I SA/Kr 129/24

|Sygn. akt I SA/Kr 129/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2024 r., sprawy ze skargi P.P. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 30 listopada 2023 r. nr 358000-COP2.4103.9.2023.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. - skargę oddala - 1.1. Decyzją z 30 czerwca 2023 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił P. P.– nazywanemu dalej "Skarżącym", wysokość nadwyżki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz grudzień 2019 r. oraz wysokość zobowiązania w tym podatku za marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2019 r. Organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez K. W. (działającego pod firmą K. ), G. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. Według organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Tym samym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku. 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł zarzuty naruszenia: - art. 120, art. 121 §1, art. 122 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej jako "O.p.") poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania; - art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy poprzez nie przesłuchanie w charakterze świadków K. W. i E. K. na okoliczność współpracy ze Stroną, to jest sposobu składania zamówień, ilości i sposobu dostarczonego towaru, sposobu dostawy tego towaru oraz wzajemnych rozliczeń w tym zaniechanie ustalenia między innymi wspólnych relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy towaru, zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, w sytuacji gdy wyżej wymienienie świadkowie posiadają wiedzę w tym zakresie co pozwoliłoby organowi w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz poprzez błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wskazującego, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie tego prawa, co powoduje, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie przesłanek prowadzących do wniosku, że faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. 1.3. Na skutek wniesienia przez Skarżącego odwołania, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie 30 listopada 2023 r. wydał decyzję o numerze 358000-COP2.4103.9.2023.12. Decyzją tą organ utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach decyzji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wyjaśnił, że według danych zamieszczonych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży żywności, napojów oraz wyrobów tytoniowych. Oprócz tego w 2019 r. Skarżący prowadził skup i sprzedaż grzybów. Skarżący zeznał, że w domu zajmował się pakowaniem grzybów i przygotowywaniem ich do sprzedaży, po czym były one rozprowadzane do odbiorców. Skupem i organizacją logistyki zajmował się E. K. Skarżący wyjaśnił: "Jak Pan E. zorganizował mi towar to on dzwonił do mnie i organizował transport. Pan E. K. nie był moim pracownikiem, działaliśmy na podstawie ustnej i polegaliśmy na zaufaniu". Według Skarżącego E. K. miał prowadzić w badanym okresie 14-15 skupów surowych grzybów, skąd były one transportowane do domu Skarżącego. E. K. miał informować stronę jedynie, o terminie przyjazdu transportu. Za transport grzybów płacił raz Skarżący, a raz E. K. Następnie Skarżący miał rozliczać się z E. K. w gotówce, bez dokumentów. Strona oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających współpracę z E. K. Skarżący nie miał również wiedzy ile, w tym okresie, grzybów skupił. Jak to ujął: "Nigdy nie powadziłem żadnych notatek ile tych grzybów skupiłem". W ramach współpracy z E. K. Skarżący przyjął szereg faktur od K. , G. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., które miały dokumentować usługi transportu grzybów z punktów skupu do domu Skarżącego. Według wyjaśnień strony skarżącej, wymienione przedsiębiorstwa zostały wskazane przez E. K. Skarżący nie znał K. W. ani żadnego z kierowców, który miał dowozić mu grzyby. Nie potrafił podać, jakich pojazdów używano do transportu grzybów, ani nie odróżniał w momencie przywozu, od kogo odbierał towar. Dalej organ wyjaśnił, że w odniesieniu do K. W., w ramach postępowania dowodowego, ustalono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta przeprowadził w stosunku do niego kontrole podatkową między innymi za okresy od stycznia do 31 grudnia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Kontrola prowadzona za 2018 r. dała podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego, które zakończono wydaniem 9 listopada 2021 r. decyzji, którą organ określił mu kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). Według organu K. W. nie prowadził w tym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Prowadzona przez niego działalność ograniczała się bowiem jedynie do wystawiania faktur VAT, z którymi nie wiązały się rzeczywiste czynności opodatkowane. W toku postępowania prowadzonego wobec K. W. organy ustalił, że nabywał on usługi od D. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz D.1 sp. z o.o. W przypadku spółki D. ustalono, że jej głównym udziałowcem był K. W. Ze spółką nie udało się nawiązać kontaktu. Spółka A. nie wykazała faktur, które miałyby dokumentować świadczenie usług lub dostawy towarów na rzecz K. W. Prokurent tej spółki zeznał, że spółka nigdy nie współpracowała z K. W. (ani spółkami G. oraz I.). Ponadto prokurent dostrzegł, że okazane mu faktury miały inną szatę graficzną, aniżeli ta, którą posługiwała się spółka. Jeżeli zaś chodzi o spółkę D.1 ustalono, że nie prowadzi ona działalności pod wskazanym przez siebie adresem, nie posiada żadnego majątku, ostatnią deklarację podatkową złożyła za II kwartał 2019 r. i nieudało się nawiązać z nią kontaktu. Ponadto o nierzetelności K. W. miało świadczyć to, że pomimo braku zaplecza technicznego i osobowego miał (według wystawianych przez siebie faktur) zajmować się: transportem, wynajmem personelu do obsługi sklepów, wymianą podłóg oraz malowaniem, modernizacją dachów, wizerunkiem przedsiębiorstw w internecie, remontami, naprawą monitoringu, projektowaniem ulotek, czyszczeniem sprzętu gastronomicznego, realizacją kampanii reklamowych, malowaniem klatek schodowych, układaniem kostki brukowej, budowaniem sieci FTTH, remontem silnika, etc. Wystawiane przez niego faktury regulowane były wyłącznie gotówką. W przypadku spółki G. ustalono, że jej jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu był K. W. Spółka ta deklarowała nabycie towarów i usług jedynie od spółek D. oraz A. Ponadto w 2020 r. podała, że zmienia adres siedziby, przenosząc ją z Ł. do K. Pod wskazanym nowym adresem mieścił się podmiot świadczący usługi wirtualnego biura. Jego przedstawiciel stwierdził, że ze spółką G. nie zawarto żadnej umowy. Spółka nie figurowała w 2019 r. w ewidencji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak również nie widniała w ewidencji prowadzonej dla podatku od środków transportowych. Spółka nie zadeklarowała żadnych środków trwałych. Tym samym, według organu, podmiot ten pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, ograniczając się do wystawiania pustych faktur. Podstawą do zakwestionowania przez organ faktur wystawionych przez spółkę I. były następujące fakty. Jej jedynym udziałowcem oraz prezesem jej zarządu był K. W. Jako pierwotną siedzibę spółki podano adres w P. , a następnie w grudniu 2020 r. został on wykreślony bez podania danych nowej siedziby. Przy czym umowa najmu lokalu, w którym miała się znajdować siedziba spółki wygasła już w lipcu 2020 r. Tak jaj w przypadku poprzednich podmiotów, spółka I. deklarowała nabycie towarów i usług jedynie od spółek G. oraz A. W konsekwencji organ uznał, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez powyższe podmioty znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał bowiem podstawy do uznania, że opisane na fakturach VAT usługi transportowe zostały zrealizowane przez wymienione podmioty. Wystawcy spornych faktur VAT nie dysponowali jakimkolwiek taborem umożliwiającym świadczeniem deklarowanych usług, nie zatrudniali pracowników (kierowców), nie nabywali usług transportowych od innych podmiotów. Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwała na stwierdzenie, że podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości jakiejkolwiek działalności, tylko co najwyżej prowadzenie jej markowały, w istocie ograniczając się do jedynie do wystawiania faktur VAT. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu organ zauważył, że według strony skarżącej, w toku postępowania podatkowego nie ustalono pełnego stanu faktycznego sprawy, chociaż to na organie ciążył obowiązek zebrania materiału dowodowego oraz jego pełne rozpatrzenie. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organ dokonał dowolnej oceny zebranych dowodów. Chociażby dlatego, że nie przeprowadził dowodów z przesłuchania K. W. oraz E. K. W związku z powyższym organ zwrócił uwagę, że nawiązanie kontaktu z K. W. było utrudnione lub wręcz niemożliwe, o czym świadczyły próby podjęte przez inne organy w ramach prowadzonych przez nie postępowań i kontroli podatkowych. Ponadto właśnie z uwagi na niemożliwość nawiązania kontaktu z K. W. został on wykreślony 17 czerwca 2020 r. z rejestru czynnych podatników podatku od towaru i usług. Stąd też organ ustalił stan faktyczny w oparciu o dokumentację przekazaną przez Skarżącego oraz jego wyjaśnienia złożone w ramach dowodu z przesłuchania strony, jak również oraz informację i dokumenty przekazane przez organy podatkowe (Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta), oraz inne instytucje (Urząd Miasta Krakowa, Urząd Miasta Łodzi, Urząd Miasta Poznania, Zakład Ubezpieczeń Społecznych). Dowody te pozwoliły na stwierdzenie, że wystawcy faktur w badanym okresie nie zatrudniali pracowników, nie deklarowali posiadania środków trwałych, nie widnieli w ewidencjach podatników podatku od środków transportowych, ani nie nabywali usług transportowych od osób trzecich. Mimo to wymienione podmioty deklarowały wykonywanie czynność opodatkowanych o wartości rzędu setek lub milionów złotych kwartalnie. Warto również zwrócić uwagę, że przedsiębiorcy ci deklarowali świadczenie usług o bardzo zróżnicowanym charakterze, wymagających posiadania odpowiedniej wiedzy, sprzętu i personelu, jak choćby budowania sieci FTTH, czy najem pracowników do obsługi sklepu, lub modernizacja dachu. Jednocześnie wystawcy zakwestionowanych faktur deklarowali nabycie towarów i usług jedynie od siebie wzajemnie, innych podmiotów powiązanych osobowo z K. W. lub A. sp. z o.o., to jest podmiotu, który zaprzecza, że świadczył na rzecz tychże podmiotów jakiekolwiek usługi lub dokonywał dostaw towarów. Ponadto organ nie zgodził się ze Skarżącym, co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. K. W. oraz E. K. Strona skarżąca nie złożyła wniosków o przeprowadzenie tych dowodów, a równocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający, aby uznać, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dalej organ zaznaczył, że kontrahenci strony nie dysponowali środkami transportu ani personelem oraz nie nabyli usług transportowych od innych podmiotów. Stąd też zasady logiki jak i doświadczenia przemawiają za stwierdzeniem, że to nie oni przywozili grzyby. Równocześnie oprócz faktur VAT Skarżący nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji mogącej świadczyć o tym, że usługi transportu grzybów zostały wykonane właśnie przez wystawców spornych faktur. Ponadto Skarżący miał niewielką wiedzę odnośnie kontrahentów oraz przebiegu usług, które miały zostać od nich nabyte - o łącznej wartości brutto 416 054,02 zł. Skarżący nie znała osobiście K. W., nie kontaktowała się z nim, nie miała wiedzy jakich kierowców zatrudnia oraz jakimi dysponuje środkami transportu. Organ zaznaczył również, że wszystkie faktury VAT miały zostać opłacone gotówką. Organ wyjaśnił przy tym, że nie kwestionuje faktu dostarczenia grzybów do dom Skarżącego, a jedynie odmawia wiary twierdzeniom strony, że ich transport realizowany były przez podmioty wymienione na fakturach VAT, jako ich sprzedawcy. 2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocniczka Skarżącego wskazała na naruszenie: 1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; 2) art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku skarżącego, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą bez zachowania należytej staranności; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: - nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia, pełnego stanu faktycznego sprawy poprzez nie przesłuchania w charakterze świadków K. W. i E. K. na okoliczności współpracy ze Skarżącym tj. sposobu składania zamówień, ilości i rodzaju dostarczanego towaru, sposobu dostawy tego towaru oraz wzajemnych rozliczeń w tym zaniechanie ustalenia m.in. wspólnych relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy towaru, zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, w sytuacji gdy w/w świadkowie posiadają wiedzę w tym zakresie co pozwoliłoby organowi w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy; - w konsekwencji dokonania ponownej oceny prawnej kontrolowanego stanu faktycznego przez organ drugiej instancji bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych zaistniałych okoliczności faktycznych oraz zebrania pełnego materiału; 4) art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących podmiotów innych niż skarżący bez zapewnienia Skarżącemu możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia; 5) art. 191 O.p. - poprzez wybiorczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 6) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TS wskazującego, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie tego prawa, co powoduje, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie przesłanek prowadzących do wniosku, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. 