I SA/Kr 1272/09

Sygn. akt I SA/Kr 1272/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010r., sprawy ze skargi "M" Spółka z o.o. z siedzibą w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 czerwca 2009r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik, 2000r. (sprostowano omyłkę pisarską w przedmiocie), - s k a r g ę o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie skarżącej "M." sp. z o. o. zwrotu podatku od towarów i usług, decyzjami nr: - [...] z 19 czerwca 2000r. za kwiecień 2000r. - [...] z 24 lipca 2000r. za maja 2000r. - [...] z 21 sierpnia2000r. za czerwiec 2000r. - [...] z 19 września 2000r. za lipiec 2000r. - [...] z 20 listopada 2000r. za wrzesień 2000r. - [...] z 22 grudnia 2000r. za październik 2000r. - [...] z 15 stycznia 2001r. listopad 2000r. Podstawą prawną powyższych decyzji był art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu wprowadzonym art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), który wyłączył prawo prowadzącego zakład pracy chronionej do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w zakresie działalności tego zakładu, wobec podatników podatku akcyzowego. W ocenie organu "M." sp. z o.o. jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z powyższym nie przysługuje jej zwrot podatku od towarów i usług. Na powyższe decyzje strona skarżąca wniosła odwołania, w wyniku których Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał je w mocy, decyzjami nr: - [...] z dnia 20 kwietnia 2001r., - [...] z dnia 26 czerwca 2001r., - [...] z dnia 9 lipca 2001r., - [...] z dnia 2 sierpnia 2001r., - [...] z dnia 13 września 2001r., - [...] z dnia 16 października 2001r., - [...] z dnia 16 października 2001r. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko organu pierwszej instancji. Na powyższe decyzje strona skarżąca wniosła skargi do sądu administracyjnego. Zanim jednak doszło do rozstrzygnięcia spraw przez sąd administracyjny, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, orzekł o niezgodności art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 Konstytucji, zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Strona skarżąca nie czekając na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pismem z dnia 25 lipca 2002 r. skierowanym do Izby Skarbowej wniosła o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej nr: - [...] z dnia 20 kwietnia 2001r., - [...]z dnia 26 czerwca 2001r., - [...] z dnia 9 lipca 2001r., - [...] z dnia 2 sierpnia 2001r., - [...] z dnia 13 września 2001r., - [...] z dnia 16 października 2001r., - [...] z dnia 16 października 2001r. Powyższe pismo zawierało również wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku odpowiednio w kwotach : - za kwiecień 63.898,00 zł, - za maj 106.633,00 zł, - za czerwiec 99.451,00 zł, - za lipiec 110.113,00 zł, - za wrzesień 142.718,00 zł, - za październik 106.996,00 zł, - za listopad 82.017,00 zł. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K45/01 oraz przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 73 § 2 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 3 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b. W uzasadnieniu wskazano, że powyższymi decyzjami odmówiono stronie zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Podstawą odmowy był art. 14a ust 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu wprowadzonym przepisem art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który został uznana za niezgodną z art. 2 Konstytucji RP wspomnianym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Ponieważ wznowienie postępowania i stwierdzenie nadpłaty są dwoma różnymi trybami postępowania i właściwe to ich rozpoznania są różne organy, wniosek strony skarżącej został oddzielnie rozpoznany co do możliwości wznowienia postępowania i co do stwierdzenie nadpłaty. Sprawa dotycząca wznowienia postępowania stała się przedmiotem postępowania podatkowego i sądowego. Z uwagi jednak na odrębność badanych zagadnień, w wydawanych decyzjach rozstrzygających w sprawie wznowienia postępowania zagadnienia związane ze stwierdzenia nadpłaty nie mogły być przedmiotem oceny organów jak i sądu administracyjnego. Niezależnie od powyższego postępowania prowadzonego przez organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1682/05 uchylił decyzje w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2000 r. (tj. decyzje nr: [...] z 2 sierpnia 2001r., [...] z 13 września 2001r., [...] z 16 października 2001r. i [...] z 16 października 2001r.), oddalając skargę na decyzje za