I SA/Kr 1258/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA ( del.) Krystyna Kutzner ( spr.) Sędziowie : NSA (del.) Alina Paluch WSA Elżbieta Kremer Protokolant : Dorota Hajto po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2004 r sprawy ze skargi "A." s.c. L. Ł., R. Ł., H. Ł. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w [...] z dnia 30 maja 2001 r nr [...] w przedmiocie długu celnego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług 2. w pozostałym zakresie uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych [...]groszy). W dniu [...] 2000 r w Urzędzie Celnym w [...] Firma ""A." s.c. L. Ł., R. Ł., H. Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochód ciężarowy marki [...], rok produkcji 1996. Do zgłoszenia celnego w/w Firma dołączyła m.in. fakturę nr [...] z dnia [...].2000 r opiewającą na kwotę [...]FRF oraz ocenę techniczną nr [...] z dnia [...].2000 r. W wyniku rewizji celnej towaru organ celny stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest uszkodzony w stopniu niewielkim, natomiast przedłożona ocena techniczna określała całkowity stopień zużycia na poziomie 48 % w stosunku do pojazdu z tego samego roku produkcji i modelu w stanie nieuszkodzonym. W związku z powyższym organ celny powołał biegłego na okoliczność określenia wpływu ponadnormatywnego przebiegu, uszkodzeń i braków nadwozia, podwozia i silnika na pomniejszenie wartości samochodu. Biegły w opinii nr [...] określił całkowity stopień zużycia pojazdu na poziomie 28,6 % w stosunku do pojazdu z tego samego roku produkcji i tego modelu w stanie nieuszkodzonym. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] 2000 r uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwotę wynikająca z długu celnego w wysokości [...] zł oraz wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości [...] zł. Organ celny zakwestionował zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjną pojazdu na podstawie art.23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) i ustalił tę wartość na podstawie art.29 § 1 w/w ustawy jako właściwą dla pojazdów używanych. Jako wartość bazową przyjęto dane zawarte w Katalogu wydanego przez Stowarzyszenie RTSiRD Info Expert "Pojazdy samochodowe, samochody ciężarowe, wartości rynkowe", wrzesień 2000. W katalogu tym w odniesieniu do samochodu tego samego typu, co objęty zgłoszeniem celnym, tego samego roku produkcji i przeciętnym stanie technicznym, bez uszkodzeń i średnim przebiegu 130 tys. km wartość określono na kwotę [...] zł. Organ celny pomniejszym następnie tę wartość o 28,6% z tytułu całkowitego stopnia zużycia określonego w opinii biegłego nr [...], a w dalszej kolejności podzielono: przez współczynnik 1,1 z tytułu zwyczajowego zysku, przez współczynnik 1,22 z tytułu podatku VAT oraz przez współczynnik 1,35 z tytułu cła. Ustalona w ten sposób przez organ celny wartość celna przedmiotowego pojazdu wraz z kosztami transportu wyniosła [...] zł, co w przeliczeniu na walutę zakupu dało kwotę [...] FRF. Dyrektor Urzędu Celnego stwierdził, że w związku z wykazaną znaczną różnicą między deklarowaną wartością celną samochodu, a wartością ustaloną w oparciu o metodę określoną w art.29 § 1 Kodeksu celnego zasadne było zakwestionowanie wartości transakcyjnej wynikającej z przedłożonej faktury zakupu. W związku ze zmianą wartości celnej towaru w uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny dokonał obliczenia podatku VAT w prawidłowej wysokości tj. w kwocie [...] zł i pouczył stronę skarżącą o obowiązku wpłaty należności z tytułu cła, podatku VAT i opłaty manipulacyjnej w łącznej kwocie [...] zł. Prezes Głównego Urzędu Ceł w [...], po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie i stwierdził, że organ I instancji miał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że podana w przedłożonych dokumentach cena transakcyjna została zaniżona. W przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów określających wartość celną organy celne mają możliwość ustalenia tej wartości w oparciu o metody określone w art.25 - 29 Kodeksu celnego. Przy imporcie używanych pojazdów ze względu na specyfikę tego typu towaru zastosowanie ma tzw. "metoda ostatniej szansy", która dopuszcza możliwość ustalenia wartości celnej takich pojazdów w oparciu o dane dostępne na polskim obszarze celnym. Jest to metoda, która - w ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł - pozwala w sposób najbardziej wiarygodny i obiektywny ustalić wartość powypadkowego pojazdu sprowadzonego na polski obszar celny. Odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu organ odwoławczy podniósł, że strona skarżąca potwierdziła fakt odebrania zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, a z treści odwołania wynika, iż była ona obecna przy czynnościach dokonywanych przez rzeczoznawcę. Brak natomiast zapisu w ocenie technicznej, iż badania pojazdu dokonano w obecności strony nie może mieć wpływu na jej treść i być podstawą do kwestionowania ustaleń dokonanych przez biegłego. