I SA/Kr 1309/10

|Sygn. akt I SA/Kr 1309/10 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010r., sprawy ze skargi T. J. i Z. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 maja 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 16.12.2009 r. znak; [...], którą określił Z. J. oraz T. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 96.688 zł. Decyzja była wynikiem postępowania kontrolnego w trakcie którego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ skarbowy wykazał , iż Z. J. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "W" otrzymał i wykazał po stronie kosztów uzyskania przychodu 4 faktury wystawione przez firmę "T" prowadzoną przez J.B. o łącznej wartości netto 266.360 zł, tj: - fakturę nr [...] z dnia 30.10.2004 r. na wartość netto 75.460 zł - fakturę nr [...] z dnia 30.11.2004 r. na wartość netto 10.500 zł - fakturę nr [...] z dnia 30.12.2004 r. na wartość netto 76.951,60 zł - fakturę nr [...] z dnia 30.12.2004 r. na wartość netto 103.448,40 zł. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie - m.in: protokół przesłuchania J. B. w charakterze strony w dniu 07.07.2005 r. w Urzędzie Skarbowym, zeznania Podatnika, zeznania świadków: J. B., S. W., J. D., M. Ś., J. T., J. K., Z. B., E. S., oględziny dokonane w bazie firmy "W", badanie dokumentów księgowych tejże firmy, a także ustalenia potwierdzające, że wynagrodzenie wypłacane J.B. przez Z.J. znacznie przewyższało lub było zbliżone do wartości robocizny, która wynikała z kosztorysów ofertowych składanych inwestorom przez firmę "W" Z. J. - pozwolił na stwierdzenie, iż w rzeczywistości prace budowlane udokumentowane fakturami o nr: [...], [...], [...] i [...] nie zostały wykonane przez firmę "T" . Dodatkowym argumentem była opinia biegłego z zakresu budownictwa, inżyniera W.S., sporządzona w przedmiocie możliwości wykonania robót przez J.B. udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Pełnomocnik Z.J. złożył odwołanie wnosząc o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, - włączenie do akt postępowania opracowania pt. "Spostrzeżenia i uwagi do: Opinii w zakresie nakładów pracy na roboty budowlane", autor: W. W. - biegły rzeczoznawca budowlany, przedłożonego wraz z pismem z dnia 07.01.2010 r. do postępowań odwoławczych prowadzonych w stosunku do Z. J. w zakresie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r., -przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a w przypadku uznania, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie uzasadniającym, W uzasadnieniu odwołania podniesiono przede wszystkim, iż w sprawie nie został wyczerpująco i wnikliwie zgromadzony materiał dowodowy, zaś ocenę zebranych dowodów, trudno uznać za dokonaną zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów, a wiarygodność świadków, przesłuchanych przez organ kontroli skarbowej, została oceniona w sposób wybiórczy. Według Pełnomocnika, organ kontroli skarbowej dokonując oceny zeznań niemal całkowicie zignorował zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przekazującej sprawę dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r. do ponownego rozpatrzenia, oceniając je równie w lakoniczny sposób, a zaskarżone rozstrzygnięcie opiera się niemal w całości na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. W odwołaniu zarzucono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję nie dał wiary zeznaniom przesłuchanego w charakterze świadka J.B., a także świadka M. Ś. o możliwości wykonania kwestionowanych robót przez 2 osoby. Także złożone zeznania przez ponownie przesłuchanego w charakterze świadka J.B. w dniu 16.10.2008 r. zostały uznane za nic nie wnoszące do sprawy. Ponadto pominięto przedłożone przez stronę dowody zapłaty za usługi, których wykonanie jest kwestionowane. Kolejnym przejawem tendencyjnej i naruszającej zasadę swobodnej oceny dowodów są ustalenia dokonane w trakcie oględzin bazy firmy "W" w S. Z protokołu wynika bowiem, że nie ma możliwości ustalenia zakresu wykonanych prac, ale okoliczność ta oceniana jest jednoznacznie na niekorzyść stron postępowania. Według Pełnomocnika, reguły postępowania podatkowego w zakresie ustalania prawdy obiektywnej i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zostały naruszone także poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na wadliwej pod względem formalnym i merytorycznym opinii biegłego. Błędne wyliczenie nakładów znajduje potwierdzenie w opracowaniu biegłego rzeczoznawcy budowlanego W. W. Zdaniem Pełnomocnika, negując