kwiecień, maj i czerwiec tj. nr: [...]z 20 kwietnia 2001r., [...] z 26 czerwca 2001r., i [...] z 9 lipca 2001 r. Na skutek powyższego wyroku strona skarżąca otrzymała zwrot wpłaconych kwot zobowiązań podatkowych z lipiec 2000 r. w kwocie 110.054,00 zł (wnioskowano o 110.113,00 zł), za wrzesień 2000 r. 109.662,00 zł (wnioskowano o 142.718,00 zł) i za październik 106.820,00 zł (wnioskowano o 106.996,00 zł), wraz z należnym oprocentowaniem. Natomiast zwrot za listopad 2000r. dokonany w kwocie 82.017,00 zł był równy kwocie wnioskowanej przez stronę skarżącą, wobec czego umorzono w tym zakresie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wniosek z dnia 25 lipca 2002 r. w zakresie żądania stwierdzenia nadpłaty został przekazany pismem z dnia 19 lutego 2008 r. znak: [...](wraz z dołączonymi korektami deklaracji VAT-7 strony skarżącej) organowi pierwszej instancji - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, zgodnie z właściwością rzeczową i miejscową. W toczącym się postępowaniu organ pierwszej instancji zwracał się do strony skarżącej o przedłożenie, dodatkowych dowodów, które potwierdzałyby, iż "M." Sp. z o.o. jest podatnikiem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 i poczynił stosowne nakłady w ramach realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W rezultacie powyższego przedłożony w sprawie przez Skarżącą materiał dowodowy został uzupełniony o: - protokół kontroli podatkowej nr [...]z dnia 4 września 2006 r. przeprowadzonej przez pracowników Małopolskiego Urzędu Skarbowego, w ramach innego postępowania, w zakresie prawidłowości tworzenia Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, gromadzenia środków finansowych na ten Fundusz, ich wykorzystania oraz dynamiki wzrostu zatrudnienia /wraz z częścią załączników, - wykaz osób niepełnosprawnych, które są lub były zatrudnione na stanowiskach pracy powstałych w wyniku realizacji przyjętego planu rozwoju Spółki w latach 1999-2003. Rozstrzygając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 lipca 2008 r. nr [...] odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2000 r. w kwocie 63.898,00 zł. - maj 2000 r. w kwocie 106.633,00zł, - czerwiec 2000 r. w kwocie 99.451,00 zł, - lipiec 2000 r. w kwocie 59,00 zł, - wrzesień 2000 r. w kwocie 33.056,00 zł, - październik 2000 r. w kwocie 176,00 zł W uzasadnieniu wskazano, że na mocy art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej zwolnione były od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie ze znowelizowanym - ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 95, poz. 1100) - art. 14a ust. powołanej ustawy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Trybunału Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Na tle powołanego wyżej wyroku, wobec zaistniałych wątpliwości w związku z możliwością zastosowania jego rozstrzygnięcia do konkretnych stanów faktycznych, ostatecznie zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym wypracowany został pogląd, iż sytuację podmiotów, których dotyczy przedmiotowe orzeczenie reguluje w dalszym ciągu prawo przysługujące im na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 20.11.1999 r., czyli prawo zatrzymania kwoty należnego podatku. Jednocześnie skoro wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, to jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Natomiast przenosząc tę regulację na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż odpowiednimi przepisami określającymi jego tryb i zasady są między innymi postanowienia ustawy Ordynacja podatkowa, regulujące instytucję zwrotu nadpłaty, a w szczególności unormowanie takie stanowi art. 74 tej ustawy. Zatem rozpoznając wniosek strony skarżącej z dnia 25 lipca 2002 r., należało ustalić czy za poszczególne okresy podatkowe strona skarżąca jest podmiotem, którego dotyczy wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie organu pierwszej instancji strona skarżąca nie jest podatnikiem do którego powyższy wyrok może mieć zastosowanie, albowiem nie rozpoczęła realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez orzeczenie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwotach za poszczególne miesiące wyszczególnionych w decyzji wraz z należnym oprocentowaniem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielając argumentacji strony skarżącej stwierdził, iż ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa, wynikiem czego decyzją nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 i z art. 2 Konstytucji RP poprzez : a) błędną wykładnię na skutek: - ograniczenia pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych" do wykonywania na rzecz osób niepełnosprawnych inwestycji realizowanych w dłuższym okresie przekraczającym horyzont czasowy jednego roku, b) nie zastosowanie w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. oraz nie uwzględnienie w zaskarżonej decyzji jego skutków, chociaż Skarżąca wykazała, iż spełnia podmiotowo-przedmiotowe przesłanki określone w jego sentencji, 2) art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) - poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ Skarżąca spełnia przesłanki określone w wyroku TK, sygn. akt K 45/01, 3) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1, 74 pkt 1, 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, 4) art. 14a ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. poprzez nie zastosowanie w sprawie, 5) art. 14a ust. 6 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż zawarta w tym przepisie norma prawna wyłącza prawo do zwolnienia od wpłat podatku od towarów i usług podatników podatku akcyzowego. Strona skarżąca zarzuca również naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające, w Jej ocenie, istotny wpływ na wynik sprawy, wskazując na: 1) art. 123 i art. 200 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez ustalenie, iż Skarżąca nie jest podmiotem, który rozpoczął w roku 1999 realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, co pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zupełnie bezpodstawnym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczący nie wyznaczenia Stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Otóż, jak wynika to z dokumentów załączonych do akt sprawy, zawiadomieniem z dnia 20 października 2008 r. dokonanym w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca została poinformowana o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie dotyczącej decyzji. Równocześnie w zawiadomieniu tym wyznaczono stronie skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższego uprawnienia, podobnie jak przed organem I instancji, strona nie skorzystała. Co prawda o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonych dowodów powiadomiono z dużym wyprzedzeniem w stosunku do daty wydania decyzji podatkowej, niemniej jednak nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy w tym czasie nie zebrał w sprawie żadnych nowych dowodów. Podkreślono, że regulacja art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie określa terminu, w jakim organ podatkowy powinien wydać decyzję po wezwaniu strony do zapoznania się z materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się w jego sprawie (wyrok NSA z dnia 27.09.2007 r., II FSK 1030/06). Strona Skarżąca zarzuca również, że w aktach sprawy występują istotne braki w materiale dowodowym, bowiem nie załączono do niego protokołu kontroli podatkowej Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 czerwca 2009r. Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż protokół, o którym mowa, został sporządzony dla celów innego niż niniejsze postępowania i w innym podatku. Zakres przeprowadzonej kontroli związany był bowiem ze wskazaniami wynikającymi z wyroku WSA w Krakowie z dnia 12.09.2008r. sygn. akt I SA/Kr 640/07 wydanego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług Skarżąca była każdorazowo - z podaniem przyczyny - powiadamiana o wyznaczonym nowym terminie załatwienia sprawy w związku z czym, miała również wiedzę, iż ostatni taki termin został Jej wyznaczony na 30.06.2009 roku. W posiadanie protokołu, o którym wyżej mowa weszła w dniu 5.06.2009 roku. Skoro po zapoznaniu się z tym protokołem uznała, iż - w Jej ocenie - może on mieć istotne znaczenie także dla prowadzonego w Jej sprawie postępowania w podatku od towarów i usług, to bezsprzecznie, nie będąc jeszcze w posiadaniu wydanej w tym podatku decyzji (decyzja została wydana dopiero w dniu 30.06.2009r.), miała prawo zgłoszenia wniosku o włączenie przedmiotowego protokołu do materiału dowodowego w sprawie podatku od towarów i usług. Odpowiadając na zarzuty skargi dotyczące nie uwzględnienia w zaskarżonej decyzji skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z treści powołanego wyroku wynika, że zasadniczo zmiany ustawodawcze zostały zaakceptowane, zaś stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczyło wyłącznie braku regulacji przejściowych. Zatem ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. W świetle takiej treści wyroku nieuprawnionym jest odczytywanie go w taki sposób, że gwarantuje