I SA/Kr 1299/10

Sygn. akt I SA/Kr 1299/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011r., sprawy ze skarg P. C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 czerwca 2010r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. oraz określenia w, podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia 4 marca 2010 roku, znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec P. C. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 roku, wskazując w podstawie prawnej art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 3a o.p. w zw. z art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Wydaną tego samego dnia decyzją [...] organ określił wobec P. C. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 roku, działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz informacje, zawarte w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7. Zaznaczył, że P. C. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży materiałów remontowo – budowlanych, rejestrowaną na podstawie wystawionych faktur; prowadzi także ewidencje. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał także własną decyzję z 23 grudnia 2008 roku, znak[...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec P. C. za rok 2005. W toku postępowania poprzedzającego jej wydanie ustalono, że podatnik sprzedał towar niewiadomego pochodzenia, nieujęty w zakupach ani remanencie początkowym. Następnie organ zaznaczył, że zasadniczym aspektem niniejszego postępowania było właściwe ustalenie przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami z listopada i grudnia 2005 roku, na których jako wystawca figurowała "T." sp. z o.o. w K. Ustalono między innymi, iż spółka ta od momentu rozpoczęcia działalności w roku 1995 posiadała siedzibę w W., a jako przedmiot działalności wskazywała sprzedaż mięsa i wyrobów z mięsa; ostatnią deklarację VAT – 7 spółka złożyła za miesiąc czerwiec 2005 roku. Budynek, w którym miała się mieścić wałbrzyska siedziba spółki, jest opuszczony, a według informacji członków zarządu, figurujących w KRS, firma miała zostać przeniesiona do Krakowa, tam też miano powołać nowy zarząd w osobie G. G.; nie doszło jednak do żadnych uzewnętrznionych działań rejestracyjnych. Zdaniem organu, faktyczna działalność spółki w rozpatrywanym okresie nie została zainicjowana, brak podjęcia samych czynności formalnych dowodzi, że podmiot taki nie mógł występować na rynku materiałów budowlanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał też, że nie udało się przesłuchać ani członków byłego zarządu spółki "T.", ani G. G., zaś podatnik odmówił złożenia zeznań. W oparciu o materiał dowodowy organ stwierdził, że brak jest podmiotu, który na spornych fakturach figuruje jako sprzedawca, co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ zwrócił następnie uwagę, że zgodnie z zasadą zaufania oraz prawdy materialnej wyjaśnił również kwestię, czy podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi naruszenie prawa. Przesłuchano M. G., który miał pełnić funkcję wiceprezesa spółki "T.", oraz M. C. (ojca podatnika) w charakterze świadków. Organ nie uznał zeznań świadków za wiarygodne. Zaznaczył, że w miejscu zamieszkania M. G. był zameldowany G.G., świadek ponadto był świadom wprowadzania do obrotu materiałów budowlanych z naruszeniem przepisów, nie wiedział, jakimi środkami dysponuje spółka "T.", jacy pracownicy byli zaangażowani do dostaw, nie był także naocznym świadkiem spornych dostaw. M. C. oświadczył, że G. G. okazywał w czasie transakcji dokumenty w postaci decyzji o nadaniu numerów NIP, Regon i wypisu z aktu notarialnego; P.C. nie występował do żadnych instytucji celem weryfikacji statusu spółki, był jednak przekonany, że działa ona zgodnie z prawem, ponieważ dostarcza towar do innych składów budowlanych w okolicy. Również te zeznania nie zostały przyjęte za wiarygodne – organ zaznaczył, że były lapidarne, fragmentaryczne, a świadek jako mający doświadczenie w działalności gospodarczej winien był podjąć wszelkie działania w celu zweryfikowania kontrahenta. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał też, że w styczniu 2010 roku jego pracownicy udali się do krakowskiej siedziby spółki "T.". Od administratora budynku uzyskali informację, że podmiot taki wynajmował do 31 maja 2006 roku pomieszczenia biurowe w tym budynku; zalegał jednak z płatnościami za najem oraz nie odbierał korespondencji; co istotne zdaniem organu, nie posiadał też przy budynku składu budowlanego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ stwierdził brak dobrej wiary w działaniach, podejmowanych przez P. C., powołując szereg okoliczności, mających o tym świadczyć. Wskazał, że ani praktyka obrotu gospodarczego, ani zasady doświadczenia życiowego nie wskazują, by przyjętym było wykazywanie się aktem notarialnym; podatnik nie posiadał żadnych danych, dzięki którym można byłoby ustalić, gdzie kontrahent działa, nie był też nigdy w miejscu oznaczonym jako jego siedziba – co oznacza, że przy tak znaczących dostawach nie została dochowana należyta staranność. Wszystkie płatności dokonane zostały gotówką, gdy w przypadku nieznanego kontrahenta w interesie kupującego jest uiszczenie należności przelewem bankowym. P. C. nie sprawdzał też spółki "T." w KRS ani nie zwrócił się do organu podatkowego o potwierdzenie, czy jest ona zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Organ wskazał, że podatnik zawierał transakcje, które nie znalazły potwierdzenia u sprzedawców z innymi podmiotami (w tym "T." s.c. i "T. -2"). Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że podatnik nie wykazał woli kontaktu z organem podatkowym. Nie złożył wyjaśnień, odmówił zeznania w charakterze strony. W ostatniej części uzasadnienia organ wskazał na przeprowadzone badanie ksiąg podatkowych, sporządzony na tę okoliczność protokół oraz stwierdził, że pisemne ustosunkowanie się podatnika do wyników badania nie wniosło nowych elementów do sprawy. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił sposób rozliczenia podatku od towarów i usług. We wniesionych w terminie odwołaniach P. C. domagał się uchylenia powyższych decyzji i rozstrzygnięcia sprawy bądź też przekazania jej do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznał, że ustalenia organu wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów, są wręcz dowolne. Zaznaczył, że w toku postępowania były przedstawiane inne dowody oprócz faktur, m. in. dowód wydania towaru (WZ). Istotny wpływ na wynik sprawy wywarło tez nieuwzględnienie lub pominięcie dowodów z przesłuchania G. G., A. S., który miał dokonywać transportu towarów od nabywcy do odbiorcy oraz A. W., który sprzedawał "T." sp. o.o. materiały budowlane. Nadto w ocenie skarżącego możliwe jest doliczenie VAT z faktury pochodzącej od niezarejestrowanego kontrahenta, w przeciwnym bowiem wypadku doszłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 16 czerwca 2010 roku, znak [...] oraz [...]utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, za podstawę przyjmując art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Uzasadnienie organ odwoławczy rozpoczął od przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania. Następnie wskazał na określone warunki, które w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a upoważniają do skorzystania z odliczenia w podatku od towarów i usług. Konieczne jest nie tylko posiadanie faktury, ale także musi ona odzwierciedlać rzeczywiste transakcje i być wystawiona przez podmioty istniejące oraz uprawnione do jej wystawienia. Podatnik, prowadzący działalność pod firmą "A." odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez "T." sp. z o.o. Jednak – jak wynika z postępowania, przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji – spółka "T.", mająca zajmować się sprzedażą materiałów budowlanych i podająca adres siedziby w K. nie istnieje w rzeczywistości. Uznał, iż faktury zawierają fikcyjne dane, zatem są nierzetelne. Organ omówił następnie materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie. Podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, zwrócił uwagę na brak innych niż akt notarialny działań spółki "T." co do rejestracji i aktualizacji danych, w tym braku wniosku o zmiany w rejestrze w sądzie rejestrowym. Wskazał na zeznania świadków M. G. i M. C., uzasadniając odmowę przyznania im wiarygodności tak samo jak organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej obszernie uzasadnił, dlaczego skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze. Wskazywać na to miały sposób nawiązania kontaktów gospodarczych wraz z legitymowaniem się aktem notarialnym przez kontrahenta, brak u skarżącego danych umożliwiających ustalenie gdzie kontrahent działał, niedochowanie staranności polegające na nie sprawdzeniu siedziby spółki, płatność w gotówce, brak wątpliwości wobec niskiej ceny towarów. Organ odwoławczy wskazał też na nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy skarżącym a innymi podmiotami za inne okresy, wytknął iż P. C. nie wystąpił do organu podatkowego o sprawdzenie, czy spółka "T." jest podatnikiem VAT, a jako prowadzący działalność winien też był wiedzieć, że akt notarialny nie jest dokumentem potwierdzającym prowadzenie działalności gospodarczej. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ drugiej instancji uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego była poprzedzona wnikliwą analizą materiału dowodowego. Skoro faktury wystawione są przez fikcyjny podmiot, dowód WZ wskazany w odwołaniu nie potwierdza istnienia tego podmiotu, nie oznacza, że towar pochodzi od wystawcy faktury i że potwierdzają one realne transakcje. Co do zarzutu nieuwzględnienia lub pominięcia dowodów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do przesłuchania G. G. nie doszło z uwagi na doręczenie mu wszystkich wezwań w sposób zastępczy. Natomiast wniosek o przesłuchanie A. S. i A. W. nie został zgłoszony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego; skarżący nie wskazał też adresu A. S.. Nadto zdaniem organu odwoławczego przesłuchanie obu świadków miało na celu jedynie wykazanie przepływu towarów, co nie ma znaczenia dla sprawy. P. C. nie zgodził się z powyższymi decyzjami i wniósł w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 o.p. przez niedopełnienie zasady zaufania a także art. 122 o.p. przez zlekceważenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej; w konkluzji wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Na poparcie zarzutów skarżący podniósł, iż na wynik sprawy wpłynął brak wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz brak zweryfikowania wersji, wskazanej przez podatnika. Pominięto też zgłoszone dowody, materiał dowodowy oceniono w sposób dowolny, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organ oparł się jedynie na dowolnie wybranej części dowodów, w konsekwencji błędnie ustalając stan faktyczny. Zdaniem P. C., organy podatkowe bezpodstawnie ustaliły brak dobrej wiary w podejmowanych przez niego działaniach. Okoliczności, które w ocenie organów miały tego dowodzić, nie wynikają jednak ze zgromadzenia określonych dowodów. Podatnik nie ma obowiązku każdorazowej weryfikacji swoich kontrahentów, a z możliwości sprawdzenia winien korzystać dopiero w razie uzasadnionych wątpliwości; tymczasem skarżący takich wątpliwości nie miał. W skardze podniesiono również, że przyjęta przez organy interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bezwzględnie wykluczająca możliwość obniżenia podatku z uwagi na udokumentowanie sprzedaży fakturami wystawionymi przez sprzedawcą, uznanego za fikcyjnego, jest niezgodna z zasadami i normami prawa wspólnotowego. Istotne powinno być, czy transakcje zostały zrealizowane w celu wyłudzenia zwrotu oraz czy podatnikowi można postawić zarzut, iż wiedział bądź powinien był wiedzieć, w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczył. W niniejszej sprawie przesłanki te nie zostały dowiedzione. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko. W piśmie procesowym, datowanym na 29 listopada 2010 roku, skarżący P. C. wniósł o dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka G. G., przeprowadzonego przez Komendę Miejską Policji w K. Sprawy z obu skarg zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 1299/10 i I SA/Kr 1300/10. Postanowieniem, wydanym na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kraków postanowił je połączyć do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1299/10. Wydanym tego samego dnia postanowieniem Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego, zawarty w piśmie procesowym z 29 listopada 2010 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi okazały się uzasadnione. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D z. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie ich nie stwierdzenia sąd administracyjny – wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. W razie ich nie stwierdzenia sąd administracyjny – wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Natomiast podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest między innymi – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 152 p.p.s.a., uchylając decyzję, sąd określa, czy i w jakiej części może ona być wykonywana. Rozważania wypada rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób, budzący zaufanie do tychże organów (art. 121 § 1 o.p.). Stosownie do art. 122 o.p. na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nakaz ten został rozwinięty w art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; nadto art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ podatkowy winien – jak wynika z art. 191 o.p. – dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Mimo braku wyraźnego wskazania w treści przepisu, powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i nauce prawa, iż nakazuje on organom podatkowym dokonanie tzw. swobodnej oceny dowodów, a zatem poddanie ich analizie pod przez pryzmat wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 stycznia 2001 roku, sygn. akt III SA 2348/99, Lex Omega nr 53993, z 20 grudnia 2000 roku, sygn. akt III SA 2547/99, Lex Omega nr 46520 i z 29 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Po 1342/99, Lex Omega nr 43051; por. także C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III, komentarz do art. 191). Wskazuje się między innymi, że swobodna ocena dowodów musi się opierać na wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego i musi być zgodne z prawidłami logiki (tak H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, teza 1 do art. 191 o.p.). W kontrolowanym postępowaniu podatkowym najistotniejszymi kwestiami, jakie musiały zostać wyjaśnione, były: w pierwszej kolejności, czy faktury, na podstawie których skarżący obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W zależności od