I SA/Kr 1329/06

|Sygn. akt I SA/Kr 1329/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie NSA Józef Gach (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007r., sprawy ze skargi R. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych) Postanowieniem z dnia [...].05.2006 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego Targu uznał przedstawione we wniosku R. S. z dnia [...].03.2006 r. stanowisko w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe. Wnioskiem tym skarżący zwrócił się o dokonanie pisemnej interpretacji czy otrzymane przez niego na podstawie zawartej w dniu [...].09.2005 r. przed Sądem Rejonowym ugody odszkodowanie od byłego pracodawcy tj. Zespołu Szkół Budowlanych za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podał, że zakład pracy pobrał od kwoty odszkodowania zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 19%. Wskazał on, że wysokość i zasady ustalania w/w odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy tj. Kodeksu pracy, wobec czego jego zdaniem odszkodowanie korzystać powinno ze zwolnienia z opodatkowania. Organ I instancji uznał jednak, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej u.p.d.o.f.), że okolicznością powodującą utratę prawa do zwolnienia tego rodzaju odszkodowania od opodatkowania podatkiem dochodowym jest sytuacja gdy wynika ono z zawartych umów lub ugód. Powyższe oznacza, że zawarcie przez podatnika ugody sądowej, na mocy której przyznano mu odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy ma ten skutek, że uzyskany przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych dla przychodów ze stosunku pracy. Zatem były pracodawca, dokonując wypłaty kwoty odszkodowania, zobowiązany był do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia przychodu w zeznaniu rocznym za dany rok podatkowy. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący podał, że zawarta ugoda przed sądem ma moc wyroku sądowego. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o umorzeniu postępowania, gdyż wydanie wyroku stało się zbędne. Dlatego też w tym konkretnym wypadku można literalnie kierować się faktem, którym jest wydanie orzeczenia przez sąd w formie postanowienia a nie "ugodą lub umową" czym kierował się organ I instancji. Po jego rozpatrzeniu decyzją z dnia 14.06.2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany i uchylenia postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku są inne odszkodowania (czyli inne niż te, których zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw), otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej - do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Skoro odszkodowanie otrzymane przez skarżącego przyznane zostało na podstawie kodeksu pracy, to tego rodzaju odszkodowanie stanowi świadczenie, o którym mowa w zdaniu wstępnym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, nie ma do niego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. W związku z faktem, iż z zakresu zwolnienia wyłączone zostały odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód, tym samym odszkodowanie wynikające wprost z przepisów K.p., otrzymane na podstawie ugody, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i wydanie decyzji zgodnie z wnioskiem skarżącego, ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 3 lit. b u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Skarżący wskazał, że ustawodawca celowo dodał art. 21 ust. 3 b ustawy podatkowej aby objąć zwolnieniem od podatku odszkodowania przyznane w drodze sądowej co miało miejsce w przypadku skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie o powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wskazał, że skoro odszkodowanie przyznane zostało skarżącemu na podstawie kodeksu pracy - czyli wynika wprost z przepisów rangi ustawowej - to tego rodzaju odszkodowanie stanowi świadczenie, o którym mowa w zdaniu wstępnym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie ma do niego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż z zakresu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone zostały odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód - tym samy odszkodowanie wynikające wprost z przepisów kodeksu pracy, otrzymane przez skarżącego na podstawie ugody, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez skarżącego odszkodowanie, wypłacone na podstawie ugody sądowej zawartej z byłym pracodawcą, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że zasadą polskiego prawa jest powszechność opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. W art. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził wyjątki od tej zasady. Otrzymane odszkodowania bowiem, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, są zwolnione - co do zasady - z podatku dochodowego od osób fizycznych. Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g tej ustawy wyłącza jednak zwolnienie, jeśli odszkodowanie ustalono w umowie lub ugodzie. Jednakże w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.11.2006 r., sygn. akt SK 51/06, OTK-A 2006/10/156 stwierdzono, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., będący podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego I Instancji w niniejszej sprawie, w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał uzasadniając swoje stanowisko przedstawił na wstępie ewolucję powyższego przepisu., którą warto w tym miejscu zacytować. "Rozwiązania prawne dotyczące opodatkowania odszkodowań ewoluowały. W tekście jednolitym ustawy z 2000 r. (Dz. U. Nr 14, poz. 176) formuła art. 21 ust. 1 pkt 3 była prosta. Przepis ten stanowił, że: "Wolne od podatku dochodowego są: 3) odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy (...)". Pierwsza zmiana tego przepisu (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) polegała na dodaniu trzech wyłączeń, dotyczących odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit. d) i odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. e, f). Kolejna zmiana art. 21 ust. 1 ustawy nastąpiła na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) i wprowadziła, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r., kwestionowane w niniejszej sprawie rozwiązanie prawne. Zmiany poszły w trzech kierunkach. Po pierwsze - nadano nowe brzmienie zdaniu wstępnemu art. 21 ust. 1 pkt 3, który uzyskał następującą treść: 3) "otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw". Po drugie - rozszerzono listę wyłączeń od zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 przez dodanie lit. g w brzmieniu: "odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód". Właśnie treść tego przepisu zadecydowała o rozstrzygnięciu sprawy skarżącego. Po trzecie - dodano nowe zwolnienia podatkowe zawarte w pkt 3a (odszkodowania dla osób represjonowanych) oraz 3b w brzmieniu: "3b) inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono." Kolejna zmiana art. 21 ust. 1 nastąpiła z mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2004 r., polegała min. na: - zmianie zdania wstępnego pkt 3b, który otrzymał brzmienie: "3b) inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie". Na ten przepis powołał się w niniejszej sprawie organ podatkowy odwoławczy. "Ratio legis zwolnienia podatkowego wydaje się dość czytelne: zostało wprowadzone z uwagi na fakt, że odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie. Oczywiste wydaje się też uzasadnienie ograniczenia zwolnienia do odszkodowań uzyskanych na drodze sądowej i wyłączenie tych, które strony ustaliły umownie. Celem jest wyeliminowanie wypadków zmowy stron co do zajścia fikcyjnej szkody i - tym samym - co do ustalenia fikcyjnego odszkodowania". Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy przedmiotowego przepisu stwierdził, że ogólna zasada zwolnienia odszkodowań od podatku dochodowego i wprowadzenia wyłączeń od tegoż zwolnienia jest zrozumiała, natomiast wątpliwości budzi jej realizacja. Przede wszystkim Trybunał zwraca uwagę, że na tle obecnie obowiązujących przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 3c trudno jest ustalić w sposób jednoznaczny wzajemny stosunek poszczególnych wypadków nimi objętych. Chodzi zwłaszcza o stosunek pojęć: "otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw" (pkt 3), "inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie" (pkt 3b) oraz "odszkodowania w postaci renty otrzymanej na podstawie przepisów prawa cywilnego" (pkt 3c). Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że istnienie tego rodzaju niejasności w regulacji podatkowej zasługuje na zdecydowanie krytyczną ocenę. W niniejszej sprawie nie ulega jednak wątpliwości, że zasady ustalania i wysokość odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę wynikają z przepisów Kodeksu pracy, w szczególności z art. 47' K.p. Wskazuje na to sam skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Z przepisu tego wynika, że odszkodowanie z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Trybunał Konstytucyjny wskazuje także, że na tle sformułowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy trudno wprowadzać rozróżnienie ugody sądowej i pozasądowej. Brak zamiaru ustawodawcy wprowadzenia takiego zróżnicowania stał się tym bardziej oczywisty po zmianie art. 21 ust. 1 pkt 3b, na podstawie której w przepisie tym obok wyroku wymieniona jest ugoda sądowa. Wydaje się więc niewątpliwe, że brzmienie kwestionowanego przez skarżącego przepisu wyłącza ze zwolnienia podatkowego odszkodowania uzyskane na podstawie ugód sądowych. W dalszej części uzasadnienia wyroku TK omawia instytucję ugody i wskazuje, że zawarcie ugody przed sądem jest jednym z tych zdarzeń, które czynią zbędnym wydanie wyroku sądowego i - w konsekwencji - stanowią podstawę postanowienia o umorzeniu postępowania na podstawie art. 355 § 1 k.p.c. Sąd Konstytucyjny podkreśla, że ugoda zawarta przed sądem stanowi - na równi z wyrokiem sądowym - tytuł egzekucyjny. Stanowi ona poza tym instrument prawny bardzo wysoko ceniony przez ustawodawcę i odgrywa doniosłą rolę w postępowaniu sądowym. Analiza przepisów kodeksu postępowania cywilnego wskazuje, że ustawodawca promuje ugodowe załatwianie spraw. Trybunał wskazuje efekty tej polityki, tj: wzmocnienie poczucia odpowiedzialności za własne zachowanie, promowanie aktywności obywateli, która prowadzi do budowy społeczeństwa obywatelskiego, i odciążenie organów wymiaru sprawiedliwości, zmniejszenie kosztów jego funkcjonowania i usprawnienie postępowania. Dla wymiaru sprawiedliwości szczególne znaczenie ma to ostatnie. W konkretnej sprawie, jeśli tylko sądowi uda się nakłonić strony do zawarcia ugody, unika się prowadzenia postępowania dowodowego, które może się okazać bardzo drogie, oszczędza się czas składu orzekającego, który nie musi wyznaczać kolejnych rozpraw i jest zwolniony z uzasadniania rozstrzygnięcia, eliminuje się postępowanie odwoławcze. Oszczędności tych wprawdzie się nie szacuje, ale to nie umniejsza faktu, że są one wyraźne i przekładają się na koszty funkcjonowania całego aparatu wymiaru sprawiedliwości. Korzyści z ugodowego załatwiania spraw mają więc nie tylko strony, ale także ma je państwo. Jednocześnie wypada podkreślić, że - z punktu widzenia jednostki dochodzącej swych roszczeń przed sądem - zawarcie ugody nie obywa się bez kosztów. Ugoda sądowa, jak każda ugoda, polega na czynieniu sobie przez strony wzajemnych ustępstw. Aby doszło do jej zawarcia, powód musi więc zrezygnować z części swoich żądań, co w sprawie odszkodowawczej oznacza zwykle ograniczenie wysokości dochodzonego odszkodowania. Trybunał podkreśla także, że ratio legis wprowadzenia wyłączenia ze zwolnienia podatkowego zawartego w komentowanym przepisie nie jest aktualne, z uwagi na kontrolę Sądu dopuszczalności zawarcia ugody. Nawet wtedy gdy okoliczności faktyczne są wiarygodne i istnieje podstawa prawna żądania, sąd może nie dopuścić do zawarcia ugody, jeśli uzna, że zachodzi niebezpieczeństwo naruszenia lub obejścia prawa. Ponadto w postępowaniu w sprawach ze stosunku pracy i ubezpieczeń społecznych, na podstawie art. 469 k.p.c., sąd uzna zawarcie ugody za niedopuszczalne, gdyby czynność ta naruszała słuszny interes pracownika lub ubezpieczonego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, narzędzia, jakimi dysponuje sąd dla sprawdzenia rzeczywistego powstania szkody i podstawy odpowiedzialności pozwanego, są wystarczające, by zapobiec ugodom, które miałyby na celu naprawienie fikcyjnych szkód i - w konsekwencji - bezpodstawne uszczuplenie podstawy opodatkowania o kwotę rzekomego odszkodowania. Z uwagi na te okoliczności Trybunał stanął na stanowisku, że niezgodność powyższego wyłączenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego w zakresie, w jakim obejmuje ono odszkodowania ustalone ugodą sądową, polega na rażącej niespójności rozwiązań prawnych przyjętych w dwu gałęziach prawa. Niespójność ta, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do nadużycia zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z jednej strony, ustawodawca zachęca strony do zakończenia postępowania ugodą, bez potrzeby wydawania orzeczenia przez sąd, z drugiej zaś - zaskarżony przepis prawa podatkowego nakłada na osobę, która zaakceptowała ugodowe załatwienie sprawy, swego rodzaju sankcję finansową w postaci obowiązku zapłacenia podatku od uzyskanego odszkodowania. Trybunał podkreślił, że na skutek tej