I SA/Kr 1339/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1339/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r., sprawy ze skargi "G’Sp. z o.o. Sp. komandytowa w likwidacji w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za, maj i czerwiec 2011 r., - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2013r. nr (...).Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez odroczenie terminu płatności do dnia 15.09.2014r. zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj-czerwiec 2011r. w kwocie 73.501,00zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.324,00zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pismem z dnia 08.12.2011r. strona skarżąca złożyła wniosek do organu podatkowego I instancji o udzielenie pomocy de minimis w formie odroczenia terminu płatności do dnia 1 września 2012 roku, zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT -7 za maj 2011 r. w wysokości 23.515,00 zł oraz czerwiec 2011r. w wysokości 49.986,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, poprzez zmianę w trybie art. 253a ustawy Ordynacja podatkowa decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2011r. Wniosek ten strona skarżąca uzasadniła faktem, iż sytuacja finansowa Jej kontrahenta tj. (...).PIK Sp. z o.o. sp. komandytowa oraz pogarszające się warunki na rynku nieruchomości zmusiły stronę do przyjęcia zmiany terminów płatności cen nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości, przez kontrahenta do dnia 31.08.2012r. Na dowód powyższego, do wniosku załączono kserokopie 2 aktów notarialnych dotyczących zmiany przedwstępnej umowy sprzedaży. Strona wyjaśniła, iż cena uiszczona dotychczas przez spółkę "KJK" spółka komandytowa w Krakowie, wpłynęła bezpośrednio na konto obsługujące kredyt hipoteczny Strony w Banku PKO S.A. - zaciągnięty w związku i na potrzeby realizacji inwestycji deweloperskiej "(...)." w W.W. - i została zaliczona na poczet spłat tego kredytu. Ponadto pomoc udzielona we wnioskowanym zakresie umożliwi Stronie spłatę zaległości w momencie uzyskania przez Nią stosownych środków finansowych ze sprzedaży posiadanej nieruchomości bez nadmiernego obciążenia jego sytuacji majątkowej. Decyzją z dnia 12.03.2012r. nr (...).Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207 §1, art. 67a §1 pkt 2 oraz art. 67 b §1 pkt 2 odmówił odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj-czerwiec 2011 r. w kwocie 73.501,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.324,00 zł nie znajdując przesłanek do pozytywnego załatwienia wniosku Strony. Pismem z dnia 29.03.2012r. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz o orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Strony, względnie o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 125 §1, art. 180, art. 187 §1, art. 191, art.210 §1 pkt 6 i §4 oraz art. 67a §1 pkt 2 w związku z art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdził, iż zaskarżona decyzja organu I instancji zawiera wady w związku z czym decyzją z dnia 15.06.2012r. nr (...).uchylił przedmiotowe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w przedmiotowej sprawie, decyzją z dnia 08.03.2013r. nr (...).Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj-czerwiec 2011 r. w kwocie 73.501,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.324,00 zł. Pismem z dnia 27.03.2013r. Strona złożyła odwołanie, zarzucając rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 207 § 2, art. 67b §1 pkt 2 w związku z art. 67a §1 pkt 2, art. 210 §1 pkt 6 i § 4, art. 191, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 120, art. 121 §1, art. 122 i art. 125 1 tejże ustawy. Zdaniem Strony treść zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazuje, że organ w ogóle nie rozstrzygnął sprawy, co do istoty. Istotę przedmiotowej sprawy stanowi bowiem wniosek Strony o udzielenie pomocy de minimis, w formie odroczenia terminu płatności do dnia 15 września 2014 roku zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. w wysokości 23.515,00 zł oraz czerwiec 2011 r. w wysokości 49.986,00 zł wraz z odsetkami naliczonymi do dnia wpływu wniosku, poprzez zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2011r. nr (...).w trybie art. 253a ustawy Ordynacja podatkowa. Organ winien zatem wydać decyzję rozstrzygająca ten wniosek. Natomiast organ podatkowy I instancji, zaskarżoną decyzją z dnia 8 marca 2013 roku, nr (...).(...)