I SA/Kr 1294/05

Sygn. akt I SA/Kr 1294/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007r., sprawy ze skargi L. S. i T.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 lipca 2005r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lipca 2007 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...]12.2004r. w sprawie określenia dla L. S. i T. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 192.017,50 zł. W uzasadnieniu wskazano ,iż w 2002roku skarżąca L. S. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie import-eksport, hurt, detal surowców chemicznych. W złożonym w dniu 08.04.2003r. do Urzędu Skarbowego w S. B. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 - PIT-36 skarżąca wykazała: - przychód - 3.224.686,00 zł - koszty uzyskania przychodu - 3.195.506,19 zł -dochód- 29.179,81 zł W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz analizy dokumentacji podatkowej za 2002r, stwierdzono, że w roku 2002 skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakup towarów handlowych (polietylenu i polipropylenu) na łączną kwotę netto 491.375,00 zł udokumentowany następującymi fakturami: 2) z dnia [...].05.2002r. Nr [...] wartość 82.125,00 zł 3) z dnia[...].05.2002r. Nr [...] wartość 82.125,00 zł 4) z dnia [...].07.2002r Nr [...] wartość 155.250,00 zł 5) z dnia [...].08.2002r Nr [...] wartość 29.500,00 zł 6) z dnia [...].09.2002r Nr [...] wartość 78.375,00 zł 7) z dnia [...]11.2002r Nr[...] wartość 64.000,00 zł Jako wystawca na wyżej wymienionych fakturach figurowało Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o.,[...] w K. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w/w firma nie istnieje. Pod wskazanym adresem [...] działało inne przedsiębiorstwo pod nazwą "[...]" Sp. z o.o. W przedsiębiorstwie tym przeprowadzono kontrolę podatkową. Zgodnie z treścią wyjaśnień jednostki kontrolowanej: "[...]" Sp. z o.o. ustalono ,iż nigdy nie posługiwała nazwą Przedsiębiorstwo [...] Ponadto jak ustalono, kontrolowana Spółka w ofercie sprzedaży nie posiadała polietylenu i polipropylenu. W wyniku przeprowadzonej kontroli i analizy ewidencji rozrachunków z dostawcami i odbiorcami za 2002r. nie stwierdzono obrotów z firmą L. S.W ewidencji analitycznej konta [...] "Towary zapasy na stacjach [...] sklepy" nie stwierdzono w 2002r. wydania towarów, których sprzedaż została udokumentowana w/w fakturami. Spółka "[...] Sp. z o.o. wskazała także ,iż nie była wystawcą wymienionych faktur VAT. W związku z tym, że zakup towarów handlowych na łączną kwotę 491.735,00 zł został udokumentowany na podstawie fikcyjnych faktur, organ l instancji biorąc pod uwagę przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) nie uznał w/w wydatków za koszt uzyskania przychodów. Ponadto w wyniku analizy dokumentów źródłowych nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.548,00 zł, dotyczących zakupu kart telefonicznych [...] "karty zdrapki". Zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze winny być dowody księgowe, zawierające określenie wystawcy i wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej. Z uwagi na to, że wydatki te udokumentowane zostały jedynie zakupionymi kartami telefonicznymi [...]"karty zdrapki" brak było podstaw do ich uznania za koszt uzyskania przychodu. Na powyższą decyzję skarżący działający przez pełnomocnika złożyli skargę i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - przepisów proceduralnych tj. art. 121 § 1, 122, 125, 139 § 3, 187, 188,210 § 4, 290, 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137 poz.926) W uzasadnieniu skargi w szczególności wskazano ,iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. sporządzono protokół z kontroli w dniu [...] kwietnia 2004 roku. Skarżący złożyli w dniu [...].04.2004r. wyjaśnienia do powyższego protokołu , a organy kontroli przesłały zawiadomienia o sposobie załatwienia wyjaśnień odpowiednio [...].04.2004r i [...]05.2004r. Zdaniem strony skarżącej data doręczenia ostatniego zawiadomienia była datą zakończenia kontroli zgodnie z treścią art.291 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Po tej dacie organ podatkowy nadal prowadził czynności kontrolne , czego dowodem są postanowienia o przedłużeniu kontroli z [...]07.2004r. i [...].08.2004r. W związku z powyższym skarżący nie zgodzili się ,iż został sporządzony końcowy protokół kontroli i ich zdaniem strona skarżąca została pozbawiona możliwości