanie współpracy pomiędzy tymi firmami. W ocenie Sądu w innym przypadku, żaden rozsądny przedsiębiorca nie zawarłby umowy z firmą z Hong Kongu na sprzedaż doładowań telefonicznych. Od razu bowiem mógłby stwierdzić, że skoro umowa taka jest ewidentnie ekonomicznie nieuzasadniona, byłaby zawarta jedynie dla pozoru i w celu uzyskania korzyści podatkowej. Rozsądnie myślący przedsiębiorca umowy takiej by nie zawarł. Nie sposób przy tym zrozumieć zachowania J.M., która nie zainteresowała się w jakim celu spółka mająca siedzibę w Hong Kongu nabywa doładowania do sieci polskich operatorów oraz w jaki sposób i komu zamierza je dalej odsprzedawać. W ocenie Sądu są to podstawowe pytania, które powinien przedsiębiorca zadać swojemu kontrahentowi w takiej sytuacji, aby choćby w minimalnym zakresie sprawdzić jego wiarygodność. Organ słusznie również wskazał na sprzeczności w zeznaniach A. B. i J.M., które uzasadniają przyjęcie, że działali oni w porozumieniu przy dokonywaniu powyższej transakcji, zaś celem tej transakcji było uszczuplenie należności budżetowej. Stanowisko organu znajduje przy tym potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, jakim jest sprzedaż przez A. na portalu A. doładowań do telefonów, czyli asortymentu nabytego od strony skarżącej oraz otrzymywanie płatności z systemu obsługującego ten portal. Stwierdzone fakty oraz kompleksowa ocena całości okoliczności sprawy, w tym okoliczności zawarcia umowy, czy brak wiedzy strony skarżącej o działalności jej kontrahent, uzasadniają przyjęcie przez organ, że sprzedaż doładowań następowała na terenie Polski. Zdaniem Sądu organy podatkowe stwierdzając, że przyjęty przez stronę skarżącą system rozliczenia podatku należnego zmierzał do osiągnięcia korzyści podatkowej, wzięły pod uwagę całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie i należycie swoje stanowisko uzasadniły. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów postępowanie nie mogły odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji. Orzekający w sprawie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), który stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zdaniem strony skarżącej uzasadnienie decyzji wskazuje, że została ona wydana z naruszeniem zasady neutralności systemu podatku od towarów i usług. Argumentacja organu I instancji oraz opisane w decyzji wyliczenia podstawy opodatkowania wprost wskazują, że celem organu jest zwiększenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest wygenerowanie u strony straty z działalności. Zarzuciła również organowi, że nie uprawdopodobnił, by na jej transakcjach stracił budżet państwa. Sąd zaznacza, że w przyjętym rozliczeniu organy podatkowe nie podważyły faktu dokonania transakcji pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami w zakresie sprzedaży prezerwatyw i kart, lecz w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionowały przyjęty przez stronę sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży prezerwatyw (opodatkowanych 8% stawką VAT) za wysoką cenę wraz z kartami telefonicznymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z bardzo wysokim upustem 99,9%, uznając że w kontrolowanym okresie strona skarżąca zaniżyła należny podatek VAT, uzyskując jednocześnie wyższy zwrot podatku naliczonego. Organ w zaskarżonych decyzjach wykazał, że jedyny dochód jaki uzyskiwała strona skarżąca ze sprzedaży kart i prezerwatyw, pochodził ze zwrotu podatku naliczonego i to tylko dzięki zmianie podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów. Strona skarżąca sprzedawała towar w zestawach za cenę niższą od jego zakupu i gdyby nie zaniżenie podstawy opodatkowania przy towarach opodatkowanych wyższą stawką, przy jednoczesnym zawyżeniu tej podstawy przy towarach opodatkowanych stawką niższą, nie osiągnęłaby żadnego dochodu. Dochód został zapewniony przez zwrot podatku VAT. Takie działanie strony skarżącej należy zakwalifikować, jako nadużycie prawa. Zasada zakazu nadużycia prawa została wypracowana w szczególności w orzecznictwie wspólnotowym. Klauzula taka została wyrażona między innymi w wyrokach TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, czy też C-167/07 Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA czy sprawa C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance). W orzeczeniu w sprawie C-255/02 Halifax Trybunał wskazał, że "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej." Z kolei, w sprawie C-425/06 Trybunał doprecyzował sposób postępowania pozwalający