rozstrzygnięcia tego zagadnienia, należało również ustalić – w sposób zgodny z powołanymi wyżej przepisami postępowania – czy podmiot, figurujący na fakturach jako ich wystawca, rzeczywiście istniał i prowadził działalność gospodarczą. W razie negatywnej odpowiedzi na te ostatnie pytania konieczne było też – w świetle krajowych i wspólnotowych przepisów o podatku od towarów i usług – ustalenie, czy podatnik działał w dobrej wierze. W ocenie Sądu organy podatkowe co prawda zajęły się wyjaśnianiem powyższych kwestii, jednakże w sposób nie czyniący zadość przywołanym wyżej przepisom. Przede wszystkim organowi drugiej instancji należy wytknąć uchybienie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, przejawiające się w pominięciu zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu środków dowodowych. Faktem jest, iż świadkowie ci zostali zgłoszeni już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, a nadto że skarżący nie wskazał ich dokładnych danych. Jednakże postępowaniu podatkowemu nie jest znana instytucja prekluzji dowodowej, która oznaczałaby, że nie zgłoszenie wniosku dowodowego w odpowiednim momencie powoduje utratę przez stronę prawa powoływania się na ten dowód. Co więcej, konstrukcja postępowania podatkowego, w której organ odwoławczy wyposażony jest w pełną kompetencję do prowadzenia postępowania wyjaśniającego i rozpatrzenia sprawy co do jej istoty, nie stoi na przeszkodzie ani zgłoszeniu dowodów na etapie postępowania odwoławczego, ani tez ich przeprowadzeniu. Natomiast w myśl art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. na organach podatkowych, także drugiej instancji, spoczywa obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, czyli skorzystania z wszelkich źródeł dowodu, a nadto – dopuszczenia każdego dowodu, mogącego się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie będącego sprzecznym z prawem. Zdaniem Sądu nie było żadnych podstaw do odmowy przesłuchania świadków, zgłoszonych w odwołaniu przez skarżącego. Brak wskazania adresu obligował jedynie organ do wezwania podatnika o jego wskazanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał co prawda, że świadkowie mogliby co najwyżej złożyć zeznania co do przepływu towarów, jednakże twierdzenie takiej jest gołosłowne i zawiera w sobie niedopuszczalny, aprioryczny pogląd na to, co świadkowie hipotetycznie mogliby zeznać. Trzeba przyjąć, że osoby, które mają wiedzę na temat przepływu towarów pomiędzy podatnikiem a kontrahentem – wystawcą faktury, mogą również posiadać informacje na temat działalności kontrahenta oraz jej zewnętrznych przejawów, a zatem znać okoliczności istotne dla oceny założonej przez organ fikcyjności podmiotu wystawiającego faktury, nieistnienia zdarzeń, które faktury dokumentowały oraz dobrej wiary skarżącego. Postępowanie, przeprowadzone z pominięciem zgłoszonych świadków jest zatem wadliwe i narusza art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Nie można zaakceptować również sposobu, w jaki organy podatkowe obu instancji oceniły ten materiał dowodowy, który został zebrany. Jego analiza sprawia wrażenie wybiórczej i dowolnej, narusza zatem zasadę swobodnej oceny dowodów oraz budzenia zaufania do organów podatkowych. Można wręcz odnieść wrażenie, że postępowanie wyjaśniające prowadzone było pod z góry przyjęte tezy, a poszczególne dowody – oceniane przez pryzmat takich właśnie założeń. Dotyczy to zarówno kwestii prowadzenia działalności gospodarczej przez "T." sp. z o.o., jak i poszczególnych okoliczności, które zdaniem organów miały świadczyć o braku dobrej wiary po stronie podatnika. Oceniając kwestię dobrej wiary, organy podatkowe stanowczo zbyt dużą wagę przykładają do szczegółów takich, jak uiszczenie ceny zakupu gotówką, odbiegającej od przeciętnej ceny zakupu czy też braku podjęcia kolejnych czynności sprawdzających przez podatnika i poprzestanie na okazanych mu akcie notarialnym, decyzji o nadaniu NIP i nadaniu numeru regon. Zarówno uregulowanie znacznej nawet należności gotówką jak i zakup towaru po niskiej cenie może przecież wynikać z wielu różnych przyczyn. Nie można też wymagać, aby spółka w trakcie zmian w organach ją reprezentujących – po ich zamieszczeniu w stosownym akcie notarialnym, a przed uwidocznieniem w Krajowym Rejestrze Sądowym – zaprzestała działalności bądź też aby każdy kontrahent przy każdej czynności prawnej podejmował szczególne, wykraczające poza normę działania w celu weryfikacji tychże danych. Nie mieszczą się w zakresie swobodnej oceny dowodów również wnioski o braku działalności gospodarczej spółki "T." sp. z o.o. w okresie, kiedy wystawiane były sporne faktury. W tej kwestii brak jest dowodu bezpośredniego, który potwierdzałby, iż działalność taka na pewno nie była prowadzona. Organy oparły zatem swoje ustalenia na braku wpisania zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz sprawdzeniu krakowskiej siedziby spółki "T.". Wnioskowanie takie jest sprzeczne z częścią materiału