składania wyjaśnień i zastrzeżeń ,przez co została pozbawiona możliwości obrony swych praw. Powyższe zatem uchybienie miało zdaniem skarżących kluczowe znaczenie dla przebiegu niniejszej sprawy. Ponadto podnieśli, iż w piśmie z dnia [...].10.2004 roku skarżący zostali powiadomieniu wynikach kontroli dotyczących spółki "[...] sp.z o.o oraz o możliwości złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Powyższe zatem zdaniem skarżących dowiodło ,iż postępowanie kontrolne nadal było prowadzone - bez wymaganego prawem postanowienia o przedłużeniu postępowania przez co został naruszony przepis art. 284b&2 i &3 Ordynacji podatkowej. Brak zakończenia kontroli spowodował ,iż brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w dniu[...] listopada 2004 roku. Zdaniem skarżących samo zaś postępowanie podatkowe ograniczyło się jedynie do wydania postanowienia z dnia ,[...].11.2004 r. o wyznaczeniu skarżącym na podstawie art.200 Ordynacji podatkowej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Poza tym organ podatkowy nie podjął żadnych dodatkowych czynności ,nie przeprowadził żadnych dowodów ani nie zebrał nowych dokumentów i nie podjął wszelkich działań w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Ponadto za bezpodstawne uznano ustalenia organu l instancji w zakresie zakwestionowania faktur dotyczących zakupu towarów handlowych na łączną kwotę 111.735,00 zł i uznanie, że zakup ten udokumentowany został na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Skarżący w skardze podnieśli ,iż tak znaczne podobieństwo występujących podmiotów ( podobne nazwy, adresy, nieznacznie zmienione numery NIP) nie było przypadkowe . W związku z powyższym trudno zarzucić skarżącej zarzut niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahenta w sytuacji gdy praktycznie numer NIP i adres są danymi faktycznie działającej spółki. W tym stanie rzeczy skarżący stanęli na stanowisku, iż należałoby przyjąć ,że na potrzeby podatku dochodowego firma " [...] sp.z o.o była podmiotem istniejącym. Poza bowiem odpowiedzią z Urzędu Skarbowego brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających fikcyjność przedmiotowych transakcji. Podniesiono także , że wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku. Na poparcie swojej argumentacji powołano orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co do zaś naruszenia art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono dodatkowo, iż brak jest w sprawie dowodów potwierdzających nie poniesienie wydatków wynikających z kwestionowanych faktur. Fakt nie istnienia wystawcy faktur stwierdzony jedynie w oparciu o pobieżne sprawdzenie danych firmy nie stanowi jeszcze dowodu , iż do transakcji rzeczywiście nie doszło. Zdaniem skarżących transakcje te zostały potwierdzone przez : faktury wystawione przez kontrahenta i podpisane przez odbiorcę, dowody KP potwierdzające dokonanie wpłat., dowody wydania towaru WZ, faktury dokumentujące sprzedaż zakupionych wcześniej od " [...] " sp.z o.o. towarów innym podmiotom oraz oświadczenia podatnika o istnieniu faktycznych transakcji. Co do tych okoliczności organy podatkowe poza pismem z Urzędu Skarbowego nie wypowiedziały się w szczególności dlaczego odmówiły im mocy dowodowej przez co naruszono przepisy postępowania art.121,124 i 188 Ordynacji podatkowej jak również art.210 § 4 tej ustawy - co w zasadzie uniemożliwiło stronie podjęcie polemiki, a w konsekwencji podjęcie obrony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie ,albowiem stwierdził ,iż ustalenia przeprowadzonych kontroli krzyżowych jednoznacznie wskazały na nierzetelność posiadanych przez skarżącą dokumentów. Otrzymana od Naczelnika Urzędu Skarbowego informacja o wynikach przeprowadzonej kontroli krzyżowej w firmie "[...] Sp. z o.o., 00-838 [...] NIP: [...] potwierdziła, iż podstawą ewidencji zakupów towarów handlowych w księdze podatkowej dokonywanych przez Skarżącą były dokumenty nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych tzn. Spółka " [...]sp.z o.o nie była wystawcą w/w faktur VAT .Wskazano także ,iż pomimo zgodności numeru NIP i adresu "[...]" Sp. z o.o . nigdy nie posługiwała się nazwą " [...]" Sp. z o.o. Zgodnie z treścią wyjaśnień złożonych przez Spółkę, kontrolowana Spółka w ofercie sprzedaży nigdy posiadała polietylenu oraz polipropylenu. Ponadto w wyniku analizy ewidencji rozrachunków z dostawcami i odbiorcami za rok 2002 nie stwierdzono obrotów z firmą L. S. , [...]