ocenić, czy czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie – w tym celu "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego". Sytuacja występująca w niniejszej sprawie pozwala stwierdzić, że jedynym celem strony skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej i jest to sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zastosowała mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania stawką podstawową i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, a mechanizm ten miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania należnego Skarbowi Państwa. Jedyny dochód strony skarżącej polegał na zwrocie podatku naliczonego, który możliwy był przy zmianie podstaw opodatkowania. Strona skarżąca sprzedając towary poniżej wartości ich zakupu, nie mogła uzyskać żadnej korzyści ekonomicznej. Jedyną korzyścią, była korzyść podatkowa i w tym jedynie celu strona skarżąca dokonywała zakwestionowanych transakcji. Nie sposób zgodzić się przy tym z twierdzeniami strony skarżącej, że wydane rozstrzygnięcie narusza zasadę neutralności przy rozliczeniach podatku VAT. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakłada, że podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi, przy czym pojęcie neutralności należy tłumaczyć nie tylko jako zjawisko, czy też czynności, które nie pociągają za sobą konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów ze strony przedsiębiorcy, ale również nie wiążą się one z osiąganiem jakichkolwiek korzyści (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 listopada 2013r., I SA/Łd 1032/13, publ: orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym sprawy strona taką korzyść osiągnęła i była to jedyna korzyść z dokonanych transakcji. W związku z czym niezasadny jest sformułowany przez nią zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Jako niezasadny musiał również zostać uznany zarzut niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Na wstępie należy wyjaśnić, że organ nie stosował art. 28b ust. 1 u.p.t.u., lecz ust. 2 tego przepisu. Niemniej jednak sporne pomiędzy stronami pozostaje, czy organ określając miejsce spełnienia świadczenia powinien zastosować ust. 1, czyli wziąć pod uwagę siedzibę usługobiorcy, czyli w niniejszej sprawie A. Ltd, jak chce tego strona skarżąca. Czy też organ ustalając miejsce świadczenia usług, prawidłowo zastosował ust. 2, który nakazuje wziąć pod uwagę stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do art. 28b ust. 1-2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 p.t.u.). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 p.t.u.). Cytowany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.) w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Z przywołanych przepisów wynika, że regułą jest, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej. Ustawa zastrzega, że reguła ta nie ma zastosowania gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. W takim przypadku miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce prowadzenia działalności. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1), które zgodnie z art. 65 stosuje się od dnia 1 lipca 2011 r. Zgodnie z przywołanym przepisem na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą pomimo że A. Ltd posiadała formalnie siedzibę na obszarze Hong Kongu, to działalność tej spółki była skoncentrowana na terytorium Polski. Usługi, które spółka ta nabywała od strony skarżącej (kody doładowujące do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych), jak wynika z prawidłowych ustaleń organów podatkowych, były sprzedawane na terenie Polski. Ostatecznymi konsumentami tych kodów byli użytkownicy telefonów posiadający aktywną kartę SIM wydaną przez polskich operatorów, a więc co do zasady konsumenci z terytorium RP. Sprzedaż doładowań odbywała się w formie elektronicznej poprzez polskojęzyczny portal internetowy A.. Płatności za świadczone usługi również były realizowane były poprzez polski serwis zajmujący się płatnościami przy transakcjach na powyższym portalu. Z powyższego wynika, że zarówno dostawca przedmiotowych usług (strona skarżąca) jak i ich ostateczni odbiorcy znajdowali się w Polsce. Jak już zostało to wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, świadczone usługi (kody doładowujące) mogły być faktycznie wykorzystane na terytorium kraju, a nie na terenie Hong Kongu, gdzie A. Ltd posiadała swoją siedzibę. W istocie nie sposób wskazać jakiegokolwiek aspektu działalności gospodarczej wykonywanej