możliwość wykonania na rzecz Z.J. usług przez firmę J. B., organ kontroli skarbowej winien ocenić, w jakim zakresie firma J.B. mogła wykonać część robót objętych kwestionowanymi fakturami. Podniesiono również, że decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego - co narusza dyspozycję art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Celem dokładnego ustalenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania: 1) w charakterze strony Z.J. właściciela F.P.U.B. "W", 2) w charakterze świadka J.B., w celu ustalenia faktycznego przebiegu prac budowlanych, których wykonanie jest kwestionowane, 3) biegłego W.S., w celu weryfikacji sporządzonej przez niego opinii w kierunku dostosowania wniosków końcowych do rzeczywistego stanu faktycznego będącego przedmiotem opiniowania, 4) biegłego W.W., w celu weryfikacji przyjętej metody szacowania nakładów pracy w opinii. Decyzją z dnia 26.05.2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji ustalił, iż Z.J. prowadzący firmę "W" realizował roboty budowlane również poprzez podwykonawców. Podczas kontroli wśród dokumentów księgowych stwierdzono 4 faktury VAT dokumentujące wykonanie robót budowlanych na rzecz Z.J., wystawione przez J.B. - firma "T" o łącznej wartości netto 266.360 zł, tj: - fakturę nr [..] z dnia 30.10.2004 r. (wartość netto 75.460 zł, podatek od towarów i usług 16.601,20 zł). Zakres prac wynikający z tej faktury obejmował: wykonanie deskowania konstrukcji płyty nośnej mostu przez potok D. w miejscowości R., zbrojenie przyczółków mostu oraz malowanie ustrojów niosących (dwuteowników) mostu przez potok D. , - fakturę nr [...] z dnia 30.11.2004 r. (wartość netto 10.500 zł, podatek od towarów i usług 2.310 zł). Zakres prac wynikający z tej faktury obejmował: wykonanie zbrojenia i deskowania przyczółków oraz płyty nośnej mostu przez potok D., - fakturę nr [...] z dnia 30.12.2004 r. (wartość netto 76.951,60 zł, podatek od towarów i usług 16.929,35 zł). Zakres prac wynikający z tej faktury obejmował: wykonanie remontu budynku materiałów łatwopalnych bazy ROP w P., wykonanie schodów terenowych oraz remont węzła betoniarskiego na betoniarni przy ul. K. w S., - fakturę nr [...] z dnia 30.12.2004 r. (wartość netto 103.448,40 zł, podatek od towarów i usług 22.758,65 zł). Zakres prac wynikający z tej faktury obejmował: wykonanie robót remontowo-instalacyjnych w budynku przy ul. K. w D., uzupełnienie pokrycia dachowego oraz oszklenia w budynkach przy ul. K. w S. oraz naprawę i uzupełnienie placu i dróg na działce przy ul. K. w S. W opinii organu zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie zostały wykonane przez J.B. Z zebranego materiału wynika, że Z.J. zawarł w okresie od 15.06.2004 r. do 15.11.2004 r. pisemne umowy z J.B. -właścicielem firmy "T", prywatnie zięciem, na realizację robót budowlanych, których wykonanie miały dokumentować sporne faktury. Z protokołu przesłuchania J.B. w Urzędzie Skarbowym w dniu 07.07.2005 r. wynika, że kwoty wypłacone J.B. przez Z.J. za wykonane usługi budowlane, obejmować miały tylko robociznę przy czym kwoty znacznie przewyższały lub były bardzo zbliżone do wartości robocizny wykazywanej w kosztorysach ofertowych składanych inwestorom przez firmę "W" (pomimo równoczesnej pracy robotników głównego wykonawcy - zeznania pracowników Z.J., E. S. i J. K.), i tak : - budowa mostu przez potok D. - robocizna wg kosztorysu 55 626,46 zł brutto, podwykonawcy wypłacono 104 871,20 zł brutto (faktury nr [...] i [...]) - wykonanie schodów terenowych - robocizna wg kosztorysu 14 111,50 zł brutto, wypłacono podwykonawcy 13 664,00 zł brutto (faktura nr [...]) - remont budynku w D. przy ul. K. - robocizna wg kosztorysu 47 030,62 zł brutto, wypłacono podwykonawcy 96 536,65 zł brutto (faktura nr [...]) - remont budynku ROP w P. - wartość całego kontraktu wg umowy 119 560 złotych brutto (brak kosztorysu i w związku z tym brak możliwości wydzielenia kosztów robocizny), wypłacono podwykonawcy 60 512,00 zł brutto (faktura nr [...]) - wykonanie remontu węzła betoniarskiego, naprawa placu i dróg, uzupełnienie pokrycia dachowego i oszklenie budynku w S. ul. K. w bazie firmy "W" - wypłacono J.B. 49 375,35 zł brutto. Oględziny dokonane na terenie bazy w S. ul. K. pod kątem wykonanych tam prac remontowych wykazały brak widocznych efektów tych robót, a ponadto w dokumentach firmy "W" za 2004 rok nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zużycie materiałów ( J.B. świadczył tylko pracę). Oceniając natomiast możliwość wykonania