I SA/Kr 1296/10

Sygn. akt I SA/Kr 1296/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2010 r., sprawy ze skargi J. W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 czerwca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 września 2008r. nr [...] w sprawie ustalenia J. W. podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.659,00 złotych, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100, 00 zł (sto złotych 00/100 ). Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny w K. z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt [...], J. W. nabył wraz z dziećmi W. W., M. W. i R.W. spadek po zmarłej żonie M.W. W dniu 14 lipca 2008r. do Urzędu Skarbowego, złożono niepodpisane zeznanie podatkowe J.W. o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3. Do zeznania załączono zaświadczenie lekarskie, które stwierdza, że J.W. jest po udarze mózgu, wymaga opieki osób trzecich – niedowład prawostronny, nie może osobiście wykonać podpisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o dane podane w zeznaniu podatkowym, decyzją z dnia 3 września 2008r. ustalił J.W. podatek z tytułu nabycia spadku po M.W. w wysokości 4.659,00 zł. Na powyższą decyzję, w imieniu J.W. zostało wniesione odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniesiono o zastosowanie zwolnienia od podatku z tytułu nabycia spadku na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r., nr 142, poz. 1514 ze zm.). Odwołanie zostało podpisane przez R.W. – syna J. W. z jego upoważnienia. Do odwołania nie zostało załączone pełnomocnictwo do działania w imieniu odwołującego się. Pismem z dnia 1 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej, zawiadomił J. W. o niezałatwieniu sprawy w terminie z uwagi na konieczność wezwania R. W. do doręczenia stosownego pełnomocnictwa w związku z wniesionym odwołaniem. W piśmie z dnia 18 grudnia 2008r. R.W. poinformował organ odwoławczy, że w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie lekarskie dotyczące stanu zdrowia ojca – J.W., w imieniu którego złożył odwołanie. Zaświadczenie to stwierdza, iż jest on osobą po wylewie, prawostronnie sparaliżowaną i niemówiącą. Ponadto w piśmie zaznaczono, że zaświadczenie to było wystarczające w toku postępowania przed organem I instancji, stąd pełnomocnictwo lub inne dokumenty nie zostaną dostarczone. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu podniósł, że brak stosownego pełnomocnictwa wyłącza możliwość występowania i działania R.W. w imieniu J.W.. A zatem odwołanie jest niedopuszczalne, gdyż w takiej sytuacji obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania z przyczyn podmiotowych. Organ odwoławczy potwierdził, że organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe w oparciu o niepodpisane zeznanie podatkowe, które zakończył wydaniem decyzji wymiarowej. Jednakże podniósł, że w aktach sprawy znajdują się dowody wskazujące na osobiste uczestnictwo skarżącego w postępowaniu przed organem I instancji. Na powyższe postanowienie J.W. działając przez pełnomocnika R. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 13 października 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie. W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd przywołał treść art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że jako brak formalny na gruncie art. 169 Ordynacji podatkowej traktuje się również niezałączenie do podania pełnomocnictwa (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998r., sygn. akt I SA/Lu 641/97). W ocenie Sądu z uwagi na stwierdzony stan zdrowia skarżącego J.W. organ winien pouczyć działającego pełnomocnika o treści art. 168 § 2 , art.137 § 4 Ordynacji podatkowej. Wypełniając zalecenie wskazane w uzasadnieniu wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 6 maja 2010r. nr [...] zwrócił się do R.W. o doręczenie pełnomocnictwa do reprezentowania J.W. w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej pouczając go o treści art. 168 § 2 oraz art.137 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Równocześnie wyznaczono termin 7 dni do dostarczenia żądanego pełnomocnictwa wskazując, że niezłożenie żądanego pełnomocnictwa spowoduje uznanie odwołania za wniesione przez osobę nieuprawnioną co, stosownie do treści art. 228 § l pkt l Ordynacji podatkowej, spowoduje konieczność wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia 3 września 2008r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wezwanie z dnia 6 maja 2010r. zostało doręczone R.W. w dniu 17 maja 2010r., stąd termin do dostarczenia żądanego pełnomocnictwa upłynął w dniu 24 maja 2010r., a do tego terminu nie złożono pełnomocnictwa o którym była mowa w wezwaniu. Organ II instancji przyjął, że w sytuacji braku prawidłowego pełnomocnictwa, odwołanie złożone w imieniu J.W., a podpisane przez R.W. nie może zostać rozpatrzone, ponieważ zostało wniesione przez osobę nieuprawnioną, co w myśl art. 228 § l pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkuje koniecznością wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R.W. jako pełnomocnik J.W. zakwestionował postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc jedynie, że pomimo wyraźnej treści wyroku tut. Sądu z dnia 13 października 2009r. nie dokonano na jego rzecz zwrotu opłaty w kwocie 100,00 zł, a przelano i zarachowano ją zgodnie z żądaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego na poczet rzekomej wierzytelności egzekucyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy). Sąd administracyjny stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § pkt 2 ustawy). Sąd rozstrzyga – w myśl art. 134 § 1w/w ustawy – w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, zauważyć na wstępie należy, że w świetle art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej przez podanie należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski. Odwołanie od decyzji podatkowej mieści się więc w ogólnym pojęciu podania. Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokółu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu. Na odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 3 września 2008r. w sprawie ustalenia J. W. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn widnieje podpis; "z up. R. W.". Organ odwoławczy pismem z dnia 6 maja 2010r. wezwał R.W. do przedłożenia w terminie 7 dni pełnomocnictwa do reprezentowania w przedmiotowej sprawie J. W. Jednocześnie pouczył go o treści art. 168 § 2 i art. 137 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, całkowicie zapominając o treści art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególności o tej jego części, w której zapisano, że "jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu. Jak wynika z akt sprawy R.W. podpisując odwołanie J.W. z dnia 15 września 2008r. działał z upoważnienia o czym świadczy adnotacja przy podpisie "z up." Ustawodawca w art. 168 § 3 zdanie drugie nie wprowadza żadnych ograniczeń dotyczących osoby, która z upoważnienia strony składa za nią podpis, jak żadnych innych warunków formalnych. Ustawa nie wymaga szczególnej formy upoważnienia, wystarczy stosowna wzmianka obok podpisu (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str. 564) Należy domniemywać, że R.W. podpisując odwołanie J.W. (nagłówek pisma) działał z upoważnienia J.W., co czyni zasadnym i uprawnionym wniosek, że zostały wypełnione wymogi formalne określone w art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ odwoławczy miał wątpliwości, czy odwołanie zostało podpisane przez osobę upoważnioną przez odwołującego się, mógł co najwyżej wezwać R.W. do złożenia wyjaśnień, co do zakresu i charakteru upoważnienia. Należy mieć przy tym na względzie fakt, iż w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że skarżący J.W. nie jest w stanie sam wykonać podpisu z powodu udaru mózgu i niedowładu prawostronnego. Natomiast w zaistniałej sytuacji nie zachodziła potrzeba wzywania R.W. o przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania J.W.. W konsekwencji stwierdzić należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z powodu nieprzedłożenia przez R.W. pełnomocnictwa, nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, które w ocenie Sądu miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Ponadto zauważyć należy, że postanowienie będące przedmiotem skargi w zakresie formalnoprawnej podstawy orzekania oparte zostało na art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W warunkach sprawy nie zachodziły jednak przesłanki do uznania za niedopuszczalne wniesionego w sprawie odwołania. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Wchodzące w rachubę w niniejszej sprawie przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą przede wszystkim w razie wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania, a więc gdy dany podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny. W realiach rozpoznawanej sprawy nie może budzić wątpliwości, iż odwołanie wnoszone było w imieniu strony postępowania, osoby legitymowanej do zaskarżenia decyzji w drodze odwołania. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył także art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Przyjmując, że pomimo wezwania w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej R.W. nie uzupełnił braku formalnego odwołania, organ II instancji powinien konsekwentnie postępować zgodnie z regułami określonymi w art. 169 Ordynacji podatkowej. Przepis ten normuje kwestie związane z brakami formalnymi podań wnoszonych do organów podatkowych oraz skutki ich nieusunięcia. Nakłada na organ obowiązek działania zmierzającego do usunięcia braków podania. Nie czyni przy tym wyjątku i nie różnicuje sposobu rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy przedmiotem braków jest np. podanie wszczynające postępowanie, czy też mamy do czynienia z brakami podania będącego środkiem