I SA/Kr 1301/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005r sprawy ze skargi Firmy D. S.A. w O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999r I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. ([...] złotych). Decyzją z dnia [...].2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy w O. określił Firmie D. SA w O. prawidłową wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. w kwocie [...] zł jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli Urząd Skarbowy w O. stwierdził, że podatnik zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad r. o [...] zł. Organ l instancji ustalił, że w miesiącu listopadzie 1999 r. Firma D. SA w O. w rejestrze zakupów inwestycyjnych zaewidencjonowała kartę 8 dokumentu SAD nr [...] z [...].1999 r. wystawionego w związku z importem zestawu uszczelnień hydraulicznych. Z treści wymienionego dokumentu wynikało, że nabycie importowanego towaru nastąpiło w drodze dostawy bezpłatnej zgodnie z fakturą pro forma z [...].1999 r. Podatek od towarów i usług naliczony w dokumencie SAD w kwocie [...] zł został wykazany w deklaracji VAT -7 za miesiąc listopad 1999 r. jako obniżający podatek należny. Urząd Skarbowy w uzasadnieniu decyzji powołał się na treść przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), na mocy którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wskazał jednak na ograniczenia w stosowaniu wymienionej zasady, a zawarte w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, mianowicie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie przysługuje podatnikowi, jeżeli nabytymi towarami lub usługami rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Jeżeli zatem nabycie towaru miało charakter nieodpłatny to tym samym w ocenie organu podatkowego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. ustalono na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej. Odwołujący się podniósł, że decyzja organu podatkowego l instancji nie znajduje oparcia w przepisach prawa i stanie faktycznym sprawy. Podatnik otrzymał importowany towar - uszczelnienia hydrauliczne - bezpłatnie ale nie w drodze darowizny tylko w ramach gwarancji wynikającej z zawartej umowy - kontrakt Nr [...]. Bezpłatna dostawa była wykonywana w wyniku reklamacji towaru z tytułu jego całkowitego zniszczenia. Ponadto podatnik wskazał, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można utożsamiać czynności darowizny z importem towarów. Odwołujący się podnosi, że w kalkulacji kosztów produktu uwzględniono koszty napraw gwarancyjnych. Skoro zatem cena za nabywany towar obejmuje także wynagrodzenie za ewentualne świadczenia gwarancyjne to w razie nabycia świadczeń gwarancyjnych można mówić, że nabyte one zostały odpłatnie, a poniesione wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podatnik wskazał, że nie zaliczył wydatków poniesionych na nabycie sprowadzonych towarów wprost do kosztów uzyskania przychodów, wykazana kwota [...] zł tytułem opłaty manipulacyjnej powiększyła wartość środka trwałego. Decyzją z dnia 24.04.2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko zajęte przez organ l instancji, że podatnik w miesiącu listopadzie 1999 r. zawyżył o [...] zł kwotę zwrotu różnicy o podatku od towarów i usług. W ocenie Izby Skarbowej, skoro koszty napraw gwarancyjnych zostały wkalkulowane w cenę zawartą w umowie to podatnik odliczył już podatek naliczony przy nabyciu linii technologicznej. Organ II instancji nie podzielił również zarzutów odwołania, że nabycie wymienionego towaru powiększyło wartość środka trwałego, gdyż otrzymane w ramach gwarancji uszczelniacze hydrauliczne nie wpływały na ulepszenie środka trwałego, a jedynie umożliwiały jego normalną eksploatację. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią mocy decyzji organu podatkowego l instancji, zarzucając rażące naruszenie przepisu art. 19 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku należnego zapłaconego na granicy w związku z importem towaru - zestawu uszczelnień hydraulicznych, które dostarczone zostały bezpłatnie w wyniku reklamacji przez kontrahenta zagranicznego. Strona skarżąca podnosi, że na mocy przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można odliczyć podatku od towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W niniejszej sprawie nie zachodzi jednak "nieprawidłowe rozporządzenie", gdyż wydatek w ogóle nie został poniesiony, a zatem nie można rozważać czy jest kosztem uzyskania przychodu. Skarżący powołuje się na glosę do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. Akt III SA 2481/99 oraz piśmiennictwo, w którym wyrażono pogląd, że ewentualne wydatki poniesione z tytułu importu towaru w ramach gwarancji stanowią dla importera koszt uzyskania przychodu związanego z pierwotną sprzedażą towaru, a przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nie ma w takiej sytuacji zastosowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podnosząc argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Przepis ten reguluje sposób ustalenia wysokości podatku naliczonego. Ustęp 1 tego przepisu stanowi jednak, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik ma przy nabyciu towarów i usług. Podatnik uzyskując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przy stosowaniu dyspozycji przepisu art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług musi uwzględniać ustawowe warunki i wyłączenia. Jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest poniesienie wydatku na nabycie, który to wydatek w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na mocy bowiem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 cyt. ustawy. Przepis art. 25 ust. 1 pkt. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy natomiast wyłączenia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, gdy nabycie towarów nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi - przepis ten nie ma zastosowania do importów towarów (Uchwała 7 Sędziów NSA z 27.05.2002 r. sygn. akt FPS 4/02). Zgodnie z ustawowym wyjaśnieniem zawartym w art. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), przez import towarów rozumie się przywóz towarów z zagranicy niezależnie od sposobu ich wprowadzenia na polski obszar celny. Import towarów podlega zaś, na podstawie art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy, podatkowi od towarów i usług, który zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 2 może być odliczony od podatku należnego, o ile nie zachodzą wymienione w tejże ustawie przypadki ograniczające możliwość obniżenia podatku należnego. Wyjątek od tej reguły stanowi regulacja zawarta w art. 25 cyt. ustawy. Pojęcie "nabycie towarów i usług" zawarte w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się również do importu. Pojęcie to należy rozpatrywać, w powiązaniu z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Nabycie musi zatem nastąpić w taki sposób, aby podatnik mógł poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu to brak jest podstaw do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma zastosowanie jedynie w przypadku gdy podatnik przy nabyciu towaru poniósł wydatek, który nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Brak jest podstaw prawnych do rozszerzającej interpretacji tego przepisu i stosowania go do przypadków kiedy podatnik nie poniósł żadnych wydatków. Gdyby jego dyspozycja odnosiła się również do sytuacji gdy podatnik nabył towary lub usługi nie ponosząc z tego tytułu wydatku wówczas zbędny byłby przepis art. 25 ust. 1 pkt 4 lit b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym nie można dokonać odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług, których nabycie nastąpiło w drodze darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi. W przypadkach podatnik nie ponosi wydatków na ich nabycie w związku z czym nie może mieć do nich zastosowania dyspozycja przepisu art. 25 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy. Skoro przedmiotem opodatkowania jest import części zamiennych w ramach gwarancji brak jest w ocenie Sądu podstaw prawnych do negowania możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).