określonych robót budowlanych przez jedną lub dwie osoby oparto się na zeznaniach świadków nie powiązanych z właścicielami Firm "W" i ‘T", tj. J. B. koordynatora inwestycji budowy mostu przez potok D. z ramienia Urzędu Gminy R., J.D. inspektora nadzoru z ramienia Urzędu Gminy D. przy remoncie budynku ul. K. w D. i budowie schodów terenowych, S.W. inspektora przy budowie mostu przez potok D. i M. Ś. kierownika budowy mostu przez potok D. Według organu zeznania te są spójne, tworzą logiczną całość, nie występują w nich sprzeczności. Z zeznań tych świadków wynikało , iż J.B. był przysłowiową "prawą ręką" Z.J. Jego praca polegała na dodatkowym nadzorze nad pracującymi fizycznie robotnikami - sam fizycznie nie pracował. Był osobą nadzorującą i kierującą budową z ramienia Z.J.. Według świadków jedna osoba pozbawiona jakiegokolwiek sprzętu budowlanego nie mogła wykonać nadzorowanych przez nich prac. Powyższy materiał dowodowy wskazywał zatem iż J.B. był osobą dodatkowo sprawującą nadzór nad pracownikami Firmy "W", nie wykonywał natomiast opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT robót budowlanych jako podwykonawca. Także w kwestii braku możliwości wykonania prac w zakresie opisanym w umowach i kosztorysach inwestorskich oraz spornych fakturach VAT przez jedną osobę, zeznania świadków J.B., S.W. i M. Ś., z uwagi na ich wykształcenie, doświadczenie zawodowe i posiadane wiadomości organ uznał za istotny dowód w sprawie. Zdaniem organu J. B. występował jedynie w roli kierownika produkcji w firmie teścia – prywatnie był jego zięciem . Zeznania pozostałych świadków: J.T., J.K., Z.B., E.S. zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznane za niespójne i nie wnoszące do sprawy nic istotnego, przez co nie zostały wzięte pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego. Jednakże zdaniem organu zeznania te świadczą o wykonaniu tych prac przez inne osoby, a nie przez J.B. oraz potwierdzają pracę robotników zatrudnionych w firmie "W" Z.J. na wszystkich budowach, które miały być prowadzone przez J.B.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę , iż J.B. przesłuchany w dniu 16.10.2008 r. w charakterze świadka stwierdził, że prace wykonywał jednoosobowo (z pomocą brata Z.) i nie posiadał środków trwałych. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego J.B. zawarł w sumie 7 kontraktów z terminami realizacji od 15.06.2004 r. do 30.12.2004 r. przy czym 5 kontraktów na sumę 190 900,00 zł netto zawarto od dnia 15.10.2004 r. Podkreślono ponadto , że w okresie od miesiąca marca do końca września 2004 r. J.B. samodzielnie przeprowadzał poważny remont kamienicy w T. przy ul. P. Zatem przy równoczesnym twierdzeniu J.B właściciela Firmy "T", że wszystkie prace w ramach realizacji tych kontraktów wykonywał osobiście, bez zatrudniania pracowników, uznano że roboty budowlane zafakturowane przez "T" nie mogły być przez niego wykonane. Mimo , że J.B. będąc przesłuchiwany w Urzędzie Skarbowym przez pracownika tego Urzędu w dniu 12.12.2006 r. i przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 16.10.2008 r. zeznał , iż w pracach budowlanych pomagał mu do końca 2004 r. brat Z. w rozmiarze 35-40 godzin tygodniowo od poniedziałku do soboty każdego tygodnia, to jednak zakres prac, które miałyby być wykonane przez firmę "T" przerastał możliwości ich realizacji nawet przez dwie osoby, posługujące się tylko podstawowymi ręcznymi narzędziami, jak np. kielnia czy paca. Podkreślono także , iż w okresie największego spiętrzenia prac, wykonywanych rzekomo przez J. B., jego brat w 2004 r. od miesiąca października pracował na całym etacie jako sprzedawca na stacji benzynowej w O. Powołano się również na opinię biegłego z zakresu budownictwa, inżyniera W.S., z której wynikało , iż J.B. nie mógł wykonać robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Opinia sporządzona została w dwóch wariantach: 1) przyjęto, że roboty wykonane zostały przez jednego pracownika, a czas trwania robót w miesiącu wyliczono zakładając 8-mio godzinny dzień pracy oraz wolne soboty, niedziele i święta; 2) przyjęto, że roboty wykonane zostały przez 2-ch pracowników, a czas trwania robót w miesiącu wyliczono zakładając 12-to godzinny dzień pracy, założono również pracę w soboty. Dni wolne to niedziele i święta. W ocenie biegłego w wariancie pierwszym czas wykonania robót wykazanych w umowach zawartych pomiędzy Z.J., a J.B. w okresie od 15.06.2004 r. do 30.12.2004 r. wyniósłby 9 lat, natomiast w wariancie drugim 2 lata i 6 