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której strona skarżąca zarzuciła nierzetelność oceny technicznej nr [...] stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, gdyż nie była ona poprzedzona uruchomieniem pojazdu i jego jazdą próbną. Niesprawność zespołów podwozia, nieszczelność silnika, stuki w mechanizmach jezdnych podwozia, to ten typ niesprawności, który wymaga - zdaniem strony skarżącej - sprawdzenia pojazdu w ruchu. W związku z tym stan faktyczny sprawy nie został zbadany wszechstronnie. W ocenie strony skarżącej w sprawie nie zaistniała w ogóle podstawa do zakwestionowania wartości celnej samochodu. Wartość wynikającą z faktury potwierdził biegły w ocenie technicznej nr [...] r, a należy podnieść, że ocena ta była wydana po zbadaniu pojazdu w ruchu. Waloru takiego nie miała natomiast ocena, na której oparły swe rozstrzygnięcia organy celne. Strona skarżąca za bezpodstawne uznała rozważania organów celnych dotyczące ustalania wartości celnej jedną z metod określonych w Kodeksie celnym, gdyż - jej zdaniem - jedyną trafną metodą "jest ustalanie tej wartości przy zastosowaniu wartości powypadkowego pojazdu przez rzeczoznawcę", a to z uwagi na specyfikę tego towaru. Ocena techniczna załączona do zgłoszenia celnego spełniała taką rolę i korespondowała z ceną transakcyjną. W skardze strona skarżąca zarzuciła, iż organy celne obu instancji wydały swe rozstrzygnięcia z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i w istocie rozstrzygnięcia te zostały oparte na domniemaniach. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dodatkowo podniósł, że o zakwestionowaniu wartości celnej przedmiotowego samochodu zadecydowała przede wszystkim rażąco niska cena pojazdu w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że wszechstronnie rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie. Organy celne w wyczerpujący sposób wskazały przyczyny oraz zasadność wykorzystania do ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu opinii rzeczoznawcy powołanego z urzędu, zamiast skorzystania z informacji wynikającej z ekspertyzy technicznej załączonej przez stronę skarżącą. Przyjęcie do obliczeń uszczerbku w wysokości 28,6% zamiast 48% znajdowało podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Sposób ustalania wartości celnej uszkodzonych pojazdów tzw. "metodą ostatniej szansy" znajduje akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r, Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd działając na podstawie art.134 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo w zakresie dotyczącym obliczenia podatku od towarów i usług, z powodu naruszenia właściwości rzeczowej. Naruszenie przepisów o właściwości, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia, zawsze powoduje nieważność decyzji. Zgodnie z art.11c ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, organ celny był zobowiązany przesłać kopie decyzji mających wpływ na wysokość kwot podatków należnych z tytułu importu towarów do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika. Stosownie do art.11 ust. 2 w/w ustawy, organ celny obliczał kwoty podatków w prawidłowej wysokości, ale tylko w odniesieniu do podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Obliczenie kwoty podatku od towarów i usług w decyzji organu celnego stanowi zatem naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej. W związku z powyższym w tej części należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art.247 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie wartości celnej towaru stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż w niej podniesiono. Podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru, która zgodnie z art.23 § 1 Kodeksu celnego jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Przepis ten określa zatem zasadę: wartość celna towaru to cena zapłacona (...). Zasada ta doznaje jednak ograniczenia wynikającego z art.23 § 7, który stanowi, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W oparciu o przytoczone przepisy stwierdzić należy, że objęcie towaru procedurą celną