. Nie stwierdzono również przyjęcia tych towarów na stan magazynu w 2002r. oraz zapasów tych towarów pochodzących z dostaw dokonywanych przed dniem01.01.2002r. W świetle powyższych ustaleń brak było zatem podstaw do przyjęcia przedstawionych przez Skarżącą pokwitowań KP dotyczących przyjęcia wpłat gotówkowych na łączną kwotę 156.153,00 zł. Ogółem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, L. S.zaewidencjonowała w 2002r. zakup towarów handlowych w łącznej kwocie 491.173,00 zł na podstawie niewiarygodnych dowodów zakupu. Fikcyjne transakcje stanowiły łącznie ok.15 % wartości ogółu kosztów wykazanych w księdze przychodów i rozchodów. Dlatego też na podstawie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) podatkowe księgi prowadzone przez skarżącą uznano za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania kosztów. Jednakże w myśl art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dochód do opodatkowania ustalono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Koszty uzyskania przychodów określono w oparciu o przedłożone w toku prowadzonych czynności dowody źródłowe dotyczące zakupu towarów handlowych oraz innych wydatków. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. DZ.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie uznano m.in. za koszt uzyskania przychodu kwoty 491.735,00 zł dotyczącej .zakupu towarów handlowych zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodów zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a to art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 200 § 1, 290 oraz 290 § 4 Ordynacji podatkowej podniesiono ,iż w myśl art. 290 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za .pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk oraz magnetycznych, optycznych lub elektronicznych nośników informacji. Protokół kontroli (art. 290 § 2) zawiera w szczególności: wskazanie kontrolowanego, wskazanie osób kontrolujących, określenie ! przedmiotu i zakresu kontroli, opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Zgodnie z art. 290 § 3 protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została wszczęta w dniu 02.04.2004r. Przebieg kontroli został udokumentowany protokołem, sporządzonym zgodnie z art. 290 § 1 do 6 ustawy Ordynacja podatkowa w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z których jeden z nich otrzymała L. S. w dniu [...]04.2004r. i została powiadomiona o prawie wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu zgodnie z art. 290 § 1 w/w ustawy Następnie na podstawie art. 290 § 2 kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1 i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. W myśl natomiast art. 291 § 4 ustawa Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 20.08.2004r.) kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia kontrolowanemu tego zawiadomienia. W dniach [...]04.2004r. i [...].04.2004r. L. S. złożyła wyjaśnienia do w/w protokołu, do których organ l instancji ustosunkował się w pismach z dnia [...].04.2004r. oraz [...].05.2004r. Późniejsze zaś kontrole krzyżowe u kontrahentów przeprowadzone były w oparciu o art. 288a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do końca 2004r), który stanowił, że kontrolujący w związku z prowadzoną kontrolą może po okazaniu legitymacji służbowej dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą bez względu na miejsce ich zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności, sporządza się protokół z tych czynności, który podpisują osoby obecne przy dokonaniu tych czynności. Wyniki tych kontroli stanowiły materiał dowodowy na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zarzut o naruszeniu przez organ l instancji postępowania kontrolnego i podatkowego był bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w zaskarżonej sprawie jest przede wszystkim ocena prawidłowości działania organu pierwszej instancji przy przeprowadzaniu czynności kontrolnych. Zdaniem pełnomocnika skarżących popełnione przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenia natury proceduralnej wpłynęły na wynik sprawy, w szczególności poprzez brak zakończenia kontroli ,w tym nie doręczenie końcowego protokołu, co uniemożliwiono skarżącej obronę swych racji przed organami podatkowymi . Zdaniem pełnomocnika skarżących skoro kontrola nie została zakończona zgodnie z art.291§ 