miesięcy. Organ podkreślił , iż w wyliczeniach nie wzięto pod uwagę, że w tym samym czasie J.B. wykonywał roboty budowlane na rzecz innych osób (np. M.N., T., ul. P.) oraz, że jego brat Z. pracował od miesiąca października 2004 r. na całym etacie na stacji benzynowej. Ponadto w założeniach przyjętych przez biegłego zastosowano korzystniejszą dla Podatnika stawkę niż ta, która jest stosowana w kosztorysach ofertowych zawartych w aktach. Odnosząc się do sugestii Pełnomocnika, dotyczącej całkowitego zaniechania przez biegłego ustalenia stanu rzeczywistego opiniowanego zagadnienia, w szczególności stanu technicznego remontowanych obiektów przed wykonaniem prac, zakresu prac faktycznie wykonanych oraz końcowego ich efektu, co czyni opinię wg. Pełnomocnika kompletnie oderwaną od przedmiotu sprawy, organ odwoławczy zauważył, iż biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz wypowiada opinię dotycząca tego stanu. Zakres wykonanych robót wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie, m.in. umów o wykonanie prac, kosztorysów czy też faktur, które powinny być końcowymi dowodami wykonania określonych w nich robót. Organ odwoławczy podkreślił , iż nie kwestionowano faktu, że roboty były wykonane, ale to, że wykonał je wystawca faktur - J.B., jako ich jedyny i faktyczny wykonawca. Według Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej miał również podstawy przyjąć, że J.B. nie wykonał prac objętych zakwestionowanymi fakturami zważywszy, że prace te, z uwagi na swój charakter, wymagały odpowiedniego zaplecza osobowo - technicznego, którego nie posiadał. Z tego też względu nie było potrzeby ustalania np. w wyniku oględzin, jaki był stan obiektów przed i po wykonaniu robót, z uwagi na to, że nie były to okoliczności istotne dla sprawy. Organ nie zgodził się również ze spostrzeżeniami przedstawionymi w dokumencie przedłożonym przez pełnomocnika a mianowicie z prywatną opinią rzeczoznawcy W.W. , który zakwestionował część ustaleń biegłego S. Z protokołu przesłuchania świadka J.B. z dnia 16.10.2008 r. wynika, iż wszystkie prace wykonywał przy użyciu drobnego sprzętu. Powyższe jest potwierdzeniem jego zeznań złożonych do protokołu przesłuchania strony sporządzonego w dniu 7.07.2005 r. w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w D., gdzie stwierdził, iż do prac związanych z rozbiórką mostu nie używał żadnego sprzętu, został on rozebrany ręcznie. Prace montażowe były wykonane również bez użycia sprzętu. Zaznaczono przy tym , iż w opinii W.W. przyjęte przez W.S. stawki roboczo-godzin są prawidłowe. Wyliczenie czasu niezbędnego do wykonania robót jest również wg. W.W. zgodne z dostarczonymi przez Pełnomocnika kosztorysami. Natomiast przygotowując "Spostrzeżenia do opinii" rzeczoznawca W. posiadał jedynie materiały dostarczone przez Z.J. nie znając całości materiału, w szczególności powołanych powyżej dowodów. W związku z tym przedstawione przez niego uwagi nie mają uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym i nie mogą wpłynąć na ocenę opinii W.S.. Odnosząc się do zarzutu, iż wyliczenie koniecznego czasu pracy powinno wynikać z katalogów do kosztorysowania, a nie ogólnej kwoty za roboty, zauważono że biegły W.S. dokonując wyliczenia czasu niezbędnego do wykonania robót oparł się na założeniu, że J.B., roboty wykonywał samodzielnie lub z pomocą brata oraz zawartych umowach, z których wynikał zakres wykonanych prac oraz termin ich rozpoczęcia i zakończenia. Zauważono również , że opinia biegłego jest tylko jednym z dowodów, podlegających ocenie organu podatkowego wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie w toku postępowania. W ocenie organu błędne jest również przekonanie Pełnomocnika w kwestii, iż organ kontroli skarbowej winien ocenić w jakim zakresie J.B. mógł wykonać część robót objętych kwestionowanymi fakturami. Faktury VAT muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Czynności będące podstawą wystawienia faktury zawierającej podatek naliczony muszą być faktycznie wykonane przez podmiot je wystawiający lub przez podwykonawców w ramach wiążących ich stosunków prawnych, gdyż dana faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych możliwych do sprawdzenia w określonych sytuacjach. Przypomniano, że organ w całości zakwestionował wykonanie robót przez J.B., dlatego zarzut braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii wykonania jakichkolwiek prac jest przyznaniem, iż faktycznie roboty objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Odnośnie