I SA/Kr 1264/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Anna Znamiec Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr) Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006r. sprawy ze skargi F. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003r. - skargę oddala- W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniach 08-09.01.2004r. - na podstawie upoważnienia nr [...] , w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.03.2003r. do 31.03.2003r. - stwierdzono, że w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług w omawianym miesiącu F. F. ujął fakturę VAT nr .[...] z dnia [...].03.2003r. z tytułu zakupu złomu kabla AL, wystawioną przez Kopalnie Węgla Brunatnego "B.S.A. w R. Na podstawie informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, iż w posiadaniu Kopalni Węgla Brunatnego "B." S.A. znajduje się kopia faktury o której mowa, jednak różniąca się od oryginału posiadanego przez podatnika , w zakresie ilości zakupionego kabla, sposobu zapłaty oraz wartości ceny jednostkowej. Na oryginale przedmiotowej faktury VAT nr [...] znajdującej się w posiadaniu pana F.F.wartość sprzedaży netto wynosi 8.033,44zł (na kopii:4.098,36 zł), zaś podatek wynosi 1.767,36zł (na kopii:901,64zł). Ponadto na oryginale faktury VAT cena jednostkowa netto wynosi 2.36zł (na kopii 1,20 zł). Różnice dotyczą także warunków płatności, na oryginale bowiem jest to: gotówka w kasie KWB, natomiast na kopii: przelew bankowy. Wobec powyższego postanowieniem nr [...] z dnia [...].02.2004r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003r. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...].03.2004r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w w/w podatku w wysokości 1.390,00 zł. podważając możliwość obniżenia podatku należnego z ww. faktury w oparciu o § 48 ust 4 pkt l lit b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie dopatrując się naruszenia prawa. W uzasadnieniu decyzji powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o po akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wykazano , iż podatnik bezpodstawnie dokonał odliczenia podatku należnego . Zgodnie bowiem z § 48 cyt. rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA. Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w §49. W myśl ust. 4 pkt 1 lit. b w/w § 48 w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, faktury takie i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. Zaznaczono przy tym , iż przedmiotowy przepis stanowi jedynie o sytuacji kiedy to nabywca nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur (oraz odpowiednio dokumentów celnych) w enumeratywnie wymienionych przypadkach , natomiast nie rozstrzyga o winie Podatnika. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył , iż zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast powołany jako podstawa prawna decyzji przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b cyt. rozporządzenia był obowiązującym przepisem prawa w przedmiotowym okresie i orzeczenie na jego podstawie nie stanowi naruszenia prawa. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 19 ust l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 , art. 210 § 1 pkt. 4Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż podatnik dokonał zakupu złomu kabla AL. w Kopalni Węgla Brunatnego "B." S.A. w R. w dniu [...].03.2004 r. i otrzymał fakturę dokumentującą faktyczna transakcję nr [...] na kwotę netto: 8.033,44 zł, podatek VAT : 1.767,36 zł. Fakturę tę podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za miesiąc marzec. Natomiast w Kopalni "B." S.A. pracownik dokonał oszustwa polegającego na usunięciu kopii i zastąpieniu jej fałszywą - na mniejsze kwoty - celem ukrycia kradzieży gotówki. Zdaniem Skarżącego § 48 ust.4 pkt l b rozrządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest w swej konstrukcji bardzo podobny do § 48 ust.4 pkt 2 Wskazany przepis wyrokiem Trybunału Konstytucyjn1 i art.217 Konstytucji. Rzecznik praw obywatelskich zaskarżając ten przepis podnosił brak upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia rozszerzającego ustawowe wyliczenie przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego oraz naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Takie same zarzuty zdaniem skarżącego trzeba postawić sąsiedniemu przepisowi tzn.