I SA/Kr 1309/11

Sygn. akt I SA/Kr 1309/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011r., sprawy ze skargi M.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 czerwca 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.617, 00 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11 lutego 2011r., znak[...],[...]określił wobec M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010r. w kwocie 3 494 zł oraz prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku za ten miesiąc w wysokości 0 zł. W podstawie prawnej powołano art. 207 o.p., art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 21 § 3 i § 3a o.p. W uzasadnieniu organ wskazał, że M. W. od 1 października 2001r. uzyskiwał przychody z tytułu wynajmu pomieszczeń użytkowych oraz lokali mieszkalnych, korzystając ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, będąc jednocześnie podatnikiem tego podatku. W dniu 7 maja 2010r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) informując, że z dniem 1 czerwca 2010r. rezygnuje ze zwolnienia oraz wybiera miesięczną metodę rozliczeń, a pierwsza deklaracja zostanie złożona za miesiąc czerwiec 2010r. Do 31 maja 2010r. był zatem podatnikiem podmiotowo zwolnionym, zaś od 1 czerwca 2010r. – czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W deklaracji złożonej za miesiąc czerwiec 2010r. M. W. wykazał dostawę towarów oraz świadczenie usług zwolnione od podatku w kwocie 4.836 zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług opodatkowanych stawką 22% - podatek należny 4.235zł, nabycie towarów i usług pozostałych o wartości netto 686.036 zł, podatek naliczony do odliczenia 150.928 zł, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 146.693zł, zadysponowaną do zwrotu na rachunek bankowy. Organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego, ponieważ wynikał on z faktur wystawionych i otrzymanych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego i dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. W konsekwencji organ określił w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu w wysokości 0zł. M. W. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucił naruszenie zasady neutralności, wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez odmowę odliczenia podatku, art. 113 ust. 5 oraz ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a także art. 120 o.p. przez naruszenie zasady praworządności, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak wymogu, który nie ma podstaw w przepisach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją znak[...], wydaną dnia 3 czerwca 2011r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie przytoczył treść art. 113 ust. 1, 4, 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, omawiając możliwość podmiotowego zwolnienia od podatku, rezygnacji z tego zwolnienia oraz wskazując, że podatnik może pomniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych przed dniem zwolnienia. Warunkami są wówczas spis z natury towarów i przedłożenie go w urzędzie skarbowym w określonym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej – odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy wskazał, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje z tytułu nabycia towarów i usług, w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z zasady powszechności i neutralności opodatkowania wynika, że prawo do odliczenia podatku przysługuje osobom, dokonującym opodatkowanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 129 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku gdy podatnik przechodzi z ogólnego systemu opodatkowania na opodatkowanie według procedury szczególnej bądź odwrotnie, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć wszelkie niezbędne środki by zapobiec odniesieniu przez podatnika nieuzasadnionych korzyści bądź poniesieniu nieuzasadnionych strat. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie mógłby mieć zastosowanie art. 113 ust. 5 w zw. z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 8 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Co do zasady zatem uprawnienie z art. 86 ust. 1 nie przysługuje podatnikowi, który nabywając towar korzystał ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 1. Warunkiem odliczenia jest bowiem bezsporny związek zakupu i podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 113 ust. 5, zatem nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. M. W. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uznania że obie decyzje w sprawie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, ich uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie zasady neutralności, wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę odliczenia kwoty podatku naliczonego, co skutkuje faktycznym poniesieniem ciężaru podatkowego z tytułu zakupu towarów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podniósł ponadto zarzuty naruszenia art. 113 ust. 5 i ust. 7 ustawy poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, a także art. 120 o.