przedstawionego przez Pełnomocnika zarzutu, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pominięto okoliczność, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane powyższymi fakturami były już przedmiotem oceny władz skarbowych, stwierdzono iż Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została w stosunku do innego podmiotu i w innym przedmiocie sprawy. Dlatego zarzut pozostawania w obiegu prawnym dwóch wykluczających się decyzji uznano za niezasadny. W konsekwencji również przedłożone dowody wpłaty KP za usługi wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą stanowić dowodu ich wykonania. Potwierdzają one co najwyżej tylko zapłatę za usługi, na które wystawiono faktury niedokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów procesowych - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. art. 199a § 3 art. 122, art.197 § l art. 187 § l, art. 191, poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do sformułowania zawartych w decyzji wniosków, art. 210 § 4 w związku z art. 210 § l pkt 6 poprzez bardzo lakoniczne uzasadnienia faktyczne, z którego nie wynika dlaczego organ jednym dowodom dał wiarę, a innym zaś odmówił wiarygodności, art. 127 poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy własnej oceny materiału dowodowego, naruszenie art. 22 ust. l w zw. z art. 23 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zdaniem Skarżącego organ podatkowy nieprawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy z naruszeniem reguł swobodnej oceny dowodów. W zakresie oceny J.T., J.K. , Z.B. i E.S. ograniczy się jedynie do lakonicznego stwierdzenia , iż zeznania te są niespójne i nie wnoszą nic istotnego do sprawy . Zarzucono , iż organ odwoławczy wcześniej rozpatrując sprawę dostrzegł pewne uchybienia procesowe natomiast powtórnie rozpatrując sprawę utrzymał decyzję w mocy o niemal identycznym uzasadnieniu . Pełnomocnik zarzucił, iż organ odwoławczy zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i powtarzając jego argumentacje, naruszył wymogi, jakie w zakresie uzasadnienia faktycznego stawiają przepisy Ordynacji podatkowej. Podobnie jak w odwołaniu, zarzucono pominięcie jako dowodu przedłożonych przez stronę dowodów zapłaty za usługi, których wykonanie było kwestionowane. Zdaniem Pełnomocnika w ocenie Sądu nie powinny znaleźć także uznania argumenty dotyczące wadliwej pod względem formalnym i merytorycznym opinii biegłego. Biegły winien w pierwszej kolejności ustalić, jaki był zakres prac rzeczywiście wykonanych, a dopiero później ocenić możliwości realizacji prac przez firmę J.B.. A to powinno wiązać się z ustaleniem stanu budynków przed wykonanymi pracami. Zarzucono ponadto, że w postępowaniu odwoławczym nie uznano argumentów podniesionych w przedłożonym przez stronę opracowaniu W. W. przy równoczesnej odmowie przeprowadzenia rozprawy. Podniesiono także, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżących dowodów, które miały naświetlić organowi odwoławczemu rzeczywisty stan sprawy w rażący sposób narusza reguły postępowania dowodowego. Pełnomocnik nie zgadza się również z całkowitym zanegowaniem możliwości wykonania prac na rzecz Z. J. przez J. B. Ponadto przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pominięto okoliczność, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane powyższymi fakturami były już przedmiotem oceny władz skarbowych, w zakresie kontroli dokonanej u J.B. Zdaniem Pełnomocnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykroczył poza swoje kompetencje określone przepisami prawa podatkowego, bowiem rozstrzygnął kwestię nieistnienia stosunku prawnego łączącego strony transakcji, czym naruszył art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust 1 w zw. Z art. 23 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z póż zm) zwana dalej updof. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Na rozprawie w dniu 7 grudnia 20101r. ujawniono akta tut. Sądu sygn. akt I SA/Kr 813/10 w przedmiocie określenia Z.J. podatku od towarów i usług za listopad , październik i grudzień 2004 r. zawierające m.in. opinię mgr inż. WW... Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że prace wykazane w fakturach wystawianych przez J.B. – prowadzącego firmę "T" nie zostały faktycznie wykonane. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy zasadnie zostały one zaliczone do kosztów uzyskani przychodów . W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło art. 122 w zw. Z art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe odnośnie każdej faktury wystawionej przez J.B., dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż prace przedstawione w tych fakturach, nie zostały faktycznie przez niego wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych poprzez przedstawianie wyrwanych z kontekstu stwierdzeń zawartych w decyzjach podatkowych i na ich podstawie negowania całości ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi opierają się przy tym w przeważającej części na negowaniu ustaleń dokonanych na podstawie zeznań świadków oraz na podstawie opinii biegłego. Skarżący podkreśla, że organy podatkowe nie uzasadniły logicznie, dlaczego zeznaniom pewnych osób dały wiarę, zaś pozostałym wiary takiej nie dały. W konsekwencji Skarżący twierdzi, że organy podatkowe nie mogły na podstawie tak przeprowadzonej oceny zeznań i wyjaśnień, wyciągnąć takich wniosków i w konsekwencji dokonać ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Z zarzutami takimi nie sposób się jednak zgodzić. Z treści decyzji organów podatkowych bezpośrednio wynikają motywy dla których zeznania części świadków uznały za wiarygodne, zaś pozostałym odmówiły wiarygodności, bądź też stwierdziły, iż zeznania takie nie wnoszą do sprawy istotnych informacji. W trakcie postępowania przesłuchane zostały osoby związane ze Skarżącym stosunkiem pracy oraz wystawca spornych faktur J.B., będący jednocześnie zięciem Skarżącego, jak również osoby niepowiązane takimi stosunkami ze Skarżącym. Organy podatkowy dały przy tym w całości wiarę zeznaniom świadków w żaden sposób niepowiązanych ze Skarżącym więzami stosunku pracy bądź rodzinnymi ponadto z racji wykształcenia i wykonywanego zawodu posiadającymi specjalistyczną wiedzę na kwestię będącą przedmiotem sporu . Organy podatkowe stwierdziły zatem, iż osoby postronne, które jednak z racji wykonywanych funkcji miały wiedzę na temat wykonywanych prac, są osobami niezainteresowanymi w bezpośrednim rozstrzygnięciu sprawy oraz nie są w żaden sposób uzależnione od Skarżącego. Zdaniem organów podatkowych osoby takie są obiektywne. Z takim sposobem rozumowania należy się zgodzić. Organy podatkowe wskazały przy tym również i inne okoliczności, które spowodowały odmowę uznania za wiarygodne pozostałych zeznań w stopniu mogącym przyczynić się do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, mających wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe stwierdziły bowiem między innymi, że zeznania te są w swojej treści niespójne i nie wnoszą do sprawy żadnych istotnych faktów. Z zeznań osób, którym organy podatkowe dały w całości wiarę wynika, że faktycznie J.B. nie wykonał prac przedstawionych w wystawionych przez niego fakturach. Brak jest przy tym podstaw, aby uznać, że sposób przeprowadzenia dowodów z przesłuchania, bądź oceny tych dowodów, był nieprawidłowy. Organ podatkowy ocenił również zeznania świadków, którym w całości dał wiarę stwierdzając, że są one spójne, tworzą logiczną całość i nie występują pomiędzy nimi sprzeczności. Co więcej organ podatkowy stwierdził, że nawet z zeznań świadków, którym nie dał wiary wynika, iż J.B. nie wykonywał osobiście prac wskazanych w fakturach, lecz prace te wykonywali pracownicy Skarżącego. Stwierdzenie takie oznacza, że organ podatkowy częściowo uznał te zeznania za wiarygodne, choć wprost nie zostało to przez niego wyrażone. Stanowi to jednak uchybienie, nie mające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócić również należy uwagę , iż w aktach postępowania podatkowego znajduje się wyrok Sądu Rejonowego w D. sygn. akt [...] którym J. B. został skazany za poświadczenie nieprawdy na fakturach wystawionych również w 2004r. dla innego kontrahenta, podczas gdy faktycznie nie wykonywał prac i usług wyszczególnionych na tych fakturach. Okoliczność ta miała również niewątpliwie również znaczenie przy ocenie wiarygodności świadka mimo , iż nie znalazło to odzwierciedlania w uzasadnieniu decyzji. Oczywiście sama ta okoliczność nie oznacza, że również i w innych przypadkach takie faktury były wystawiane, jednak w powiązaniu z innymi dowodami i ustaleniami przeprowadzonymi przez organy podatkowy, stanowi dodatkowy argument dla odmowy wiarygodności zeznań tego świadka. Również istotna okolicznością wpływająca również na ocenę wiarygodności świadka są jego powiązania rodzinne ze Skarżącym - świadek jest zięciem Skarżącego Innym istotnym zarzutem podniesionym przez Skarżącego, było zanegowanie sporządzonej w toku postępowania opinii biegłego. Zdaniem skarżącego biegły powinien dokonać ustaleń faktycznych dotyczących wykonanych prac i dopiero po takiej czynności sporządzić opinię. Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Należy przypomnieć, że zadaniem biegłego było ustalenie, czy wystawca faktur J.B. był w stanie wykonać prace opisane w zakwestionowanych fakturach w czasie w którym zdaniem Skarżącego miały być wykonane. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że prace takie nie zostały wykonane, lecz jedynie twierdziły, że nie zostały one wykonane przez wystawcę faktur. Same zatem oględziny przez biegłego wykonanych prac, nic by do sprawy nie wniosły. Biegły bowiem i tak w konsekwencji musiałby wziąć pod uwagę zakres prac wykazanych na przedmiotowych fakturach. Zarzuty zatem Skarżącego do opinii biegłego nie znajdują uzasadnienia. Ponadto analizując całość przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe należy stwierdzić, że ustalenia nie zostały poczynione jedynie w oparciu o zeznania świadków i opinię biegłego, lecz również zostały oparte na dokładnej analizie dokumentacji oraz obiektywnej możliwości wykonania zakwestionowanych prac przez J.B. Organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny dowodów i stwierdziły między innymi, że porównując wartość prac przedstawionych w fakturach wystawionych przez J.B. z wartością prac wykonanych przez pracowników Skarżącego, wartość prac przedstawiona w fakturach była zdecydowanie zawyżona i brak było jakiegokolwiek uzasadnienia do tak wysokiego wynagrodzenia. Biorąc w szczególności pod uwagę fakt, że J.B. nie dysponował żadnym specjalistycznym sprzętem. Kwoty wypłacone J.B. obejmowały bowiem jedynie koszty robocizny i znacznie przewyższały lub były bardzo zbliżone do wartości robocizny wykazywanej w kosztorysach ofertowych. W uzasadnieniu decyzji zostało to szczegółowo przedstawione. Organy podatkowe ustaliły także, iż w tym samym czasie J.B. zawarł inne jeszcze umowy o znacznej wartości. Do wykonania wszystkich tych prac musiałby on dysponować wieloma pracownikami. Organy podatkowe również prawidłowo ustaliły, że przy pracach, które miał wykonać J.B. pracowali pracownicy Skarżącego i wykorzystywany był do tego celu sprzęt stanowiący jego własność. Z ustaleń organów podatkowych wynika ponadto, że nie jest możliwym, aby prace, które rzekomo miał wykonać J.B., mogły zostać wykonane przez jednego człowieka i to nawet przy sporadycznej pomocy innej osoby. Organy podatkowe wykazały ponadto , iż pomoc brata J.B. nie mogła być duża gdyż w tym samym czasie pracował na całym etacie jako sprzedawca na stacji benzynowej. Powołane powyżej, zgodne z prawem, argumenty organów podatkowych pokazują, że stan faktyczny nie został ustalony tylko na podstawie zeznań świadków i opinii biegłego. Zeznania te oraz dowód z opinii biegłego nie były więc jedynymi decydującymi dowodami na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy. Tymczasem Skarżący kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych starał się zakwestionować właśnie prawidłową ocenę dowodów z zeznań świadków oraz opinii biegłego. W skardze brak jest przy tym szerszej argumentacji, która zmierzałaby do kwestionowania dokonanej przez organy podatkowe oceny pozostałych dowodów. Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy. Jak zostało to już wcześniej zaznaczone, podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż Skarżący nie ma prawa ujmować po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, dokonały prawidłowej oceny przeprowadzonych dowodów i w konsekwencji właściwie ustalony został stan faktyczny sprawy. Na marginesie można jedynie w tym miejscu stwierdzić, że organy podatkowe właściwie oceniły fakt przelewu kwot przez Skarżącego J.B. Brak było w związku z powyższym potrzeby korzystania przez organy podatkowe z instytucji przewidzianej w art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zwrócić można w tym miejscu uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r. (II FSK 1497/08 – LEX nr 558916) w którym zostało stwierdzone, że poza zakresem normy art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W uzasadnieniu zaś tego wyroku zostało między innymi stwierdzone, że przepis ten nie ma między innymi zastosowania, jeżeli spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dotyczy braku dowodów na potwierdzenie realizacji zawartych umów. Organ podatkowy nie występuje do sądu powszechnego, jeżeli przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, lecz zanegowały wykonanie jakichkolwiek