przez tę spółkę, która wiązałaby się z jej siedzibą. Prawidłowo w kontekście okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, organ powołał się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2014r. w sprawie C-605/12, w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy wykorzystanie miejsca siedziby podatnika, jako czynnika decydującego o miejscu opodatkowania usługi nie daje racjonalnego wyniku lub powoduje konflikt pomiędzy jurysdykcjami podatkowymi państw członkowskich, można zastosować inne kryterium, takie jak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje uwzględniają pogląd wyrażony w przywołanym wyżej orzeczeniu TSUE, zgodnie z którym podstawowym kryterium ustalenia miejsca świadczenia usług między podatnikami, jest siedziba usługobiorcy. Organ prawidłowo przyjął, że wobec ustalonych okoliczności faktycznych, przyjęcie tego kryterium nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania (pkt 53 uzasadnienia ww. wyroku TSUE). Ustalając miejsce świadczenia usług, należało również wziąć pod uwagę ogólny cel przepisów regulujących miejsce świadczenia usług, którym jest m.in. uniknie przypadków podwójnego opodatkowania lub jego braku (Ł. Karpiesiuk w: "Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2012" pod redakcją J. Martiniego Wydawnictwo Unimex, str. 299). Uwzględnić również należało, że zgodnie z pkt 3 i 6 preambuły, przywołanej wyżej dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Tym miejscem zaś w rozpoznawanej sprawie było terytorium Polski. W kontekście miejsca konsumpcji należy, zdaniem sądu wziąć pod uwagę, że przedmiotem usług miedzy stroną skarżącą a A. Ltd były doładowania polskich operatorów telefonii komórkowej, które z zasady mogą być wykorzystane jedynie przez klientów operatorów telefonii komórkowej w Polsce, a nie w Hong Kongu. Strona skarżąca, jak wynika z ustalonego stanu faktycznego miała lub powinna mieć świadomość, że A. będzie sprzedawać kody wyłącznie użytkownikom posiadającym aktywną kartę SIM na terytorium Polski i to ci użytkownicy będą ostatecznymi konsumentami usług. Biorąc pod uwagę, że kody doładowujące mogły być sprzedane jedynie klientom polskich operatorów telefonii komórkowej i faktycznie były sprzedawane poprzez polskojęzyczny portal internetowy, doprowadziła sąd do przekonania, że sprzedaż doładowań A. Ltd bez wykazania podatku, stanowiła nadużycie prawa. Strona skarżąca wykazywała sprzedaż doładowań spółce A., jako świadczenie usług poza terytorium kraju, a tym samym nie opodatkowywała tych usług na terytorium Polski. Z kolei A. Ltd, jako podmiot niezidentyfikowany dla celów podatku VAT w Polsce, ani w innym kraju Unii Europejskiej, również nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług. Prawidłowo organ stwierdził, że jedynym celem sprzedaży doładowań A. Ltd była chęć uniknięcia opodatkowania ich sprzedaży w Polsce. Równocześnie nabywając kody od podmiotu krajowego strona skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę. Brak podatku należnego oznaczał, że strona skarżąca deklarowała w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Działanie takie, jako stanowiące nadużycie prawa, nie korzysta z ochrony prawnej, co zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia w kontekście uznania za nadużycie prawa transakcji sprzedaży prezerwatyw i kart telefonicznych. Biorąc pod uwagę, że dostawcą doładowań dla strony skarżącej oraz ostatecznymi odbiorcami tych doładowań były podmioty krajowe, sprzedaż doładowań A. Ltd przez stronę skarżącą stanowiła w istocie sztuczną konstrukcję, stworzoną w celu uzyskania korzyści podatkowych którą należało pominąć (por. wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 Paul Newey). Wobec powyższego należy pominąć okoliczność, że sprzedaż doładowań telefonicznych miała miejsce na rzecz spółki, która choć formalnie ma siedzibę w Hong Kongu to faktycznie prowadzi działalność w Polsce, a w konsekwencji transakcje sprzedaży doładowań przez stronę skarżącą powinny zostać opodatkowane, jak uczyniły to organy podatkowe. Wskazać należy, że tożsame stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016r. (sygn.. akt I SA/Łd 16/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził, że jeżeli przedmiotem usług są udostępniane w formie elektronicznej doładowania polskich operatorów telefonii komórkowej, które z zasady mogą być wykorzystane jedynie przez klientów operatorów telefonii komórkowej w Polsce, to należy uznać, że usługa jest wykonywana w Polsce także wtedy, gdy