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności, polegającym na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak spełnienia wymogu, nie znajdującego podstaw w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. uwzględniając skargę sąd orzeka, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt może być wykonywany. Na wstępie wypada wskazać, że spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego w okresie, kiedy podatnik korzystał z podmiotowego zwolnienia w podatku od towarów i usług. Kwestia ta była przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2011r. (sygn. akt I FSK 1286/10, dostępnym w bazie orzecznictwa pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy, zaprezentowane w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił w całości. Należy więc zaznaczyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, realizującym zasadę neutralności tego podatku, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi – z pewnymi zastrzeżeniami – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 86 ust. 2 pkt. 1 stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 10 pkt. 1 stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Dodatkowo art. 86 ust.11 zawiera zastrzeżenie, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Przepisy te statuują zatem zasadę, że podatnik może realizować swe prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, bądź od 1 grudnia 2008 r. w dwóch następnych miesiącach. Zasada neutralności jest zatem realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakim są faktury VAT. Potwierdzeniem tej regulacji jest przepis art. 86 ust. 13 ustawy, w myśl którego podatnik, o ile nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku jedyną regulacją, która expressis verbis odnosi się do podatnika, który dotychczas korzystał ze zwolnienia podmiotowego, jest w art. 86 ust. 10 pkt. 4 ustawy stanowiący, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu. Ustawodawca krajowy zapewnił zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego dla podatników zwolnionych podmiotowo tylko w przypadku posiadania towarów. Ponadto zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE, regulującym moment powstania prawa do odliczenia podatku, prawo do odliczenia podatku powstaje u nabywcy w momencie, gdy podatek, który podlegał odliczeniu, staje się wymagalny. Podatnik nie ma zatem swobody w zakresie deklarowania podatku naliczonego i rozliczania go w wybranym przez siebie momencie. Jeżeli podatnik nie dokona rozliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym, to jedyną drogą do dokonania takiego rozliczenia jest korekta, która może zostać dokonana w późniejszym okresie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego i wynikająca zeń zasada neutralności podatku naliczonego wynika z przepisów Tytułu X dyrektywy 2006/112/WE. Nie sprowadza się ona jednak wyłącznie do prawa dokonywania jednorazowego odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego niezależnie od dokonanego we właściwym terminie rozliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje także korekty odliczeń, które mogą być dokonywane zgodnie z Rozdziałem 5 Tytułu X dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 184 dyrektywy 2006/112/WE wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi, a z art. 185 ust. 1 dyrektywy wynika, że korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. Warunkiem koniecznym zatem do dokonania korekty w tym trybie jest wcześniejsze złożenie odpowiedniego rozliczenia za dany okres rozliczeniowy, czyli deklaracji VAT. Stosownie do art. 186 dyrektywy 2006/112/WE kompetencje do ustalenia przepisów szczegółowych pozostawiono państwom członkowskim. Materialnoprawną podstawę do dokonania korekty na gruncie prawa krajowego stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który nawiązuje do terminów otrzymania faktury. Zasadą jest zatem, że prawo do odliczenia (lub zwrotu) podatku naliczonego może zostać zrealizowane także w drodze korekty tylko w odniesieniu do rozliczenia za okres, w którym podatnik prawo to uzyskał. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest odliczanie częściowe podatku oraz prawo do korekty podatku naliczonego (art. 90 i art. 91 ustawy). Ta ostatnia regulacja krajowych przepisów nawiązuje m.in. do przepisów dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi (art. 187 ust. 1) że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone, a korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy(art. 187 ust. 2 zdanie 2). Nadto art. 192 dyrektywy przewiduje, że w przypadku gdy podatnik przechodzi z ogólnego systemu opodatkowania na opodatkowanie według procedury szczególnej lub odwrotnie, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec odniesieniu przez tego podatnika nieuzasadnionych korzyści lub poniesieniu przez niego nieuzasadnionych strat. W odniesieniu do podatników, którzy korzystali ze zwolnienia podmiotowego i w tym okresie dokonywali zakupów opodatkowanych przewidziano regulację z art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiającą im rozliczenie podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, lecz tylko w odniesieniu do zakupionych towarów i pod warunkiem sporządzenia stosownego spisu z natury tych towarów i jego przedłożenia w urzędzie skarbowym. Tylko w tym przypadku przewidziano z mocy art. 86 ust. 10 pkt. 4 ustawy możliwość rozliczenia podatku należnego nie za okres otrzymania faktury, ale w rozliczeniu za okres, za który dokonano spisu z natury. Nie przewidziano zaś w takim przypadku możliwości skorzystania z rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty zaliczki na poczet przyszłej dostawy. W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zatem możliwość dokonania korekty w tym trybie uzależniona została przez krajowego legislatora od wcześniejszego wykorzystywania przez podatnika towaru. Zastrzeżenia zaś takiego nie poczynił ustawodawca wspólnotowy w art. 187 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym ostatnim przepisem możliwość dokonania korekty uzależniona jest wyłącznie od zmiany w zakresie prawa do odliczenia. Nie ulega wątpliwości, iż osoba korzystająca ze zwolnienia podmiotowego nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po uzyskaniu statusu podatnika prawo takie nabywa, lecz w odniesieniu do wydatków poczynionych od tej chwili. Jedyną zatem możliwością "odzyskania" uiszczonego podatku naliczonego w przypadku podatnika, który korzystał ze zwolnienia podmiotowego w stosunku do kupowanego środka trwałego jest jego korekta na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy przyjęciu jednak prowspólnotowej wykładni tej regulacji. W niniejszej sprawie M. W. posiadał faktury, dokumentujące zakup nieruchomości w dniach 12 marca 2010r. (jedna nieruchomość) oraz 21 kwietnia 2011r. (dwie nieruchomości). W świetle przepisów o podatku od towarów i usług nieruchomości stanowią środek trwały (ustawa o podatku od towarów i usług) czyli dobro inwestycyjne (dyrektywa 112). W dacie dokonywania zakupu nieruchomości i wpłaty ceny zakupu podatnik nie miał prawa do odliczenia, ponieważ korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Jednakże skoro dokonał następnie rezygnacji z tego zwolnienia, nie można wykluczyć prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, zawartego w tych fakturach. Stosownie do regulacji wynikającej z art. 91 ust. 2, 3, 7 i 7a ustawy o podatku do towarów i usług uzupełnionej o zasadę wykładni prowspólnotowej, mającej na celu realizację zaleceń wynikających z art. 192 i art. 187 dyrektywy 2006/112/WE należy przyjąć, iż podatnik przez okres kolejnych 10 lat uzyskał prawo do dokonywania korekt obejmujących podatek naliczony wynikających z faktur, dokumentujących sprzedaż nieruchomości. W przypadku zaś ewentualnej sprzedaży nieruchomości uprawniony będzie do dokonania jednorazowej korekty w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi sprzedaż stosownie do art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Za wadliwą należy zatem uznać wykładnię art. 88 ust. 1 pkt. 5 lit. a w zw. z art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmującą, iż podatnik był zobowiązany do sporządzenia spisu z natury obejmującego zaliczki na poczet zakupu towaru – nieruchomości. Przepisy te uprawniają podatnika do sporządzenia takiego spisu i odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o posiadane towary. Nadto organy podatkowe naruszyły art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dostrzegając że jego treść – po dokonaniu wykładni prowspólnotowej – stwarza podstawę do korekty deklaracji podatku odliczonego w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zakupione nieruchomości zostały oddane do użytkowania. Wymienione naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, zatem obowiązkiem Sądu było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowych, wydanych w sprawie. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać natomiast należy, że okoliczność, iż podatnik od początku wykorzystuje nieruchomość wyłącznie w działalności gospodarczej, nie uprawnia do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zapłatę za zakup nieruchomości, a otrzymywanych w okresach korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Skoro faktury zostały otrzymane przez osobę korzystającą z podmiotowego zwolnienia, to późniejsza rezygnacja ze zwolnienia oraz przeznaczenie nabytego towaru do wykonywania czynności opodatkowanych samo przez się nie daje prawa do natychmiastowego odliczenia w oparciu jedynie o zasadę neutralności. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I. wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe winny uwzględnić zaprezentowaną wyżej interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności co do zastosowania art. 91 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy przy uwzględnieniu ich prowspólnotowej wykładni. W punkcie II. wyroku orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana, w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. orzekł w punkcie III. o kosztach postępowania.