świadczeń przez J.B. na rzecz Skarżącego. Ustalenia te mieszczą się przy tym w zakresie ustaleń faktycznych, nie zaś ustaleń co do prawa. Następnie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo dokonały określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004r. Na podkreślenie zasługuje również stwierdzenie, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Nie można zaprzeczyć stwierdzeniu, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA/P 1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959/03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak zostało to już wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia, organy podatkowe dokonały swoich ustaleń w zgodzie z wyżej wskazanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. Art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 updof. , zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, że to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia, oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. W niniejszej sprawie brak jest natomiast związku zakwestionowanych faktur z prowadzona działalnością gospodarczą . Skarżący co prawda posiada faktury za " wykonaną usługę" jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika , iż usługa nie została wykonana przez podmiot wystawiający fakturę ani przez jego potencjalnych podwykonawców. Poniesiony zatem przez Skarżącego wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu , gdyż był związany jedynie zakupem fikcyjnej faktury. Nie był to wydatek za wykonanie spornych usług, gdyż firma "T" usług takich nie wykonała . Zakwestionowane faktury stanowiły zapisy zdarzeń nieistniejących albowiem dokumentowały wykonanie określonych usług przez określoną firmę , która ich nie wykonała ani usług takich nie zakupiła. Nie mogą być zatem dowodem dokumentującym wydatek poniesiony w trybie art. 22 updof. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W świetle ustalonego stanu faktycznego bez znaczenia jest natomiast to czy roboty te zostały faktycznie wykonane. Niemniej jednak samo wykonanie robót nie przesądza o tym , iż został poniesiony w tym celu określony wydatek w rozumieniu art. 22 updof. Podatnik bowiem może daną usługę wykonać we własnym zakresie czy zakupić ją po zaniżonych cenach od podmiotów funkcjonujących w tzw. szarej strefie. Z tych tez względów ciężar dowodzenia poniesienia wydatku ciąży na podatniku , który zresztą z reguły , w swoim dobrze rozumianym interesie , powinien wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych . To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek sprawdzenia prawidłowości zapisów księgowych pod względem formalnym jak i materialnym. Jeżeli kwestionuje rzetelność zapisów powinien to poprzeć stosowną argumentacja dowodową co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jeżeli zatem organy skarbowe obaliły moc dowodową ksiąg podatkowych w zakresie czterech zakwestionowanych faktur , to podatnik poniesienie kosztu uzyskania przychodu może udowodnić każdym dowodem odpowiadającym warunkom z art. 180 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem wymagać od organów podatkowych aktywności dowodowej w sytuacji gdy strona powołując sie jedynie na sam fakt wykonania usługi , zachowuje całkowitą bierność dowodową, a jednocześnie zarzuca organowi , iż nie ustalił podmiotu, który wykonał sporne usługi . Zasadniczą rolę dla postępowania podatkowego posiada przepis art. 122 O.p., normujący jedną z zasad ogólnych tego postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 Op. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to bynajmniej, iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę , która zresztą z reguły , w swym dobrze rozumianym interesie , powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ciężar ten wynika również z regulacji prawa materialnego nakładającego na podatnika szereg obowiązków ewidencyjnych . W wyroku z dnia 26.02.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał , iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. ( Sygn akt I SA/Wr 3627/01) Natomiast bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy jest okoliczność , iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podatnika elementy stanu faktycznego niniejszej sprawy były przedmiotem oceny. Ustalenia faktyczne zapadłe w indywidualnej sprawie innego podatnika nie mają bowiem charakteru wiążącego dla jego kontrahentów . . Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z 2002 r. z późn. zm.).