niespójności poszkodowani wpadają w pułapkę zastawioną na nich przez ustawodawcę, który najpierw zachęca do zawierania ugody, co niewątpliwie wiąże się z odciążeniem organów wymiaru sprawiedliwości i obniżeniem kosztów jego funkcjonowania, a następnie - nakłonionemu do ugody poszkodowanemu każe płacić podatek od uzyskanego świadczenia. Taki efekt obowiązywania zaskarżonego przepisu niewątpliwie zaskakuje obywateli działających w zaufaniu do prawa i sądu, instytucji powołanej do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Obciążenie podatkiem odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej może wywołać u poszkodowanych uzasadnione wrażenie podstępnego działania sądu, który - we własnym interesie, dla oszczędzenia sobie pracy - nakłania strony do zawarcia ugody, ukazując korzystne dla nich skutki takiego załatwienia sprawy, pomijając skutek następczy, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego, oznaczające de facto zmniejszenie uzyskanego odszkodowania o wysokość podatku. Jest to zdaniem TK bardzo wysoka cena ugody sądowej, mogąca wywoływać wrażenie, że prawo jest niesprawiedliwe, gdyż karze tych, którzy podjęli zachowania wysoko oceniane przez ustawodawcę i pożądane w skali całego porządku prawnego. Trybunał Konstytucyjny wyraża przekonanie, że gdyby sądy - nakłaniając strony procesu odszkodowawczego do ugody - informowały poszkodowanych o konsekwencjach podatkowych ugodowego zakończenia sprawy, liczba ugód znacząco by spadła. Spostrzeżenie to wskazuje, że rozwiązanie przyjęte w zaskarżonym przepisie przekreśla możliwość osiągnięcia celów legislacyjnych przyświecających zawartym w kodeksie postępowania cywilnego przepisom o ugodowym załatwianiu spraw. Ustawodawca wysyła do obywateli sygnały idące w przeciwnych kierunkach: na gruncie jednej gałęzi prawa traktuje zawarcie ugody sądowej jako zachowanie pozytywne, zdecydowanie dodatnio oceniane przez porządek prawny, na gruncie innej gałęzi prawa to samo zachowanie traktuje jako "niepełnowartościowe" czy też "podejrzane". W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, funkcjonowanie w ramach jednego porządku prawnego dwóch różnych ocen prawnych tego samego zachowania jest niedopuszczalne, gdyż pozbawia adresatów norm prawnych właściwego punktu odniesienia. Poszkodowanego, domagającego się w procesie naprawienia szkody, jeśli jest on w ogóle świadomy niebezpieczeństwa podatkowego, stawia w sytuacji trudnego wyboru; pójście za namową sądu i rezygnacja z wyroku drogo kosztuje. Konkludując Sąd Konstytucyjny wskazał, że istnienie opisanej rozbieżności narusza zasady funkcjonowania demokratycznego państwa prawnego, w szczególności przekreśla zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada zaufania, określana inaczej jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych ma utrwaloną pozycję w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniach rozstrzygnięć wielokrotnie już podkreślono, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli. W stanie prawnym analizowanym w rozpoznawanej sprawie istnienie owej pułapki, czyhającej na poszkodowanych zawierających ugody sądowe, wydaje się oczywiste. Trybunał Konstytucyjny stwierdza więc, że zaskarżony przepis w zakresie, w jakim nie obejmuje zwolnieniem podatkowym odszkodowań otrzymanych na podstawie ugody sądowej, narusza art. 2 Konstytucji. Konsekwencją tego jest także stwierdzenie niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g z zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Kwestionowany przepis wprowadza zróżnicowane poszkodowanych, którzy wystąpili do sądu o odszkodowanie i - ze względu na przebieg sprawy - uzyskali wyrok albo zawarli ugodę sądową. Trybunał podkreśla ponadto, że z punktu widzenia egzekucji należności ustawa zrównuje sytuację wierzyciela dysponującego wyrokiem i ugodą sądową (art. 777 § 1 k.p.c.). Każdy z nich może przymusowo wyegzekwować należność. Sankcja przymusu państwowego, związana z prawomocnym wyrokiem i ugodą sądową, opatrzonymi klauzulą wykonalności, stawia tych wierzycieli w takiej samej pozycji prawnej, a jednocześnie - uzasadnia zróżnicowanie ich sytuacji i sytuacji poszkodowanych, którzy zawarli z odpowiedzialnymi za szkodę umowę ustalającą zarówno obowiązek naprawienia szkody, jak i jego wysokość (uznanie długu, ugoda). W takim wypadku, w razie uchylania się od zapłaty, dla jej przymusowego wyegzekwowania poszkodowany dopiero musi podjąć odpowiednie kroki prawne przed