§ 48 ust.4 pkt 1 b. Sytuacja opisana przez ten przepis - kopia różna od oryginału - mieści się ( zawiera się) w przypadku opisanym : nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. W przedmiotowej sprawie podatnik posiadał fakturę' niepotwierdzoną kopią u nabywcy. Jeżeli niekonstytucyjny jest przepis odbierający prawo do odliczenia podatku VAT przypadku braku kopii u sprzedawcy, to przepis ten dotyczy również p. F., ponieważ kopię celowo zniszczono, a więc miał miejsce "brak kopii". Zniszczenie kopii udowodniono osobie, która się tego dopuściła, w odrębnym postępowaniu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydając decyzję powinien był powołać się na przepis § 481.4 pkt 2, a nie na przepis § 48 ust.4 pkt l b, ponieważ faktycznie mieliśmy do czynienia z brakiem kopii a nie z kopią różną od oryginału. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ust sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11 poz 50 z póz zm. ) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zwrócić jednak należy uwagę , iż możliwość skorzystania z wymienionego uprawnienia uzależniona jest od spełnienia przez podatnika szeregu warunków ściśle określonych w ustawie. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 cyt. ustawy), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3 a: por. uchwały NSA z 22.6.1998 r., FPS 9/97, ONSA Nr 4/1998, póz. 110 i z 29.10.2001 r., FPS 10/01, ONSA Nr 2/2002, póz. 54). Ustawodawca wprowadził jednocześnie szereg ograniczeń w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Miedzy innymi takie ograniczenia zostały wprowadzone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Zgodnie z § 48 ust 4 pkt 1 lit b cyt. rozporządzenia w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, faktury takie i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Cyt. przepis został wprowadzony o delegacje ustawową zawartą w art. 23 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i zdaniem Sądu został wydany bez przekroczenia upoważnienia ustawowego i nie koliduje z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 23 ust pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług daje Ministrowi Finansów upoważnienie do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy tego podatku. Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów określił w kwestionowanym przepisie że w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, faktury takie i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wydanie kwestionowanych przepisów zgodnie z upoważnieniem ustawowym przesądza o ich konstytucyjności w zakresie wskazanym przez skarżącego. Natomiast dokonana przez organy podatkowe, wykładnia gramatyczna spornego przepisu jest prawidłowa. Warto bowiem podkreślić, że kontekst językowy nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W sposób jednoznaczny i precyzyjny wyznaczono zakres przedmiotowy analizowanej regulacji. Organy podatkowe dokonały również prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do właściwej normy prawnej. Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniem podatnika , iż posiadanie oryginału różniącego się od kopii jest tożsame z sytuacją faktyczną, w której nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. Na gruncie podatku od towarów i usług są to sytuacje dychotomiczne których zakresy nie pokrywają się i nie można ich utożsamiać . Świadczy chociażby o tym fakt , iż sytuacje takie zostały odrębnie uregulowane w przepisach . Przypadek, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii mieści się w § 48 ust 4 pkt. 1 li b cyt. rozporządzenia natomiast przypadek , w którym nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, jest uregulowany w § 48 ust 4 pkt 2 . Wyklucza to tym samym interpretację podatnika , iż pod pojęciem "brak kopii" mieści się sytuacja braku konkretnej ( identycznej ) kopii , której oryginał posiada podatnik . W analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości , iż podatnik posiadał fakturę, która była różna od kopii wystawionej przez wystawcę. O tym , iż mamy do czynienia z kopią decyduje bowiem tożsamość oznaczenia faktury ( nr kolejny) oraz podmiotów będących stronami umowy. Również nie ma znaczenia fakt, iż skarżący nie miał podstaw do kwestionowania otrzymanych oryginałów faktur i że odliczenia dokonał dobrej wierze, nie wiedząc o fakcie sfałszowania kopii tychże faktur. Przepisy ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie wiążą kwestii możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dobrą lub złą wiarą podatnika czy też z jego zawinieniem, a uzależniają możliwość obniżenia od spełnienia obiektywnych warunków, jakimi winna odpowiadać faktura, w której podatek został naliczony. ( wyrok NSA z 24 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 882/96). Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , obowiązek podatkowy jest nieskonkretyzowaną powinnością poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie . Tak więc wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia wynikać mogą tylko i wyłącznie z ustaw podatkowych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 6.08.1992 stwierdzając , iż obowiązek podatkowy jest kategorią prawną faktycznie zobiektywizowaną. Oznacza to , iż powstaje warunkach przez prawo określonych , niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania rożnych środków jego realizacji. Wskutek tego zobowiązanie podatkowe , jako konkretny - kwotowy - wyraz tego obowiązku winno być ustalone według wymogów prawa. (Wyrok NSA z 6.08.1992 r. sygn. akt II SA 709/92). Podnieść jednak należy , iż analizowany przepis wywoływał liczne kontrowersję dotyczące jego zgodności z konstytucją. W tej kwestii Trybunał konstytucyjny wypowiadał się trzykrotnie . W wyrokach z dnia 16.06.1998 r. sygn. akt U 9/97 oraz z dnia 11.12.2001 r. sygn. akt SK/16/00 Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie uznał za zgodny z konstytucją analogiczny przepis jak § 48 ust 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia zamieszczony w dwóch obowiązujących poprzednio rozporządzenia Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K 24/03 Trybunał Konstytucyjny uznał jednak , iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy 1 i art. 217 Konstytucji. Nie oznacza to jednak , iż Trybunał Konstytucyjny w całości zakwestionował swoje wcześniejsze przytoczone stanowiska . W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził bowiem , iż przyjęcie przez ustawodawcę ogólnego założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie znajduje się w posiadaniu sprzedawcy (i w tym znaczeniu jest to faktura niepotwierdzona kopią), nie stanowi bezwarunkowej przesłanki obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego, nie powinna być uznana za naruszenie zasady państwa prawnego. Oryginał taki nie jest bowiem w pełni dokumentem określanym jako faktura VAT. Natomiast sprzeczny z zasadami państwa prawnego jest nadmierny rygoryzm i formalizm przyjętej regulacji. Przyjęcie, iż faktura VAT (oryginał faktury) niepotwierdzona kopią nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - nawet przy uwzględnieniu wyjątku w postaci sytuacji, gdy sprzedawca "ujął" otrzymany VAT w deklaracji podatku VAT - stanowi właśnie nadmierny rygoryzm i formalizm. Podatnik winien mieć po pierwsze choćby możliwość wykazania, że faktycznie w sposób zgodny z przepisami tę konkretnie kwotę ujętą w posiadanym oryginale faktury VAT uiścił sprzedawcy, który z kolei otrzymanej z tytułu podatku VAT kwoty nie tylko nie wykazał w swojej deklaracji podatku VAT, ale również poprzez brak kopii faktury VAT stworzył pewnego rodzaju domniemanie faktyczne, iż kwoty tej faktycznie w ogóle nie otrzymał. Tak więc wprowadzone przez prawodawcę domniemanie faktyczne, zakładające, iż faktura niepotwierdzona kopią to faktura ''pozorna", powinno być możliwe do obalenia nie tylko w wyniku pewnych działań sprzedawcy (zapłaty podatku, złożenia prawidłowej deklaracji podatku od towarów i usług), ale również przedłożenia przez nabywcę określonych środków dowodowych. Ostatecznie "trybunał nie stwierdził, że zgodny z Konstytucją byłby taki stan prawny, w którym faktury (oryginały faktur) niepotwierdzone kopią u sprzedawcy byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (albo podatku naliczonego). Sytuacja w tym zakresie jest bardziej skomplikowana i wymaga zróżnicowanej regulacji prawnej. Przyjęcie więc, że stwierdzenie niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z Konstytucją prowadzi do możliwości materialnoprawnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych i zgłaszania pod ich adresem żądań stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw organy podatkowego miałyby "uwzględniać" z zasady wszystkie oryginały faktur niepotwierdzone kopią u nabywcy jako podstawę takiej weryfikacji, względnie stwierdzenia nadpłaty, tworzyłoby również stan niezgodny z Konstytucją." A taką sytuację mamy w niniejszej sprawie, gdyż z materiału dowodowego przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika , iż Firma "K." w 2002 r. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług , nie tylko nie prowadziła w 2002 r. rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług , nie posiadała żadnych faktur związanych z prowadzoną działalnością to również nie odprowadziła podatku z zakwestionowanej faktury. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny w pkt 3 wyroku uznał , iż niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Tym samym Trybunał określił ramy czasowe skutków podjętego orzeczenia ograniczające retroaktywne działanie wyroku stwierdzającego niezgodność aktu normatywnego z konstytucją. Oznacza to , iż wyrok ten w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania. Mając na uwadze po wyższe,, ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).