usługobiorca nie posiada w Polsce swojej siedziby, czy też infrastruktury technicznej. W złożonych skargach strona skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p., polegający na wydaniu rozstrzygnięcia naruszającego zasadę ochronną interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Strona zarzuciła, że w tożsamym stanie faktycznym, jak we wskazanym przez stronę interpretacjach indywidualnych, organ dokonał w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia stojącego w opozycji do rozstrzygnięcia Ministra Finansów zawartego interpretacjach. Pierwsza z interpretacji na którą powołała się strona skarżąca, wydana została w dniu 24 stycznia 2011r. nr [...]. W jej stanie faktycznym podano, że strona skarżąca zamierza zająć się dystrybucją i promowaniem na rynku krajowym wysokomarżowego produktu typu FMCG (Fast Moving Consumer Goods). Na podstawie umowy zawartej z właścicielem marki strona skarżąca będzie zobowiązany do podjęcia określonego rodzaju działań marketingowych, tj. promowania produktu, jako towaru z tzw. "wyższej półki" (co znajdzie odbicie w jego cenie) poprzez prowadzenie akcji promocyjnych dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, akcji polegających na dodawaniu do każdego ze sprzedawanych produktów tzw. gratisu (dodatkowego, darmowego produktu mającego zachęcać do zakupu oferowanego towaru, np. kart pre-paid, baterii, alkoholu, sprzętu RTV-AGD itp.). Stawka podatku VAT dla "gratisów" (22%) jest wyższa od stawki sprzedawanego (promowanego) towaru (7%). Po drugie, akcji polegających na promowaniu produktu, poprzez towarzyszącą mu (łączną) sprzedaż innych towarów z wysokim rabatem, dochodzącym nawet do 99%. Analogicznie stawka podatku VAT właściwa dla promowanego (głównego) produktu to 7%, natomiast produkt promujący, sprzedawany z wysokim rabatem ma stawkę 22% (np. karty pre-paid, baterie, alkohol, sprzęt RTV-AGD itp.). We wniosku podkreślono, że prowadzenie wyżej wskazanej kampanii promocyjnej jest warunkiem stosowania między stroną skarżącą, a właścicielem marki określonej ceny. Cena jednostkowa netto dołączanych "gratisów" przewyższa cenę jednostkową netto sprzedawanego, promowanego głównego produktu, jednak całość operacji, tj. sprzedaż produktu z gratisem czy innym towarem promującym generować będzie dochód. Strona skarżąca uzyskała potwierdzenie, że dodawany produkt, sprzedawany z wysokim rabatem będzie podlegał opodatkowaniu, stronie skarżącej przysługiwać będzie prawo do pomniejszenia podatku należnego kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie produktów sprzedawanych z wysokim rabatem. Ponadto stronie skarżącej przysługiwać będzie prawo zwrotu na rachunek nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym oraz podstawą opodatkowania towaru promującego, tj. sprzedawanego z dużym rabatem, będzie kwota uwzględniająca zastosowane rabaty. Niemniej jednak dodać należy, jak słusznie zauważył to organ odwoławczy, że jednocześnie w interpretacji organ interpretacyjny wyraźnie zaznaczył, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej tj. zarobku. W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszył art. 14k O.p. w przedmiotowej sprawie, bowiem stan faktyczny sprawy i powołany we wniosku przyszły stan faktyczny różnią się od siebie, co wyłącza możliwość zastosowania funkcji ochronnej interpretacji. Po pierwsze należy wskazać, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej strona skarżąca stwierdziła, że: "na podstawie umowy zawartej z właścicielem marki Wnioskodawca będzie zobowiązany do promowania produktu (..)". Tymczasem z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że w kontrolowanym okresie oraz okresie poprzedzającym, strona skarżąca nie prowadziła akcji promocyjnej prezerwatyw M., a jedynie dokonywała łączonej sprzedaży prezerwatyw z kartami telefonicznymi na rzecz kontrahenta. Z materiału dowodowego nie wynika, aby strona podejmowała jakiekolwiek działania mające na celu reklamowanie prezerwatyw oraz dotarcie do jak największej liczby ich odbiorców, w tym zdobycie nowych klientów. Z materiału dowodowego nie wynika również, żeby doszło do czynności wynikających, z zawartej umowy zgodnie z którą strona zobowiązała się do umieszczania w zaopatrywanych sklepach materiałów promocyjnych prezerwatyw M., jak np. plakaty naklejki, które to bezpłatnie miała otrzymać od A sp. z o.o. Miała również rozpowszechniać logo M. w jakiejkolwiek formie, w tym w sieci internetowej, w materiałach reklamowych, marketingowych i handlowych. Nadto