on zachowanie dotychczasowego zwolnienia z podatku dla całej działalności prowadzonej w postaci zakładu pracy chronionej. Obecnie za korzystające z ochrony przedsięwzięcia uznaje się takie, które realizowane są w dłuższym, wykraczającym poza jeden rok podatkowy horyzoncie czasowym, które wdrożono (faktycznie rozpoczęto) przed zmianą przepisów. Zatem inwestycje polegające na dokonywaniu zakupów środków trwałych i wyposażenia przedsiębiorstwa, nawet dostosowanego do potrzeb osób niepełnosprawnych, jeżeli nie wymagają długotrwałej realizacji, nie mogą być uznane za tego rodzaju przedsięwzięcia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Trybunał Konstytucyjny nie udzielił ochrony całej działalności podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, a tylko ich niektórym zamierzeniom. W treści sentencji oraz uzasadnienia wyroku TK posługuje się pojęciem "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", którą Trybunał określa również (w uzasadnieniu) jako "realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych". Użycie obu tych wyrażeń dowodzi, że dla potrzeb oceny skutków wyroku TK nie mogą być one sobie przeciwstawiane, lecz powinny być utożsamiane. Wykorzystanie powyższych kategorii pojęciowych świadczy zresztą także, że Trybunał odróżnia "zwykłą" (bieżącą) działalność zakładu pracy chronionej od "długookresowego przedsięwzięcia" ("długofalowego programu inwestycyjnego") tego zakładu. Zwykła (bieżąca) działalność nie korzysta z ochrony, którą TK zdecydował się objąć jedynie niektóre przedsięwzięcia o szczególnym wymiarze organizacyjnym i finansowym. W rozstrzyganej sprawie strona skarżąca realizację "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" wykazuje poprzez pryzmat realizowanego przez Nią Strategicznego Planu Przedsięwzięć Rozwojowych Spółki na 1999-2003, który przewidywał m.in. wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych i utworzenie dla nich nowych stanowisk pracy w drodze rozłożonego w czasie procesu inwestycyjnego o nakładach przekraczających 20 mln złotych. W latach 1999-2001 Skarżąca rzeczywiście prowadziła inwestycje, dokonywała remontów oraz ponosiła koszty związane z bieżącą eksploatacją posiadanych środków trwałych. Jednakże analiza wykazanych inwestycji wskazuje, iż za poszczególne lata zostały one rozpoczęte i zakończone w danym roku, tj. 1999 lub 2000. Szczegółowo obrazują to załączniki dotyczące wykonania za rok 1999 i odrębnie za rok 2000 planu zamierzeń i wydatków. Żadna z wykazanych w tych zestawieniach inwestycji nie przekroczyła horyzontu czasowego jednego roku. Wynika to wprost z kolumny opisanej jako "termin realizacji" gdzie podano termin /miesiąc/ realizacji, czyli zakończenia danej inwestycji. Przy żadnej z wykazanych inwestycji realizowanych zwłaszcza w roku 1999, ale też w roku 2000 nie zaznaczono, że jej realizacja będzie kontynuowana w następnym roku lub latach. Zatem poszczególne zadania były podejmowane i zakończone w danym roku i nie przekraczały tego okresu. Realizowane zakupy inwestycyjne były odrębnymi zadaniami i nie stanowiły również elementów np. jednej linii produkcyjnej powiązanej technologicznie. O powyższym najlepiej świadczy to, iż większość wydatków miała zostać poniesiona na cele inwestycyjne związane z nabyciem różnego rodzaju wtryskarek. Plan głównych zamierzeń inwestycyjnych zakładał zakup 22 sztuk takich urządzeń. Tymczasem w materiale dowodowym można doszukać się co najwyżej 5-eiu zakupionych i oddanych do użytkowania wtryskarek. Oznacza to. iż każda z zakupionych wtryskarek mogła pracować samodzielnie i nie stanowiły one ciągu technologicznego wymagającego równoczesnego oddania do użytku wszystkich jego elementów, czyli nie tylko wszystkich wtryskarek zakupionych, ale też tych, których zakup był dopiero planowany. Z analizy objętych materiałem dowodowym zawartych przez Skarżącą poszczególnych umów dotyczących zakupów środków trwałych nie wynikały też zobowiązania do zakupu kolejnych środków trwałych - urządzeń związanych z uprzednio nabytymi, które razem miałyby tworzyć całość lub wchodzić w zakres większego przedsięwzięcia. Skarżąca nie wykazała też, iż korzystała w okresie lat 1999-2001 z kredytu bankowego zaciągniętego na pokrycie dokonywanych wydatków, którego zaciągnięcie mogłoby wskazywać na podjęcie długookresowego przedsięwzięcia finansowanego z tego źródła. Ponadto organ zauważył, że udział zatrudnienia osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem zmniejszył się w zakładzie strony skarżącej z ponad 90 % w roku 1999 do około 50 % w roku 2005. Podsumowując wskazano, że ponoszone w 1999 i 2000 r. wydatki wynikające z wykonania dotyczącego tych okresów planu zamierzeń i wydatków miały jedynie wymiar gospodarczy i ekonomiczny i były typowymi jednorazowymi wydatkami na zakup środków trwałych, nie mającymi charakteru wydatków długookresowych. Były to wydatki charakterystyczne dla firmy prowadzącej działalność gospodarczą, której celem była wymiana parku maszynowego dla utrzymania się i zwiększenia konkurencyjności na rynku branżowym. Trudno natomiast w tych działaniach zauważyć zdecydowane zamierzenia Skarżącej, które posiadałyby cechy określonych przedsięwzięć zapoczątkowanych na rzecz osób niepełnosprawnych w okresie obowiązywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przed nowelizacją i kontynuowanego w późniejszym okresie. Nawiązując do zarzutu błędnej interpretacji przez organ art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 4/04 wskazał, że w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy zaliczyć do wyroków negatywnych o złożonych skutkach tj. wyroków stwierdzających niekonstytucyjność "w pewnym zakresie". Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją, a skutki stwierdzenia niezgodności z Konstytucją następują wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Dalej Sąd zauważa, iż w sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał na niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim wspomniany przepis wobec wymienionej w orzeczeniu grupy podatników zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej (a więc kwestię regulowaną przez art. 14a ust. 3-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji) w zakresie, w jakim wymieniony art. 1 pkt 8 nie przewiduje regulacji przejściowych. Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, iż poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego pozostały inne kwestie zawarte w art. 1 pkt 8 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym nowelizacji objętej art. 14a ust. 7 nie przewidującym prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku wobec między innymi podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowej. Skoro z akt rozstrzyganej sprawy bezspornie wynika, iż strona skarżąca w kwietniu, maju i czerwcu 2000r. jako producent opakowań z tworzyw sztucznych była podatnikiem podatku akcyzowego, to zgodnie z tym co wyżej przedstawiono, za te okresy nie odnosi się do Niej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., a tym samym nie jest uprawniona do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku, o który wnioskowała. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy podatku akcyzowego nigdy nie byli objęci przywilejem, bądź to zwolnienia z wpłat podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego, jak na podstawie art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującego na dzień 31.12.1999 r., bądź to obowiązującego wcześniej zaniechania na podstawie odpowiednich przepisów zarządzenia Ministra Finansów, jak również po nowelizacji przepisu art. 14a ustawy nie byli uprawnieni do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku na podstawie ust. 7 pkt 1 tego przepisu obowiązującego od 1.01.2000 roku. Strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty skargi, dodatkowo je uzasadniając w pismach z dnia 17 listopada 2009 r. i 15 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Rozstrzygnięcie rozpoznawanej skargi wymaga odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca prowadząca zakład pracy chronionej, ubiegająca się o nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01, tzn. czy jest podmiotem o statusie zakładu pracy chronionej, który rozpoczął przed 2000 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych przez niego osób niepełnosprawnych. Ustalenia wymaga więc, w szczególności, czy przed 2000 r. strona skarżąca prowadziła długofalowe inwestycje (angażowała środki finansowe), których nie zakończyła w okresie roku. Rozważania będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie należy poprzedzić omówieniem regulacji prawnych odnoszących się do spornego zagadnienia. W tych ramach należy zauważyć, że ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100), obowiązująca od 1 stycznia 2000 r., nadała nową treść art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Do czasu nowelizacji powołany przepis zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiących różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 usta. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. Po nowelizacji wspomniany przepis zwolnienie zastąpił uprawnieniem do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT na zasadach określonych w nowych przepisach. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 stwierdził niezgodność art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 1999 r. (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.) z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny objął więc ochroną podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. regulacji prawnych rozpoczęły długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Przedsięwzięcia te wiązały się z ponoszeniem kosztów, ale podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej przed 1 stycznia 2000r. mogły uwzględnić planując wydatki, dodatkowe przychody które stanowiło zwolnienie z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług. Wprowadzone od 1 stycznia 2000 r. regulacje umożliwiające jedynie zwrot (w wielu przypadkach jedynie w części) wpłaconego podatku spowodowały, że prowadzący zakład pracy chronionej zostali nagle pozbawieniu części środków, które mogli wcześniej uwzględnić planując inwestycje. Zmiana ta nastąpiła bez regulacji przejściowych, które umożliwiłaby realizację rozpoczętych przedsięwzięć na starych zasadach. Na podstawie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego przyjęto w orzecznictwie zasadę, że do rozpoczętych przed 1 stycznia 2000 r. przedsięwzięć należy stosować stare przepisy przewidujące zwolnienie od wpłat podatku od towarów i usług, tak aby inwestycje będące w toku zakończyć na zasadach obowiązujących w momencie ich rozpoczęcia. Ustalenia wymaga jednak w każdej indywidualnej sprawie czy prowadzący zakład pracy chronionej rozpoczął przedsięwzięcie o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dla rozstrzygnięcia zdefiniowanego na wstępie sporu, fundamentalne znaczenie ma więc wyjaśnienie zwrotu "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", którym posłużył się Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu oraz w dalszej kolejności do kwestii ustaleń faktycznych wiążących się ze wskazanym wyżej pojęciem. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu nie zdefiniował pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia". Jednakże w treści uzasadnienia wyroku wywiódł, iż "chodzi tu o realizację przedsięwzięć mających na celu w szczególności: stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, zakup i dostosowanie maszyn i urządzeń dla indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, przy czym chodzi o inwestycje realizowane w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego". Należy zgodzić się, że wskazane wyżej pojęcie nie można utożsamiać jedynie z inwestycją w rozumieniu prawnym, realizowaną w dłuższym przedziale czasowym wykraczającym poza horyzont jednego roku podatkowego. Niewątpliwie bowiem potoczne znaczenie pojęcia "przedsięwzięcie" jest znacznie szersze od prawnego pojęcia "inwestycja". Przeprowadzone postępowanie przez organy obu instancji, w ocenie sądu, wykazało, że inwestycje realizowane przez stronę skarżącą nie należą do kategorii przedsięwzięć objętych ochroną na postawie cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, omówiony szczegółowo w uzasadnieniu decyzji obu instancji ujawnił, wskazuje że choć strona skarżąca inwestowała w rozwój zakładu, to realizacja tych działań nie przekraczała poszczególnych lat, mimo że wykorzystanie zrealizowanych inwestycji miało trwać latami. Przy wykładni pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia" znaczenie ma bowiem jedynie długość jego realizacji od rozpoczęcia do jej wykonania, a nie czas w jakim będzie się następnie z danej inwestycji korzystać. Dlatego też każde nowo stworzone stanowisko pracy, będzie długookresowym przedsięwzięciem jeżeli proces jego utworzenia (inwestycje z tym związane) przekracza rok, natomiast fakt że stanowisko to będzie funkcjonować przez następne lata w zakładzie nie ma znaczenia, albowiem liczą się tylko czas w jakim je tworzono i wydatki jakie w tym czasie poniesiono. Reasumując należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że skoro strona skarżąca prowadząca zakład pracy chronionej nie wykazała rozpoczęcia przed końcem 1999 r., długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, brak jest podstaw do uznania, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. pozbawił stronę skarżącą ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Skoro zatem przedsiębiorstwo strony skarżącej nie należy