sądem, czyli - wnieść powództwo. Z punktu widzenia możliwości wyegzekwowania kompensacji wyraźna jest więc różnica położenia - z jednej strony - poszkodowanych-wierzycieli dysponujących wyrokiem sądowym lub ugodą sądową, z drugiej strony - poszkodowanych-wierzycieli z tytułu zawartych umów lub ugód pozasądowych. Dysponujący wyrokiem lub ugodą sądową znajdują się w tej samej kategorii i dlatego - w zgodzie z art. 32 ust. 1 Konstytucji - powinni być tak samo traktowani. Należy również kilka uwag poświęcić skutkom wyroku Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do odszkodowań wypłaconych przed datą jego wejścia w życie, tj. 11.12.2006 r., tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Ministerstwo Finansów stanęło na stanowisku, że wyrok ten nie zmienia sposobu opodatkowania odszkodowań, które zostały postawione do dyspozycji podatnika przed tą datą. To kontrowersyjna teza, bo wynika z niej, że odszkodowania wypłacone po tej dacie są zwolnione z podatku, a wcześniejsze - opodatkowane, w identycznych stanach faktycznych (Przemysław Wojtasik, "Można zawrzeć ugodę i nie zapłacić daniny odszkodowania", Rzeczpospolita z 19.04.2007 r.). Ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów nie można się zgodzić. Wykładnia dokonana przez Trybunał powinna mieć zastosowanie także przy ocenie stanów faktycznych zaistniałych przed wydaniem orzeczenia. Wynika to chociażby z uchwały SN z 3.07.2003 r. (sygn. akt III CZP 45/2003, OSNC 2004/9/136) oraz wyroku z 5.09.2001 r. (sygn. akt II UKN 542/2000, OSNP 2003/11/276). W tym drugim orzeczeniu czytamy, że sąd, który rozstrzyga sprawę po stwierdzeniu niezgodności z konstytucją danego przepisu, nie może nie uwzględnić stanowiska Trybunału Konstytucyjnego i wydać wyroku opartego na przepisie ewidentnie naruszającym Konstytucję. Skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczy także uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.03.2005 r., sygn. akt FPS 4/04, ONSAiWSA 2005/3/50, w której stwierdzono, że "skutki wywierane przez wyroki Trybunału Konstytucyjnego, wydawane w kwestii konstytucyjności aktów prawnych, są zróżnicowane, w zależności od treści rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim wyroki te stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Stanowisko takie podzielone zostało przez skład zadający pytanie prawne w rozpatrywanym przypadku i zasadniczo jest przyjmowane w literaturze i orzecznictwie. Orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne, powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza także do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. (...) Takie stwierdzenie częściowej niekonstytucyjności powoduje oczywiste trudności w wykładni systemowej regulacji, pozostającej po orzeczeniu Trybunału. Powstaje bowiem praktyczna i trudna dla oceny skutków kwestia znaczenia i konsekwencji "usunięcia" fragmentu regulacji (por. na ten temat K. Gonera, E. Łętowska: Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej, "Państwo i Prawo" 2003, z. 9, s. 4 i n.). (...) Sytuacja podmiotów jednak, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (...) nie znajduje się poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie bowiem do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 213; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie..., s. 32; M. Safjan: Skutki..., s. 14-17; Z. Czeszejko-Sochacki: Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2000, z. 2, s. 22 i n.). Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 ustawy - Ordynacja podatkowa, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji". Na zakończenie Sąd orzekający w niniejszej sprawie jeszcze raz podkreśla, że odszkodowanie otrzymane z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę nie służy wzbogaceniu poszkodowanego, lecz jedynie wyrównaniu szkody. Dodatkowo więc ten kompensacyjny charakter świadczenia przemawia za zwolnieniem go z podatku dochodowego. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności oraz z uwagi na fakt, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu, w oparciu o który organy podatkowe dokonały przedmiotowej interpretacji, stanowiłoby podstawę wznowienia postępowania, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobligowane do uwzględnienia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w powołanym wyroku z dnia 29.11.2006 r. O kosztach Sąd postanowił biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 200 p.p.s.a.