składa się z dwóch faz : pierwsza - to przedstawienie stosownych dokumentów wraz z towarem, druga - to weryfikacja przedłożonych dokumentów pod względem formalnym i materialnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolity jest pogląd, że art.23 § 7 Kodeksu celnego upoważnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych, w celu wyeliminowania przypadków wprowadzania na polski obszar celny towarów o zaniżonej wartości celnej. W rozpatrywanej sprawie ograny celne nie kwestionując formalnej wiarygodności dokumentów stwierdzających wartość celną sprowadzonego przez stronę skarżącą towaru zakwestionowały wartość celną przedmiotowego samochodu z uwagi na niską cenę wskazaną w fakturze w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Stanowisko to jest nie zgodne z przytoczonym wyżej art.23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub należna, a nie cena rynkowa. Ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji budzi zastrzeżenia. Prezes Głównego Urzędu Ceł utożsamia wartość celną towaru z jego wartością rzeczywistą, która miałaby być wartością rynkową. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rażąco niska cena pojazdu wynikająca z załączonej faktury uzasadniała odmowę jej przyjęcia z tego powodu, że wartość samochodu ustalona w oparciu o ekspertyzę wykonaną na zlecenie urzędu różniła się od ceny zadeklarowanej przez stronę skarżącą. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego jest dopuszczanie wtedy, gdy okaże się że była ona rażąco niska. Stwierdzenie, że cena była rażąco niska zakłada jej porównanie z innymi cenami. Ustalenie tych "innych" cen nie może być intuicyjne ani dowolne. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy. A zatem w pierwszej kolejności materiałem porównawczym będą ceny zagraniczne. Podkreślić należy, że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu (wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r, sygn. akt I SA/Łd 14/00, ONSA 2002, Nr 2, poz.76). Faza weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru w pierwszej kolejności musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji, aby można było ustalić wartość celną towaru w oparciu o jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym. Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego. W związku z powyższym organ celny zobligowany jest do przeprowadzenia w tym zakresie postępowania i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności transakcji. "Wartość bazową" nie może zatem stanowić cena samochodu tego samego typu i tej samej marki, co objęty przedmiotowym zgłoszeniem, wynikająca z katalogu cen samochodowych obowiązujących na polskim obszarze celnym. Zadeklarowana cena transakcyjna powinna być porównana z cenami wynikającymi np. z odpowiedniego katalogu obejmującego ceny takich pojazdów na rynku francuskim, przy uwzględnieniu stanu technicznego przedmiotowego samochodu tj. stopnia utraty jego wartości w wyniku uszkodzeń i braków, potwierdzonych stosownym dowodem. Odnośnie wiarygodności oceny technicznej wykonanej na zlecenie organu celnego i odrzucenie jako niewiarygodnej oceny technicznej sporządzonej na zlecenie strony skarżącej stwierdzić należy, że stanowisko organów celnych w tym zakresie nie jest przekonywujące. Zgodzić należy się z zarzutami strony skarżącej, iż biorąc pod uwagę zakres uszkodzeń ocena taka powinna być wykonana w ruchu pojazdu i na postoju. W związku z rozbieżnościami wynikającymi z obu opinii co do stopnia utraty wartości pojazdu na skutek uszkodzeń i braków należało rozważyć możliwość konfrontacji biegłych. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie daje jednoznacznej odpowiedzi, co do stopnia utraty wartości badanego pojazdu w stosunku do przeciętnego pojazdu tej samej marki, typu i rocznika i wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Dopiero wtedy, gdy organ celny stwierdzi, że istnieją uzasadnione przyczyny do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru ustala tę wartość w oparciu o jedną z metod określonych w art.25 - 29 Kodeksu celnego. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż przy ustalaniu wartości celnej dla samochodów używanych właściwą metodą jest tzw. "metoda ostatniej szansy" wynikająca z art.29 Kodeksu celnego. Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego w zakresie wyżej opisanym, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a i c oraz pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art.152 w/w ustawy zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 w/w ustawy.