2.2. Pełnomocniczka Skarżącego wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Dla zachowania jasności wywodu wypada w tym miejscu przypomnieć, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy faktury wystawione przez K. W. oraz spółki G. oraz I. sp. z o.o. dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Według strony skarżącej wymienieni kontrahenci mieli świadczyć na jego rzecz usługi transportu, polegające na przewożeniu grzybów z punktów skupu prowadzonych przez E. K. do jego domu. Według organu żaden z tych podmiotów nie dysponował środkami transportu oraz personelem potrzebnym do wykonania wskazanych usług. To zaś – wraz z innymi okolicznościami, o których będzie mowa w dalszej części rozważań – miało świadczyć o tym, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym wobec faktur wystawionych przez te podmioty powinien znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – co oznaczało, że faktury te nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku należnego od towarów i usług. Ponadto, zdaniem organu, materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczył o tym, że podmioty te nie nabyły odpowiednich usług od innych przedsiębiorców. Ostatecznie zatem, według organu, jakkolwiek grzyby zostały przewiezione do domu Skarżącego, ich transport nie został zrealizowany przez wystawców zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu, wnioski Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, dotyczące ustaleń stanu faktycznego, były prawidłowe. Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, w toku którego zebrał wystarczający materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Lektura uzasadnienia kontrolowanej decyzji oraz analiza akt sprawy nakazuje przyjąć, że wnioski organu wynikały logicznie z materiału dowodowego, który został przez organ wszechstronnie zbadany (art. 191 O.p.). 3.3. Według Sądu należy zgodzić się z organem, że za tym, iż K. W. nie świadczył usług transportowych na rzecz Skarżącego przemawiały w pierwszej kolejności następujące okoliczności: brak środków trwałych i środków transportowych, jak również brak pracowników. Okoliczności te wynikały z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Nowa-Huta poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u K. W. Organ ten stwierdził, że w prowadzonych przez niego bazach danych nie znaleziono informacji wskazujących, iż kontrolowany zgłosił jakiekolwiek środki trwałe. Urząd Miasta Krakowa Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców wskazał zaś, że kontrolowany nie zarejestrował na terenie gminy żadnych środków transportu (k. 153, t. 1 akt podatkowych). Natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych przekazał informację, że kontrolowany nie zgłaszał żadnych pracowników, ani nie dokonywał wpłat na swój rachunek. Ponadto kontrolowany nie składał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków Nowa-Huta deklaracji PIT-4R za pracowników, ani nie dokonywał wpłat zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za pracowników. Nie bez znaczenia dla oceny możliwości wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach mógł pozostawać fakt, że w toku szeregu postępowań podatkowych oraz kontroli podatkowych prowadzonych wobec K. W., jak również spółek G. oraz I. (w których był udziałowcem oraz prezesem ich zarządów) – żadnemu z organów podatkowych nie udało się nawiązać kontaktu z K. W. Dodatkowo wiarygodność K. W. podważa fakt, że w ramach prowadzonej osobiście działalności gospodarczej wystawiał faktury wskazujące, iż świadczył nader różnorodne usługi. Przykładowo wymienić można: transport, malowanie i modernizacja dachów, budowa sieci FTTH, malowanie klatek schodowych i kierowaniem wizerunkiem przedsiębiorstw w internecie. Biorąc pod uwagę, że każda z tych usług wymaga posiadania odpowiednich środków, bądź też doświadczenia oraz wiedzy – i pamiętając przy tym o wspomnianych powyżej faktach – trudno odmówić racji organowi, gdy ten stwierdza, że K. W. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie zajmował się wystawianiem tzw. "pustych faktur". Wniosek tej treści, zdaniem Sądu, można logicznie wywieść ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Według Sądu, należy przyznać rację organowi, gdy ten podnosi, że K. W. nie nabył usług transportowych od innych podmiotów – co pozwoliłoby mu na refakturowanie tej usługi na Skarżącego. Przede wszystkim zgodnie z ustaleniami organu K. W. w plikach JPK_VAT wykazał w kontrolowanym okresie faktury wystawione przez D. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz D.1. Rzecz jednak w tym, że w przypadku spółki A. nie można było odmówić wiarygodności zeznaniom jej prokurenta, który wskazał, że spółka nie odnotowała transakcji z K. W., ani spółką G. Ponadto, jak stwierdził, okazane mu faktury zostały wystawione w innym programie, aniżeli ten, z którego korzystała spółka A. oraz posiadają inną numerację (k. 102, t. 1). Z zeznań tych jasno wynika, że spółka A. nie świadczyła żadnych usług na rzecz K. W. ani spółki G. To zaś oznacza, że zarówno K. W., jak i spóła G., wykazali w pliku JPK_VAT fikcyjne faktury. Jeżeli zaś chodzi o spółkę D., Sąd zauważa, że organ nie poświęcił jej w swoich rozważaniach większej uwagi. Niemniej jednak zdawkowość wypowiedzi organu nie oznacza, że w tym zakresie naruszył on przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Wszak, jak odnotował organ, jej głównym udziałowcem był K. W. To zaś oznacza, że w istocie rzeczy K. W. wykazał nabycie usług od podmiotu z nim powiązanego. Ponadto w odniesieniu do tej spółki znowuż pojawił się problem nawiązania kontaktu. W piśmie z 24 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto powiadomił, że prezes zarządu spółki przebywa w Hiszpanii (k. 123, t. 1), natomiast w piśmie z 8 lutego 2022 r. organ ten podał że spółka nie odbiera wezwań, stąd też nie może poczynić szerszych ustaleń (k. 117, t. 1). Nic nie wskazuje również na to, aby usługi transportowe miała świadczyć spółka D.1. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wywiódł powyższy wniosek z treści pisma przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kętrzynie z 13 kwietnia 2021 r. (k. 86, t.1), w którym jest mowa, że wspomniana spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a kierowana do niej korespondencja pozostawała bez odpowiedzi, co doprowadziło do jej wykreślenia z rejestru podatników VAT. 3.4. Podobne wnioski narzucają się w przypadku spółki G. W tym zakresie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wykorzystał materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej spółce (por. k. 83-151, t. 1 akt podatkowych). Według danych rejestrowych spółki G. wynikało, że jej jedynym udziałowcem oraz prezesem jej zarządu był K. W. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, ani Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach (tj. organu właściwego miejscowo dla spółki po zmianie siedziby) nie udało się nawiązać kontaktu z K. W. Ponadto z informacji przekazanych przez Urząd Miasta Łodzi wynikało, że wspomniana spółka nie znajdowała się w rejestrze podatników podatku od środków transportowych (pismo z 14 grudnia 2022 r., k. 241, t. 2 akt podatkowych). Żaden z organów nie znalazł również informacji w prowadzonych przez siebie ewidencjach o środkach trwałych spółki. Ponadto z pisma przesłanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynikało, że spółka ta nie znajdowała się w zbiorach danych ZUS (pismo z 25 czerwca 2021 r., k. 151, t. 1). Ponieważ spółka G. w marcu 2020 r. zmieniła swoją siedzibę z Ł. na K., na prośbę Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach przeprowadził 22 grudnia 2021 r. wizję lokalną w siedzibie spółki. W jej wyniku ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem (k. 127, t. 1). Ponadto w korespondencji z organem zarządca nieruchomości potwierdził, że spółka nie zawierała z nim żadnej umowy o najem (k. 149-150, t. 1). Z powyższego można było zatem wnioskować, że spółka G. nie posiadała środków transportu, ani nie zatrudniała pracowników. Ostatecznie bowiem, pomimo podjęcia szeregu czynności w toku postępowania dowodowego, organom nie udało się odnaleźć żadnych składników majątkowych spółki. Równocześnie brak aktywności spółki, prowadzenie działalności pod fikcyjnym adresem, niemożliwość nawiązania kontaktu z jedynym członkiem zarządu spółki – wspierały stwierdzenie organu, że spółka ta sama z siebie nie miała możliwości świadczenia usług transportu wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu należy również zgodzić się z oceną Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, że usług tych nie mogli również świadczyć rzekomi kontrahenci spółki. Także w tym przypadku stanowisko zajęte przez organ w kontrolowanej decyzji w racjonalny sposób wynika z dowodów znajdujących się w aktach podatkowych. W ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce G., na podstawie plików JPK_VAT, ustalono bowiem, że spółka ta w kontrolowanym okresie wykazywała nabycie usług od D. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Mając na względzie przedstawione powyżej uwagi, co do działalności tych spółek, należy stwierdzić, że nic nie wskazuje, aby mogły one świadczyć usługi polegające na transporcie grzybów do Skarżącego na zlecenie spółki G. 3.5. Ostatnim z podmiotów, który miał świadczyć na rzecz Skarżącego usługi transportu grzybów była spółka I. W jej przypadku ponownie występuje K. W., który jest zarówno jej udziałowcem, jak i prezesem zarządu. Równocześnie, tak jak w odniesieniu do wymienionych powyżej wystawców faktur, właściwy miejscowo organ (Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald) nie nawiązał kontaktu z przedsiębiorstwem (pismo z 19 maja 2021 r., k. 89). Spółka bowiem od 19 lipca 2020 r. nie miała tytułu do lokalu, w którym miała znajdować się jej siedziba (umowa wygasła 18 lipca 2020 r., pismo zarządcy, k. 93, t. 1). Natomiast od grudnia 2020 r. nie miała żadnej siedziby, ponieważ dotychczasowy adres został wykreślony z KRS, a nowego nie podano. Co znamienne według pliku JPK_VAT, spółka ta miała wystawiać faktury również spółce G. – czyli innemu podmiotowi powiązanemu z nią osobowo. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, powyższe fakty były wystarczające, aby organ kierując się wymogami wynikającymi z art. 191 O.p. mógł przyjąć, że wspomniana spółka nie przewoziła dla Skarżącego grzybów, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. 3.6. W kontekście powyższego warto odnotować, że K. W. kierował szeregiem spółek, które miały swoje siedziby w różnych częściach Polski. Każda z tych spółek w KRS podała inny rodzaj przeważającej działalności. Równocześnie organom nie udało się odnaleźć jakiegokolwiek majątku, który mógłby zostać przez nie wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto spółki te nie zatrudniały pracowników. Nic zatem nie wskazywało, aby świadczyły one jakiekolwiek usługi. Co więcej, z plików JPK_VAT wynikało, że podmioty te wystawiały sobie nawzajem faktury VAT, a w przypadku wykazania nabycia usług od podmiotu trzeciego (tj. niezwiązanego osobowo z K. W.), czyli spółki A., okazało się, że wspomniane podmioty posłużyły się sfałszowanymi fakturami. To samo dotyczy działalności, którą miał wykonywać osobiście K. W. Przy czym, jak trafnie spostrzegł organ, różnorodność usług, które miał on świadczyć w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, w połączeniu z brakiem środków oraz pracowników – powinna oddziaływać na ocenę możliwości wykonania przez niego usług transportu grzybów dla Skarżącego (por. s. 12 decyzji). W konsekwencji Sąd w pełni podziela stwierdzenie organu, zgodnie z którym: "Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu podatkowego, nie daje podstaw do uznania, że opisane na fakturach VAT usługi transportowe zostały zrealizowane przez wymienione podmioty. Wystawcy spornych faktur VAT nie dysponowali jakimkolwiek taborem umożliwiającym świadczeniem deklarowanych usług, nie zatrudniali pracowników (kierowców), nie nabywali usług transportowych od innych podmiotów. Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości jakiejkolwiek działalności, tylko co najwyżej prowadzenie jej markowały, w istocie ograniczając się do jedynie do wystawiania faktur VAT." (s. 8 decyzji). 3.7. Według Sądu, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie podjął wszystkie niezbędne działania, które powinien był podjąć, aby ustalić stan faktyczny sprawy (art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.). Zwrócił się do organów właściwych miejscowo dla poszczególnych wystawców kwestionowanych faktur o przesłanie szczegółowych informacji. Z treści pism przesłanych Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wynikało, że organy przeprowadziły szereg czynności w ramach własnych postępowań dowodowych, jak również przekazały dotyczącą ich dokumentację. W ten sposób organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, który został poddany krytycznej ocenie. Różnorodność podejmowanych czynności dowodowych, ich szeroki zakres, oraz ich wynik w postaci konkretnych dowodów, prowadzi do wniosku, że – wbrew temu co podnosi Skarżący – organ podjął wystarczające działania w celu zrealizowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Stronie skarżącej należy w tym miejscu wyjaśnić, że w ramach postępowania podatkowego obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p.). Przy czym w art. 181 O.p. wprost jest mowa, że organ może włączyć do akt sprawy dokumenty, materiały oraz informacje zebrane w toku innych postępowań. W tym kontekście nie może być mowy o naruszeniu przez organ – tak jak wskazał Skarżący – art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Ordynacja podatkowa, jak już było mowa powyżej, nie przewiduje bowiem zasady bezpośredniości dowodów w postępowaniu podatkowym. To zaś oznacza, że przykładowo organ jest uprawniony do wykorzystania, jako dowodu w sprawie, protokołu z zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu i przed innym organem. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do takich dowodów realizowana jest przez zapewnienie stronie, przed wydaniem decyzji, możliwości zapoznania się tymi dowodami i wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów. Ponadto, zgodnie z jednolicie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumieniem art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p., strona może zgłosić wniosek dowodowy o powtórzenie danego dowodu. W takim przypadku musi jednak wskazać na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby w toku postępowania podatkowego strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu. W związku z powyższym negatywnie należy ocenić również zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191. Według strony skarżącej organ powinien był – w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego – przesłuchać K. W. oraz E. K. W odniesieniu do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. W. należy zwrócić uwagę, że – jak prawidłowo odnotował organ – kontakt z potencjalnym świadkiem był utrudniony lub wręcz niemożliwy. Biorąc pod uwagę ilość pism kierowanych przez różne organy podatkowe do samego K. W. oraz powiązanych z nim spółek, jak również to, że nie były one przez adresatów podejmowane – organ mógł racjonalnie założyć, że próba przesłuchania K. W. do niczego by nie doprowadziła, a jedynie wydłużyła by postępowanie. Tymczasem, zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organ powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko. Jeżeli zaś chodzi o przesłuchanie E. K. należy podkreślić, że Skarżący nie składał wniosku o przeprowadzenie tego dowodu. Przede wszystkim zaś wynikający z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Tym samym, skoro posiadany przez organ materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał – z czym zgadza się również Sąd – że wspomniani wystawcy faktur w obiektywny sposób nie mogli świadczyć usług transportu, ani nie nabyli ich od innych podmiotów, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego było zbędne. Innymi słowy, fakt nierzetelności zakwestionowanych faktur został wystarczająco wykazana innymi dowodami. Stąd też, organ mógł przyjąć, że w stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zastosować przewidzianą w nim dyspozycję. Jako chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. "poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącego, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą bez zachowania należytej staranności". W tym zakresie wypada jedynie zauważyć, że jak sam Skarżący przyznał, składając do protokołu wyjaśnienia, iż nie znał K. W., ani nie kontaktował się z wspomnianymi kontrahentami, ponieważ kontakt do nich otrzymał od znajomego. Ponadto, po pierwszym transporcie całość działań logistycznym miał przejąć E. K. To zaś oznacza, że Skarżący nie podjął nawet próby formalnej weryfikacji tych podmiotów, a następnie, chociaż ich nazwy się zmieniały, nie powziął żadnych wątpliwości. Ponadto nie znał kierowców, ani nie prowadził żadnej ewidencji pozwalającej na identyfikacje dostaw. Jednocześnie Skarżący przyjmował od kierowców faktury i za ich pośrednictwem opłacał je w formie gotówkowej. Tego rodzaju działanie, tj. zapłata gotówkowa podmiotom, które nie były znane Skarżącemu i nie zostały przezeń zweryfikowane – świadczy o nie dochowaniu środków ostrożności oraz staranności, której można byłoby wymagać od rozsądnego przedsiębiorcy. Stwierdzenie organu, że badane transakcje odbiegały od przyjętego na rynku wzorca, wzmacnia również fakt, że Skarżący w badanym okresie zapłacił w ten sposób za faktury o wartości przekraczającej 300.000 zł (por. s. 4 decyzji). 3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd nie znalazł racji, które przemawiałyby za jego trafnością. Zarzut ten jest bowiem wtórny względem zarzutów obejmujących prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy. W jego ramach Skarżący argumentuje bowiem, że " materiał dowodowy nie daje uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że działania Skarżącego w kontaktach handlowych, odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych" (s. 3 skargi). 3.9. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a."), Sąd rozpoznaje sprawę w jej granicach i nie jest przy tym związany zarzutami skargi. Kierując się powyższym przepisem Sąd nie znalazł innych podstaw, które przemawiałyby za koniecznością uchylenia kontrolowanej decyzji. 3.10. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.