I SA/Kr 1253/05

Sygn. akt I SA/Kr 1253/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędzia WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2007r., spraw ze skarg A. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 czerwca 2005 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec,, sierpień, październik, listopad, grudzień 2001 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za grudzień 2001 r. II. skargi za pozostałe miesiące oddala III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7 224,60 złotych (siedem tysięcy dwieście dwadzieścia cztery złotych 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Kr 1253/05 UZASADNIENIE W 2002 roku organ podatkowy przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania przez spółkę cywilną "A." podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku, w wyniku której stwierdził zaniżanie zobowiązań podatkowych. Kontrolę przeprowadzono w momencie gdy spółka już nie istniała, gdyż z dniem 31.12.2001 roku została zlikwidowana w celu wniesienia jej aportem do "A." Spółka z o.o. co ostatecznie nastąpiło w 2002 roku. W związku z tym, że przepisy obowiązującego prawa nie stwarzały możliwości dochodzenia należnych zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od spółki cywilnej a jedynie od jej wspólników, po uprzednim orzeczeniu o ich odpowiedzialności za stwierdzone zaległości, wszczęto stosowne postępowania odnośnie wspólników. W przypadku A. K. postępowanie wszczęto na podstawie postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 roku, w oparciu o protokół kontroli podatkowej do której przystąpiono w oparciu o upoważnienie z dnia [...] kwietnia 2002 roku. Decyzjami z dnia [...] lutego 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił odpowiedzialność A. K. całym majątkiem, solidarnie z K. G. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące ; luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień oraz październik, listopad i grudzień 2001 roku. Wysokość zaległości oraz odsetek za zwłokę, została określona w każdej z wymienionych decyzji. Podstawą prawną wy dania decyzji były przepisy art. 115 § 1 i 2 oraz art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku, a zatem przepisy wskazane przez art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa /DzU nr 169 poz 1387/. Podstawą wy dania zaskarżonych decyzji było ustalenie, że spółka cywilna "A." została zawiązana z dniem [...] marca 1992 roku pomiędzy A. K. i K. G. W czasie prowadzenia działalności gospodarczej nie wykazywano zmian w stanie osobowym spółki. Do grudnia "2001 roku spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 31.12.2001 roku zaprzestała wykonywania czynności z uwagi na "sprzedaż spółki cywilnej do nowo powstałej spółki "A." Sp. z o.o.". Tak wskazano w druku "VAT-Z". W 2001 roku spółka nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 27 ust 4 ustawy o VAT z 1993 roku. Za zgodą organu podatkowego spółka uzupełniła dokumentację księgową. Przedłożone księgi "wyprowadzone" na podstawie dowodów źródłowych w czasie prowadzonej kontroli i za zgodą kontrolujących/ nie spełniły jednak wymogów określonych w obowiązujących przepisach ustawy o rachunkowości, gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego przeprowadzonych operacji gospodarczych. Stwierdzając nierzetelność prowadzonych ewidencji, za dowód w sprawie przyjęto przedłożone przez spółkę dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów, odstępując - zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Było to możliwe, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniach decyzji wskazano na szereg nieprawidłowości ujawnionych w czasie kontroli podatkowej w s.c. "A." , skutkujących zaniżeniem zobowiązań w podatku VAT i w konsekwencji powstaniem :i podatkowych. Wśród nich były - między innymi ; wykazywanie obrotu i podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania w miesiącach od stycznia do marca lokalu handlowego w Centrum Handlowym "B. " we W. spółce cywilnej "A. " z W. /luty,marzec/, - nie wykazywanie obrotu i podatku należnego z tytułu oddania do użytkowania -samochodu ciężarowego [...] Van nr rej [...] firmie "A. T." s.c., a następnie firmie "D." w zamian za świadczenie usług marketingowych / luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień/, - nie wykazywanie w rejestrze sprzedaży VAT, jak również w deklaracji VAT-7 sprzedaży zwolnionej z tytułu przekazywania towarów na cele reprezentacji i reklamy, /luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień/, - wykazywanie sprzedaży akcesoriów do parzenia herbaty / wyroby rękodzieła artystycznego i ludowego / jako sprzedaży zwolnionej, podczas gdy spółka powinna opodatkowywać tą sprzedaż wg. stawki 3% / luty, marzec, kwiecień, maj, listopad, grudzień/, - zaniżenie sprzedaży eksportowej w miesiącu marcu w związku z nieuwzględnianiem, że datą powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie jest data potwierdzenia przez graniczy urząd celny wywozu towarów, poza granicę RP, - w miesiącu grudniu spółka uzyskała obrót ze sprzedaży herbaty sypkiej i paczkowanej oraz akcesoriów do jej zaparzania do spółki "A." Spółka z o.o. Faktura z dnia [...] grudnia 2001 roku opiewała na kwotę [...] złotych. Z uwagi na fakt, iż jedynymi udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością byli A. K. i K. G., stwierdzono, że istniejące powiązania miały wpływ na cenę zbycia gdyż do określenia ceny zastosowano marżę 0,98 % a średnia marża stosowana przez spółkę w stosunku do kontrahentów franchisingowych wynosiła ; przy sprzedaży herbaty sypkiej -54,85 % a przy sprzedaży herbaty paczkowanej i akcesoriów - 29,98 %. Przy ustalaniu tej okoliczności oparto się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego wspólników, uznając, że zastosowaną metodę szacowania dochodu "porównywalnej ceny niekontrolowanej" można uznać za tożsamą z określoną w art. 17 ust 1 ustawy o VAT z 1993 roku. W analogicznej wysokości przyjęto więc kwotę obrotu z tytułu przedmiotowej transakcji. - w poszczególnych miesiącach stwierdzano też drobne nieścisłości w wykazywanym obrocie i wskazywanej wysokości podatku należnego, - organ podatkowy dokonywał także korekty w zakresie podatku naliczonego co, związane było z decyzją organów obydwu instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok i nie uznaniem pewnych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Były to wydatki typu; koszty zakupu paliwa do samochodów osobowych nie będącego środkiem trwałym spółki, koszty mediów obciążających lokal mieszkalny wynajmowany przez spółkę, koszty zakupów np. kas fiskalnych, stołu, namiotów itp. Organ powoływał się na związanie własną decyzją z dnia [...] stycznia 2004 roku, określającą A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w której odmówiono uznania pewnych wydatków za koszt uzyskania przychodu z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem i wywodził, że ustalenia jakie zostały poczynione w zakresie podatku dochodowego są wiążące także w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzja organu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych została utrzymana w mocy przez organ II instancji, mimo złożonego odwołania. Organ stwierdził więc naruszenie art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 roku, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Decyzje organu podatkowego I instancji zostały zaskarżone odwołaniami z dnia [...] lutego 2005 roku w których skarżący zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług przez to, że wydając decyzje w 2005 roku organ podatkowy oparł się na przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /DzU nr 11 poz. 50 ze zm./, nieobowiązujących w 2005 roku, zamiast ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /DzU nr 54 poz. 535 ze zm./. Skarżący zarzucił także, naruszenie art. 120 i - jak podał - dalszych przepisów Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem nieobowiązującej ustawy, oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z niewskazanie w zaskarżonych decyzjach materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, jako podstawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odwołania nie zostały uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 czerwca 2005 roku, utrzymał w mocy decyzje :organu podatkowego I instancji, podzielając zarówno dokonane ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną. Przytoczył przepisy prawne potwierdzające dopuszczalność wydania zaskarżonych rozstrzygnięć i wskazujące na prawidłowość zastosowania przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że podstawa prawna rozstrzygnięcia został wskazana w każdej z zaskarżonych decyzji a postępowania podatkowe przeprowadzono zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Decyzje organu II instancji zostały zaskarżone skargami skierowanymi do tut. Sądu. Wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji, skarżący podtrzymał w całości zarzuty odwołań a nadto nie zgodził się z ustaleniami i rozstrzygnięciami organu podatkowego wynikającymi z decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w zakresie jakim rozstrzygnięcie to podatnik zaskarżył także skargą skierowaną do tut. Sądu. Zakwestionował więc bezpodstawne powiększenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej oraz odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organ podatkowy wydatków. Skarżący wskazywał też na naruszenie zastosowanych przepisów ustawy o VAT z 1993 roku a w szczególności art. 21 ust 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 115 § 4, § 2 i § 1 w zw. z art. 107 § 1 pkt 2 i 108 § 1 Ordynacji. Naruszenie to związane być miało z bezpodstawnym i przedwczesnym wydaniem decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej przed wyrzeczeniem o określeniu zobowiązania spółki cywilnej w podatku VAT. Zdaniem skarżącego, zgodnie z treścią art. 21 ust 3 Ordynacji podatkowej, do momentu w którym organ podatkowy nie określi zobowiązania podatnika w drodze decyzji, należnym zobowiązaniem jest to, jakie wykazane zostało w złożonej przez podatnika deklaracji. Zaskarżone decyzje nie określają bowiem ani zobowiązania podatkowego spółki cywilnej ani zobowiązania podatkowego byłych wspólników spółki. Szczegółowe i rozbudowane zarzuty zostały jednak sformułowane w pismach uzupełniających skargę dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 roku. Skarżący zarzucił; - brak precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego skutkujące uznaniem pozornej sprzedaży towarów z dnia [...] grudnia 2001 roku dokonanej przez spółkę cywilną "A." spółce z o.o. "A.", za czynność prawną,: - bezprawne szacowanie wartości sprzedaży pozornej, - naruszenie ustawowych zasad szacowania ceny sprzedaży - naruszenie zasad postępowania podatkowego a w szczególności art. 122 i 187 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się w zaskarżonych decyzjach do zastrzeżeń podatnika, - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania a więc art. 127 Ordynacji poprzez wydanie decyzji "powielaczowych" zwłaszcza przez organ II instancji z powodu braku samodzielnych postępowań dowodowych i zdawkowe odniesienie się do zarzutów skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wszystkich złożonych skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, zaprzeczając i dowodząc, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, na które wskazywał skarżący. Nadmienić nadto należy, iż decyzja określająca zobowiązanie A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok była przedmiotem skargi podatnika rozpatrywanej przez tut. Sąd w sprawie pod sygn. I SA/Kr 1631/04. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 roku Sąd uchylił decyzje obydwu instancji, z uwagi na nieprawidłowe oszacowanie dochodu z transakcji z podmiotem powiązanym. Chodzi o wspomnianą sprzedaż herbaty ze spółki cywilnej do spółki z o.o. dokonaną w grudniu 2001 roku. Sąd uznał, że mimo oczywistego i bezspornego faktu występowania powiązań między wskazanymi podmiotami nie wykazano czy powiązania te miały wpływ na ustalenie ceny transakcyjnej a dokonując szacowania w prosty sposób przeniesiono cenę i marżę z transakcji zawieranych przez spółkę cywilną z podmiotem niezależnym a konkretnie podmiotem związanym umową franchisingową. Nie dokonano przy tym oceny porównywalności tych transakcji a w efekcie porównywano ceny detaliczne z cenami hurtowymi. Sąd nie podzielił jednak żadnych innych zarzutów podatnika, uznając pozostałe ustalenia i rozstrzygnięcia organu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, za prawidłowe i zgodne z przepisami obowiązującego prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Zgodnie z dyspozycją art. 145 par 1 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr.153 poz.1270/, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd -na podstawie art. 151cytowanej ustawy- skargę, jako nieuzasadnioną oddala. W niniejszej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania obydwu wskazanych wyżej przepisów. Przystępując do merytorycznego rozpoznania skarg A. K. stwierdzić przede wszystkim należy, iż zarzuty skarg dotyczące podstaw prawnych wydania zaskarżonych rozstrzygnięć nie są zasadne; W szczególności za chybiony uznać należy zarzut wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej wobec uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /DzU nr 11 poz 50 ze zm./ Zasadą prawa podatkowego jest bowiem, że zarówno powstanie obowiązku jak i uprawnienia ocenia się według prawa obowiązującego w czasie z którym te zdarzenia są związane, /wyr WSA z 10.11.2005 I SA/Bk 279/05 Lex 173748/ . Dopóki więc zobowiązanie podatkowe powstałe na gruncie przepisów ustawy z 1993r nie wygasło, nie uległo przedawnieniu, to istnieje nadal mimo, iż od 1 maja 2004 roku ustawa ta już nie obowiązuje. Powoływany przez stronę skarżącą przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /DzU nr 54 poz 535 ze zm./ uchylił tą ustawę ale nie uchylił i nie zniósł skutków prawnych powstałych na jej gruncie i nie doprowadził do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych powstałych w czasie obowiązywania ustawy. Zdaniem Sądu, nie znajdują również uzasadnienia zarzuty skarg dotyczące niewydania decyzji określającej zobowiązanie w VAT dla spółki cywilnej i braku podstaw do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na wspólnika spółki cywilnej. Przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami, za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki, a § 2 rozciąga tą odpowiedzialność na byłego wspólnika, jeżeli zaległości podatkowe powstały w okresie gdy był on wspólnikiem. Zgodzić się należy z twierdzeniami organu, iż do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 roku - z którym to dniem weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /DzU nr 169 poz 1387/ - stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Wynika to bezpośrednio z treści art. 21 cytowanej ustawy oraz ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych / np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2005 roku sygn. akt III SA/Wa 1275/04 [Lex nr 164479]/. Zasada ta zastosowana została prawidłowo przez organy podatkowe także w odniesieniu do § 4 art. 115 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż orzeczenie o odpowiedzialności o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Należy w tym miejscu zauważyć, że zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "A." w podatku od towarów i usług, które później uległy przekształceniu w zaległość podatkową powstały właśnie w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z mocy prawa. W tej sytuacji oraz w związku z likwidacją spółki cywilnej z dniem 1 stycznia 2002 roku organ podatkowy wydał prawidłową w swej formie i treści oraz zgodną z obowiązującymi przepisami decyzję. Dla potwierdzenia zajętego stanowiska przytoczyć można tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych; - w wyroku z dnia 8 lipca 2005 roku sygn. akt III SA/Wa 819/05 [Lex nr 174439] WSA w Warszawie stwierdził, iż "rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co z kolei powoduje, że traci również w tym samym momencie zdolność procesową, do bycia stroną, w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja podatkowa, jeżeli nie została ona wydana i doręczona spółce przed jej rozwiązaniem". - w wyroku tego samego Sądu z dnia 7 stycznia 2005 roku sygn. akt III SA/Wa 620/04 [M.Podat. 