do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności wskazanych wyżej przepisów, brak było podstaw do uwzględnienia wniosków o zwrot nadpłaty na podstawie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej. Przy tym w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, nadto organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa uwzględnieniem art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej. Również zarzut naruszenia art. 14a ust. 6 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż zawarta w tym przepisie norma prawna wyłącza prawo do zwolnienia od wpłat podatku od towarów i usług podatników podatku akcyzowego - jest niezasadny. Zagadnieniem tym zajmował się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie we wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 25 sierpnia 2006 r. I SA/Kr 1682/05, w którym to był związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach sygn. akt I FSK 477/05 do I FSK 480/05. W wyroku tym tut. Sąd w ślad za NSA wskazał, że zgodnie z art. 34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Wynika z tego, że podatnikiem podatku akcyzowego może być jedynie ten podmiot określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, który wykonuje opodatkowane podatkiem akcyzowym czynności określone w art. 2 wspomnianej ustawy, dotyczące wyrobów akcyzowych. Zgodnie jednak z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest tylko podmiot podlegający na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Aby zatem być podatnikiem podatku akcyzowego dany podmiot musi wykonywać opodatkowane podatkiem akcyzowym czynności określone w art. 2 ustawy, które dotyczą wyrobów akcyzowych - podlegające z mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu. Zakres podmiotowy w podatku akcyzowym określa natomiast art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, który enumeratywnie wskazuje na kim ciąży obowiązek podatku w tym podatku. W powołanym wyroku wskazano również, że w sytuacji gdy podatek akcyzowy jest podatkiem rozlicznym w okresach miesięcznych, ograniczenia z art. 14a ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w zakresie możliwości skorzystania z instytucji zwrotu podatku określonej w art.14a ust. 1 tej ustawy, musza być analizowane i uwzględniane za dany okres rozliczeniowy. Jeżeli zatem w danym okresie rozliczeniowym na podatniku nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdy np. dana czynność jest zwolniona z tego obowiązku, podmiot ten w okresie tym nie ma statusu podatnika podatku akcyzowego, skoro nie wystąpił u niego obowiązek podatkowy z tytułu tego podatku. Odnośnie więc podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2000r. stronie skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku. Ze deklaracji podatku akcyzowego AKC-2 za te miesiące wynika, że Spółka skarżąca wykazała podatek akcyzowy. Zatem za te miesiące wystąpił u niej obowiązek podatkowy. Bez tego obowiązku nie ma bowiem zarówno zobowiązania podatkowego jak również podatku. Zatem zgodnie z art.14 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 8 ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999r. i obowiązującym od 1 stycznia 2000r. nie przysługiwał jej zwrot podatku od towarów i usług. Również za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten nie zawiera jednak terminu w jakim należy wydać decyzję od wyznaczenia stronie powyższego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej zostało doręczone stornie w dniu 24 października 2008r., natomiast decyzję wydano w dniu 30 czerwca 2009r. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych odstęp czasu pomiędzy tymi czynnościami należy uznać za bardzo długi. Niemniej jednak ponieważ ewentualne naruszenie art. 200 powołanej ustawy nie jest podstawą wznowienia postępowania, to zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy zbadać czy miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu taki istotny wpływ nie wystąpił. Organ podatkowy w tym czasie nie prowadził bowiem żadnego postępowania dowodowego, a stan faktyczny stanowiący podstawę wydania decyzji ustalono na podstawie materiału dowodowego zebranego przed zawiadomieniem strony. Na marginesie należy wskazać, że z przysługującego uprawnienia strona skarżąca nie skorzystała. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, choć termin pomiędzy zawiadomieniem strony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej a wydaniem decyzji był długi, tym niemniej uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.