., odmówił zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 marca 2012 roku nr (...).. Tymczasem decyzja ta została przecież wyeliminowana z obrotu prawnego przez Dyrektora Izby Skarbowej który to organ w dniu 15 czerwca 2012 roku uchylił w całości przedmiotową decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 12 marca 2012 roku i przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dalszej części Strona zważyła, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że pomiędzy osnową decyzji (rozstrzygnięciem), a jej uzasadnieniem nie mogą występować rozbieżności oraz że nie można orzekać w przedmiocie sprawy oddzielnie w osnowie decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Obie wskazane części decyzji (rozstrzygniecie oraz uzasadnienie) muszą być spójne, stanowią bowiem jedność w znaczeniu materialnym oraz formalnym i nie mogą samodzielnie istnieć w obrocie prawnym. Ponadto, że uzasadnienie nie stanowi części rozstrzygnięcia decyzji, bowiem tylko w osnowie decyzji zawarte jest rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. To w rozstrzygnięciu (nie w jego uzasadnieniu) dokonuje się konkretyzacja prawa, a uzasadnienie ma objaśniać tok myślenia prowadzący do zastosowania przepisu prawnego w sprawie. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaistniała w treści decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 08.03.2013r. nr (...).oczywista omyłka została sprostowana przez ten organ postanowieniem z dnia 05.04.2013r. nr (...).z urzędu. W związku z powyższym treść zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji nie budzi wątpliwości, co z kolei prowadzi do wniosku, iż nie naruszono przepisu art. 207 § 2, gdyż decyzja ta rozstrzyga sprawę co do jej istoty zgodnie z wnioskiem Strony z dnia 08.12.2011r. Odnośnie naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art.67b §1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 - poprzez odmowę jego zastosowania, zauważono, iż decyzje w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych uregulowanych przepisem art.67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, co oznacza że organ podatkowy, po zbadaniu stanu faktycznego sprawy i jego ocenie, nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek przewidzianych tym przepisem nie jest zobligowany do udzielenia ulgi w spłacie zaległości we wnioskowanym zakresie. Natomiast w odniesieniu do przedsiębiorców ubiegających się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uregulowanych w/przywołanym przepisem konieczne jest również uwzględnienie ograniczeń przy ich udzielaniu wynikających z przepisu art. 67b Ordynacji podatkowej. W przypadku ubiegania się o ulgę o charakterze pomocy de minimis koniecznym jest również przeprowadzenie postępowania w sprawie ewentualnej dopuszczalności udzielenia wnioskowanej pomocy na gruncie przepisów bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego -w przypadku Strony przepisów Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 379 z 28.12.2006r.). Na podstawie w/w przepisów, pomoc taka nie przysługuje przedsiębiorcy, który znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Kryteria, według których organ podatkowy ma możliwość ocenić, czy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji, zostały określone w Komunikacie Komisji w/s Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C 244 z dnia 01.10.2004r.). Pomimo, iż nie istnieje definicja wspólnotowa "przedsiębiorstwa zagrożonego", dla celów powyższych wytycznych Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone (pkt 9-11), jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko- lub średnioterminowej. W związku z powyższym koniecznym było przeanalizowanie sytuacji finansowej Strony pod kątem wytycznych wspólnotowych dotyczących przedsiębiorcy znajdującego się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Zgodnie z w/w wytycznymi wspólnotowymi dotyczącymi pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, przedsiębiorcę uważa się za zagrożonego, gdy w przypadku spółki, której przynajmniej niektórzy członkowie są w sposób nieograniczony odpowiedzialni za długi spółki, jeżeli ponad połowa jej kapitału według sprawozdania finansowego została utracona, w tym ponad jedna czwarta w okresie poprzedzających 12 miesięcy. Strona w załączonym do złożonego wniosku formularzu (Załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29.03.2010r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. nr 53 poz. 311 ze zm.) w części B dotyczącej sytuacji ekonomicznej zawarła następujące informacje: - wysokość niepokrytych strat przewyższa 50% wysokości kapitału zarejestrowanego, w tym wysokość straty w ciągu ostatnich 12 miesięcy przewyższa 25% tego kapitału; - Spółka nie spełnia kryteriów kwalifikujących jej do objęcia postępowaniem upadłościowym lub postępowaniem naprawczym. Spółka w ostatnich 3 latach poprzedzających złożenie przedmiotowego wniosku: odnotowała rosnące straty, jej obroty maleją, nie uległy zwiększeniu zapasy lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług, nie zmniejszył się przepływ środków finansowych, zwiększyła się suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od