zaskarżenia (odwołaniem, zażaleniem), złożonym od nie ostatecznego rozstrzygnięcia. Stosując ten przepis, w razie nieusunięcia braków formalnych podania (odwołania) organ odwoławczy wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje zażalenie. Dla dodatkowego uzasadnienia powyższej konstatacji przytoczyć można tezę z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2006r., sygn. akt III SA/Wa 582/06, w pełni akceptowaną przez sąd orzekający w sprawie, o następującej treści: "organ odwoławczy stosując art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w razie nieusunięcia braków formalnych podania, rozstrzyga w ramach tego przepisu tj. wydaje postanowienie, o którym mowa w § 4 tego przepisu, nie zaś postanowienie przewidziane w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 259/06 oraz w piśmiennictwie (por. J. Zimmermann. Glosa do wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 3360/99, OSP 2003/2/15). Sąd działając na podstawie art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia – uchylił także decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 września 2008r. w przedmiocie ustalenia J.W. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, albowiem powyższa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które w ocenie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Deklaracje podatkowe co do zasady na gruncie Ordynacji podatkowej odróżnia się od podania, o którym mowa w art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że deklaracje nie inicjują wszczęcia postępowania podatkowego oraz są, co do zasady, składane poza postępowaniem podatkowym. Jednakże w Ordynacji podatkowej zawarto jeden wyjątek od tej zasady. Stosownie bowiem do art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania. Z powyższej regulacji można wyprowadzić wniosek, że w przypadku podatku od spadków i darowizn, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, złożenie zeznania traktowane jest jako swego rodzaju wniosek wszczynający postępowanie podatkowe. Zeznanie podatkowe, podobnie jak każdy dokument zawierający oświadczenie wiedzy bądź woli powinno być podpisane. W ocenie Sądu uprawnione jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji zawartych w przytoczonym wyżej art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że zeznanie podatkowe J.W. o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) złożone w Urzędzie Skarbowym, w dniu 14 lipca 2008r. nie zawierało podpisu J.W.. Organ podatkowy I instancji w oparciu o dane wykazane w owym niepodpisanym zaznaniu podatkowym przeprowadził jednak postępowanie podatkowe i wydał w dniu 3 września 2008r. decyzję ustalającą J.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości w wysokości 4.659,00 zł. W tym miejscu warto odwołać się także do treści art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2 (a więc powstającego z dniem doręczenia decyzji), ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalania wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. W przepisie tym chodzi o "deklaracje" przewidziane w konstrukcji podatków powstających po doręczeniu decyzji. W deklaracjach tych podatnik nie wylicza kwoty zobowiązania, a jedynie wskazuje dane niezbędne do wymierzenia podatku w drodze decyzji organu podatkowego. Na podstawie danych z takich deklaracji organ podatkowy dokonuje ustalenia wysokości zobowiązania, chyba że okaże się, że dane tam zawarte są niezgodne ze stanem faktycznym. Jednakże, aby deklaracja (zeznanie podatkowe) spełniło swój cel, a dane zawarte w tej deklaracji mogły stanowić podstawę wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, deklaracja taka musi spełniać wymagania formalne, w tym musi być podpisana, gdyż podpis podatnika pozwala przyjąć – przy braku dowodu przeciwnego – że podane w deklaracji informacje są zgodne ze stanem faktycznym. W sytuacji stwierdzonych braków formalnych złożonej deklaracji, organ podatkowy w oparciu o art. 272 pkt 2 i art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązany jest zwrócić się do składającego deklarację do usunięcia stwierdzonych braków formalnych. Przenosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy I instancji otrzymując zeznanie podatkowe J.W. bez podpisu powinien zwrócić się do skarżącego o uzupełnienie zeznania o brakujący podpis. A dysponując wiedzą – wynikającą z zaświadczenia lekarskiego dołączonego do zeznania – że skarżący nie jest w stanie sam wykonać podpisu, posiłkując się treści art. 168 § 3 zdanie drugie Ordynacji podatkowej poinformować skarżącego o możliwości podpisania przedmiotowego zeznania przez osobę przez niego upoważnioną. Wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie danych zawartych w niepodpisanym zeznaniu podatkowym stanowi w przekonaniu Sądu naruszenie prawa skutkujące koniecznością wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 134, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.