2005/2/4] zawarto natomiast tezę, zgodnie z którą "stwierdzenie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległość podatkową spółki nie musi być poprzedzone odrębną decyzją określającą tą zaległość, o ile wynika ona ze zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa jak np. zobowiązania deklarowane w deklaracji VAT-7". Przytoczone poglądy, znajdujące swe odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz NSA, w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów rozpoznawanych skarg, w szczególności tych, które były konsekwencją rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wziąć tu bowiem należy pod uwagę, że sąd uchylił rozstrzygnięcie organów w przedmiocie podatku dochodowego tylko z uwagi na nieprawidłowe oszacowanie dochodu związanego z transakcją z grudnia 2001 a w pozostałym zakresie przesądził o prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć, co oczywiście ma wpływ także na zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wyroki wydane w sprawach skarg wspólników w przedmiocie podatku dochodowego są prawomocne. W tym zakresie zaskarżone decyzje dotyczące miesięcy luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2001 roku uznane zostały przez Sąd za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Przy ich wydawaniu nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy gdyż strona miała zapewniony udział w postępowaniu a organy prowadzące postępowanie dążyły do wyjaśnienia wszelkich spornych okoliczności sprawy. Oceniając jednak zaskarżoną decyzję dotyczącą miesiąca grudnia 2001 roku a także odnosząc się do prawomocnych wyroków tut. Sądu wydanych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok wspólników spółki cywilnej "A." Sąd uznał, iż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe w VAT za miesiąc grudzień 2001 roku wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego a konkretnie art. 17 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług a ponieważ naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy należało orzec o wyeliminowaniu powołanej decyzji z. obrotu prawnego wraz z decyzją organu I instancji. W świetle art. 15 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jedynie wyjątkowo, w przypadku opisanym w art. 17 ust 1 pkt 3 ustawy organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych na danym rynku lub w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia, jeżeli okaże się, że pomiędzy kupującym a sprzedającym istnieje związek o którym mowa w ust 2 przepisu, który miał wpływ na ustalenie ceny. Związek o którym mowa zachodzi w przypadku gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy sprzedającym a kupującym. Określając wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości organ podatkowy był zobligowany - nie tylko wykazać fakt istnienia powiązań między danymi podmiotami - ale także udowodnić wpływ tych powiązań na ustalenie ceny sprzedaży, co winien ocenić na przykładzie transakcji porównywalnych. Odnosząc w niniejszej sprawie ceny hurtowe do cen stosowanych wobec podmiotów detalicznych organ zasady te naruszył. Uproszczone porównanie stosowanych marż było - tak jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - niewystarczające i nie mogło prowadzić do ustalenia obowiązujących cen rynkowych i oszacowania na tej podstawie obrotu w miesiącu grudniu 2001 roku. Przesłanką zastosowania art. 17 cytowanej ustawy jest przede wszystkim wykorzystanie istniejących powiązań do zmiany poziomu opodatkowania i w konsekwencji uchylanie się od opodatkowania. Nie wszystkie jednak transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczaniem opodatkowania a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności lub być wynikiem zmiany formy organizacyjnej prowadzonej działalności. W takiej sytuacji zastosowanie marż detalicznych powodowałoby, że działając jako spółka z o.o. skarżący utraciłby konkurencyjność na rynku lub musiałby sprzedawać towary ze stratą. Te okoliczności również nie zostały objęte oceną organów podatkowych. Wskazane wyżej uchybienia winny zostać usunięte przy ponownym rozpoznaniu sprawy dotyczącej miesiąca grudnia 2001 roku. Wówczas należy ustalić wartość rynkową przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne informacje i dowody, mogące mieć wpływ na ustalenie tej wartości. W prowadzonym postępowaniu należy więc postąpić zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czego w ocenianym postępowaniu dotyczącym miesiąca grudnia 2001 roku, zaniechano. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 1511 art. 145 § 1 lit.a i c w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 i 4 cytowanej ustawy.