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2004r. to brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego spowodowanego wynikami dokonanej kontroli. Również naruszenie przepisów art.121 §1 ,122,125,139 &3 ,187,188 ,210 &4 Ordynacji podatkowej co spowodowało nie uznanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu towarów handlowych w kwocie 491735,00 zł. zawartych w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo "[...]" sp. z o.o. Zdaniem Sądu zarzuty skargi w powyższym zakresie są bezzasadne i w rzeczywistości skupiają się na kwestiach formalnych tak ,aby ukryć brak argumentacji merytorycznej, która wykazałaby istotne naruszenia procedury, w tym brak należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego lub dowolną ocenę zebranych dowodów w sprawie mających wpływ na wynik niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe wbrew twierdzeniu strony skarżącej zakończyły postępowanie kontrolne u strony skarżącej .. Jak słusznie wskazały został w niniejszej sprawie sporządzony protokół kontroli z dnia 15.04.2004r, co do którego strona skarżąca w piśmie z dnia [...] kwietnia 2004roku złożyła wyjaśnienia, będąc wcześniej o takiej możliwości pouczona. Otrzymała również zawiadomienia o sposobie ich załatwienia w dniu [...].04.2004r. jak i w dniu [...].05 .2004r. Fakt zaś prowadzenia dalszych kontroli krzyżowych u innych podmiotów zdaniem Sądu nie naruszył przepisu art.290 i 291 Ordynacji podatkowej .albowiem organy podatkowe były uprawnione ,a wręcz zobligowane do zebrania pełnego materiału dowodowego na podstawie art.180 , 181 ,187 Ordynacji podatkowej dążąc do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Jak słusznie wskazał organ podatkowy jednym z podstawowych etapów procesu stosowania prawa materialnego jest prowadzone postępowanie dowodowe. Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmując zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadza ograniczonej co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dlatego też organ odwoławczy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wziął pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Nie znajduje również uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym fakt naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego informował skarżących ustaleniach dokonanych w toku prowadzonych czynności zapewniając możliwość wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania. O możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej oraz na podstawie art. 200 w/w ustawy wyznaczył 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiał dowodowego (postanowienie z dnia 10.11.2004r. Nr [...]). Znamienne w sprawie jest to ,iż strony skarżące reprezentowane przez pełnomocnika nie wskazały w toku całego postępowania żadnych okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy jak również nie wnosili o przeprowadzenie nowych dowodów ,które potwierdziłyby prezentowane przez nich stanowisko w sprawie ( np. dowody choćby z zeznań świadków na potwierdzenie rzeczywiście dokonanych transakcji) . W tej spornej kwestii nie można było poprzestać tylko na wskazaniu wystawienia faktur i dowodów KP . Zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał ,iż L. S. nie poniosła rzeczywiście wydatków związanych z zakupem polietylenu jak i polipropylenu zawartych w fakturach wystawionych przez podmiot nieistniejący [...] sp.z o.o.. Tak więc organy podatkowe prawidłowo uznały ,iż nie można tych (nieponiesionych) wydatków uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2000r. Nr 14 ,poz.176 ze zm) w zw. z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. Nr 116 ,poz. 1222 ze zm.) . Zgodnie bowiem z art.22 ust.1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów a ponadto ,aby można było uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać w świetle w/w rozporządzenia warunek właściwego dokumentowania. Zakwestionowane dowody nie potwierdziły bowiem faktu poniesienia kosztów , które stosownie do w/w przepisu mogłyby być uwzględnione przy ustalaniu dochodu dla celów podatkowych. Reasumując Sąd uznał ,iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy ( art. 145 §1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi z dnia 30.08.2002r. - DZ.U nr 153,poz.1270 ze zm...) ani przepisów prawa materialnego ( art. 145 § 1 lit. a ), ani też przepisów dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.