strona skarżąca sprzedawała prezerwatywy, które to - jak podała we wniosku - należą do grupy produktów FMCG. Ze strony internetowej "wikipedia" wynika, iż są to "produkty szybkozbywalne, produkty szybkorotujące (ang. FMCG, fast-moving consumer goods)", produkty sprzedawane często i po względnie niskich cenach. Produkty te charakteryzują: względnie niskie ceny, bardzo duży wolumen sprzedaży, małe oraz duża liczba kanałów dystrybucji. Sprzedaż prezerwatyw jako produktu FMCG w niniejszej sprawie odbiegała jednak od reguł istniejących w branży FMCG. Strona stosowała bardzo wysoką cenę jednostkową 8,99 za sztukę, w sytuacji gdy na rynku sprzedawane są prezerwatywy o ugruntowanej już pozycji 1 zł za sztukę, a nadto dystrybucja prezerwatyw ograniczała się do jednego podmiotu. Po trzecie, składając wniosek o wydanie interpretacji, strona skarżąca stwierdziła, że sprzedaż będzie przynosiła dochód. Tymczasem towary sprzedawane były poniżej ceny zakupy, czyli sama konstrukcja sprzedaży od początku nastawiona była na generowanie straty. Jedynym zyskiem, który nie wynikał jednak z operacji gospodarczych, lecz z "manipulowania" podstawą opodatkowania, był zwrot podatku naliczonego. W takim zaś przypadku strona skarżąca, aby uzyskać funkcję ochronną interpretacji powinna była wyraźnie zaznaczyć, że jedynym zyskiem (dochodem) generowanym przez opisane transakcje, będzie zwrot podatku. Elementu tego w opisanym zdarzeniu przyszłym jednak zabrakło. Nie można przy tym zapominać, że w interpretacji organ zwrócił uwagę, że każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej tj. zarobku. Strona skarżąca tymczasem nie była w stanie uzasadnić ekonomicznie dokonywanej sprzedaży zestawów. Druga z interpretacji na którą powołuje się strona skarżąca nr [...], wydana została w dniu 19 czerwca 2013r. We wniosku o jej wydanie strona skarżącą podała, że planuje rozpocząć współpracę z podmiotem zagranicznym w zakresie obrotu kodami doładowującymi do sieci komórkowych. Od polskich firm będzie kupowała elektroniczne kody doładowujące w postaci ciągów 14 lub 16 cyfr, a dowodem zakupu będą faktury VAT. Zakupione kody będzie następnie odsprzedawała firmie zarejestrowanej w Hong Kongu. Nabywca, posiada siedzibę oraz biuro operacyjne w Hong Kongu. Jednym z członków zarządu oraz wspólników nabywcy jest osobą fizyczną posiadającą obywatelstwo polskie. Kody będą przesyłane drogą elektroniczną (jako ciągi cyfr zapisane w plikach zaszyfrowanych hasłem) do biura nabywcy lub bezpośrednio na jego serwer, a dowodem sprzedaży będą faktury VAT wystawiana nabywcy w kwocie netto. Na fakturze zostanie dopisana klauzula "odwrotne obciążenie". Celem uniknięcia różnic kursowych płatności za wystawione faktury nabywca z Hong Kongu ureguluje przelewem ze swojego konta prowadzonego w jednym z banków na terenie Polski. Wskutek przewidywanego wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, strona skarżąca zwróci się do urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku VAT zawierającej m.in. podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup tych kodów doładowujących od jej polskich kontrahentów. W interpretacji organ stwierdził, że stanowisko przedstawione przez stronę jest prawidłowe i uznał, że miejscem świadczenia usług dystrybucji kodów doładowujących na rzecz firmy mającej siedzibę działalności gospodarczej oraz biuro operacyjne w Hong Kongu, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Hong Kong. Tymczasem z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że A. Ltd z siedzibą w Hong Kongu w rzeczywistości posiadała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedawała ona kody na polskojęzycznym portalu, czyli skierowanym w istocie do obywateli polskich. Informacje te nie zostały jednak zawarte w opisie zdarzenia przyszłego. Oznacza to tym samym, że stan faktyczny ustalony w sprawie, nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji. Z tych też powodów zarzuty skargi okazały się niezasadne, zaś Sąd działając w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), nie stwierdził żadnych naruszeń prawa, które mogłyby spowodować konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji. Dlatego też działając na podstawie art. 151 wyżej wskazanej ustawy, skargi zostały oddalone. Na zakończenie należy stwierdzić, że istniały podstawy do połączenia wszystkich skarg do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku z uwagi na tożsamy stan faktyczny oraz jednakowe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.