dowodowego sprawy, a nadto nie spełnia wymogów rozumowania poprawnego logicznie. Sprawdzenie obiektu, w którym miała znajdować się krakowska siedziba spółki, miało miejsce w roku 2010, podczas gdy istotny dla sprawy był stan z roku 2005; ustalono przy tym, jak wyglądał koniec działalności "T." sp. z o.o., natomiast brak ustaleń od kiedy biura były wynajmowane i czy w ogóle działalność nie była w nich prowadzona. Fakt, iż w pobliżu biura spółki brak składu budowlanego, również nie jest wystarczające do jednoznacznego przyjęcia, iż nie prowadzono działalności gospodarczej; dla sprawnego jej prowadzenia nie jest przecież konieczne, aby pomieszczenia biurowe i skład znajdowały się obok siebie. Nadto organy podatkowe same wskazują, że jeszcze w roku 2007 toczyło się postępowanie przed sądem rejestrowym, dotyczące zmian siedziby i organów spółki, a G. G. wskazywał na siebie jako osobę, pełniącą funkcję prezesa spółki. Niedopuszczalne jest również zdaniem Sądu wysnuwanie daleko idących wniosków z faktu odmowy zgody skarżącego na przesłuchanie go w charakterze strony. Z art. 199 o.p. wynika, iż jest to uprawnienie strony i jedyną konsekwencją, jaką może ona ponosić w razie niewyrażenia zgody na przesłuchanie jest ewentualne niewykazanie jej twierdzeń. Z całą pewnością natomiast nie może być to stanowić podstawę do przyjęcia braku dobrej wiary skarżącego. Podobnie nie mieszczą się w zasadach logicznego rozumowania konkluzje, iż o braku dobrej wiary świadczą nieścisłości w dokumentacji podatkowej skarżącego, dotyczące innego okresu oraz transakcji z innymi podmiotami, to bowiem pozostaje poza granicami sprawy. Wszystkie powyższe uchybienia, którymi dotknięte było postępowanie wyjaśniające, mogły rzutować na prawidłowość ustaleń faktycznych i w konsekwencji na rozstrzygnięcie, zawarte w zaskarżonych decyzjach. Należało zatem wyeliminować je z obrotu prawnego. Z uwagi na konieczność powtórzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Sąd uchylił równie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Sąd przyjął natomiast, że organy podatkowe prawidłowo określiły materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że dokonując wykładni tych przepisów nie można poprzestać na rezultacie interpretacji językowej, a niezbędne jest dokonanie ich analizy w duchu unormowań wspólnotowych, dotyczących podatku od towarów i usług, w szczególności zaś obowiązującej w spornym okresie tzw. VI Dyrektywy VAT i zasady neutralności tego podatku. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie, dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy konieczne jest nie tylko ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, ale również stwierdzenie, że podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa; zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony posługujący się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący, wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do nadużycia prawa w podatku od towarów i usług lub też czy sam dążył do popełnienia oszustwa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 marca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1896/09, Monitor Podatkowy 2010/8/25). Z powyższych rozważań wynikają wskazania dla organów podatkowych, które obowiązane będą przeprowadzić prawidłowe postępowanie wyjaśniające, z wykorzystaniem wszelkich dostępnych dowodów i z uwzględnieniem tego, że to na nich spoczywa ciężar dotarcia do prawdy materialnej. Z tego samego względu zebrany, kompletny materiał dowodowy musi następnie zostać oceniony wnikliwie i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ze szczególnym naciskiem na logiczne rozumowanie. W pierwszej kolejności organy winne poczynić wnikliwe ustalenia odnośnie tego, czy w spornym okresie spółka "T." prowadziła działalność gospodarczą, korzystając między innymi z dowodów sygnalizowanych przez podatnika zarówno w odwołaniu, jak i w postępowaniu sądowym. W razie ustalenia ponad wszelką wątpliwość, iż faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, przedmiotem ustaleń musi być to, czy podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego o dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie skorzystanie z takiej możliwości jest zbędne, ponieważ nawet bez przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wyjaśniono sprawę o tyle, iż jednoznacznie zachodzi konieczność wydania orzeczenia uchylającego zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Nadto wyrok obliguje organy podatkowe do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby dowód ten został wówczas dopuszczony, uzupełniając materiał sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. uchylił zaskarżone decyzje i utrzymane przez nie w mocy decyzje organu pierwszej instancji, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a.; w punkcie II. orzekł, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane, za podstawę biorąc art. 152 p.p.s.a.