zobowiązań, wartość aktywów netto zmniejsza się, nie zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej. Zgodnie z oświadczeniem Strony nie jest w stanie odzyskać płynności finansowej. W przedmiotowej sprawie Strona wnioskowała o przyznanie pomocy na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa - tj. pomocy de minimis. Jest to szczególna kategoria wsparcia udzielanego przez państwo, gdyż uznaje się, że ze względu na znikomą wartość nie powoduje zakłócenia konkurencji w wymiarze unijnym. Jak wynika z analizy przeprowadzonej przez organy podatkowe pod względem dopuszczalności pomocy de minimis, Strona spełnia przesłanki "przedsiębiorstwa zagrożonego" określone w pkt 9-11 wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, gdyż wysokość niepokrytych strat przewyższa 50% wysokości kapitału zarejestrowanego, w tym wysokość straty w ciągu ostatnich 12 miesięcy przewyższa 25% tego kapitału; (Dz. Urz. UE C z 244 z 1.10.2004r.), a tym samym nie kwalifikuje się do udzielenia Jej pomocy w ramach pomocy de minimis. Na koniec 2010 r. wartość kapitału własnego Spółki wynosiła 62.161,76 zł, na koniec 2011r. -589.976,08 zł a na 31.12.2012r. -592.305,39 zł. Ujemna wartość kapitału oznacza zagrożenie kontynuacji działalności podmiotu gospodarczego. Gdy strata przewyższa wartość kapitału organ decyzyjny podmiotu gospodarczego jest zobowiązany doz zwołania zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia podmiotu (art. 233 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych- Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz.1037 ze zm.). W dniu 28.07.2011r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o postawieniu spółki w stan likwidacji, co potwierdza słuszność stanowiska organów podatkowych w sprawie oceny aktualnej sytuacji finansowej Strony. W treści odwołania z dnia 27.03.2013r. Strona wskazała również na fakt, iż sytuacja (w tym także ekonomiczna) Strony nie uległa praktycznie zmianie od dnia wydania przez ten sam organ (Naczelnika Urzędu Skarbowego) decyzji z dnia 07.10.2011 r, odraczającej termin płatności przedmiotowych zaległości podatkowych do dnia 9 grudnia 2011r. W treści przedmiotowej decyzji ten sam organ wskazał, że za przyznaniem ulgi przemawiają łącznie następujące okoliczności: przejściowe zachwianie płynności finansowej Strony, uzyskanie w przyszłości środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości oraz przedmiot działalności Strony. Ponadto Strona zarzuca, że organ podatkowy I instancji w żaden, racjonalny sposób nie uzasadnił zmiany swojego stanowiska i wydania dwóch odmiennych rozstrzygnięć w tożsamej niemalże sytuacji. Organ stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 07.10.2011lr. nr (...).nie była przedmiotem kontroli w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej, gdyż Strona odwołania takiego nie wniosła, w związku z czym organ odwoławczy nie miał możliwości dokonania oceny merytorycznej i formalnoprawnej przedmiotowego rozstrzygnięcia. Przedmiotem takiej kontroli była natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.03.2012r. nr (...).PP-23/4404-2/12MS, która w wyniku stwierdzonych uchybień, w tym błędnej oceny sytuacji finansowej Strony, została wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie w całości na mocy art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa decyzją organu odwoławczego z dnia 15.06.2012r. nr (...).PU/4407-0038/12/ACz. Zaskarżona obecnie decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w oparciu o zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w w/w decyzji, do czego organ ten był zobligowany. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż ważąc interes podatnika organ podatkowy powinien mieć na uwadze również interes budżetu państwa, przy czym pod pojęciem interesu publicznego rozumieć należy takie działania organów podatkowych, które umożliwiają realizowanie należnych budżetowi państwa dochodów, z których jest finansowany szeroki zakres potrzeb społecznych m.in. w obszarze edukacji, służby zdrowia, infrastruktury technicznej, itp. Natomiast o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku. Udzielenie ulgi w postaci odroczenia terminu płatności należności budżetowych jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne, nadzwyczajne okoliczności. Nawet w przypadku zaistnienia zagrożenia ważnych interesów podatnika organ podatkowy może lecz nie musi odroczyć termin płatności zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie w ocenie organu odwoławczego takie przesłanki nie wystąpiły. Wskazane przez Stronę przyczyny nieuregulowania w ustawowym terminie należności podatkowych nie stanowią okoliczności nadzwyczajnej, uzasadniające udzielenie Stronie wnioskowanej ulgi w spłacie należności podatkowej, gdyż wiele podmiotów gospodarczych boryka się z podobnymi problemami. Udzielanie w tych okolicznościach ulg w spłacie prowadziłoby do uprzywilejowania pewnej grupy podatników, a tym samym do zachwiania dochodów budżetu państwa. W doktrynie ugruntowało się stanowisko, iż niepowodzenia w działalności gospodarczej, czy kryzys w branży nie stanowią podstawy do udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowej. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest zawsze pochodną obrotu za dany okres, co oznacza, iż podatnik winien uwzględnić w swoich wydatkach konieczność zapłaty podatku od towarów i usług w ustawowo wyznaczonym terminie. Obowiązkiem wynikającym wprost z przepisów prawa jest terminowe wywiązywanie się z należnych zobowiązań, a przedsiębiorca winien podejmować takie decyzje finansowe, które będą pozwalały na wywiązanie się z ciążących na nim należności podatkowych w ustawowym terminie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie: - przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacja podatkowa, poprzez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, a w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej; - przepisu postępowania, a to art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowe jego zastosowania; - przepisów prawa materialnego, a to art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę ich zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonych zarzutów związanych z brakiem podstaw prawnych do sprostowania oczywistej omyłki w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 marca 2013r. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1340/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę strony skarżącej na ostateczne postanowienie organy w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji. W uzasadnieniu tego wyroku WSA stwierdził, iż sprostowanie daty i numeru decyzji mieściło się w dopuszczalnym trybie sprostowania oczywistej omyłki, bowiem z okoliczności sprawy, treści uzasadnienia postanowienia, dotychczas zapadłych decyzji w sprawie jednoznacznie wynika, iż błąd w numerze i dacie decyzji nosił znamiona oczywistości i w żaden sposób nie wpływał na meritum rozstrzygnięcia w sprawie odmowy zmiany decyzji ostatecznej. Zdaniem strony skarżącej to sprostowanie miało charakter właśnie wpływający na meritum rozstrzygnięcia, ale Sąd zauważa, iż nie wykazano, jak to sprostowanie oczywistej omyłki zmieniło charakter rozstrzygnięcia merytorycznego. Należy podkreślić za organem, iż błędnie przywołana decyzja została już wcześniej wyeliminowana z obrotu prawnego, nie istniała, czego strona nie kwestionuje. Z opisu stanu faktycznego i prawnego decyzji, która była przedmiotem sprostowania nie ma jakichkolwiek wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia i tego, że przedmiotem orzekania było badanie zasadności zmiany lub uchylenia zapadłej decyzji ostatecznej. Decyzja, która została błędnie przywołana nie była ostateczna, nadto nie istniała już w dacie orzekania merytorycznego. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów zawartych w skardze należy stwierdzić, iż organy w zakresie żądania zgłoszonego przez stronę skarżącą, należycie, z uwzględnieniem zasad prowadzenia postępowania, oceniły ponownie sytuację faktyczną strony skarżącej i w ramach uznania administracyjnego odmówiły odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W decyzjach zawarto obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne, merytorycznie oceniono sprawę i zbadano okoliczności faktyczne. Organ przywołał treść art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z rozporządzeniem Komisji Europejskiej Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis w związku z wytycznymi, o których mowa w preambule do tego rozporządzenia i ocenił zasadność udzielenia takiej pomocy. Na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, można udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Natomiast art. 67b § 1 Ordynacji stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a ustawy, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1), które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2), a nadto ulg, które stanowią pomoc publiczną (pkt 3). W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że art. 67a i art. 67b Ordynacji są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Dodanie art. 67b w Ordynacji podatkowej, w świetle jego brzmienia, stanowi o ograniczeniu stosowania ulg podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, gdyż ulgi te mogą być udzielane po spełnieniu też ściśle określonych wymogów, uwzględniających unormowania unijne, przewidzianych w rozporządzeniach Rady Ministrów wydanych w oparciu o przepisy art. 67b § 5 i 6 Ordynacji podatkowej (tak np. w wyroku NSA o sygn. II FSK 243/10, LEX Nr 1083063, a także w przywołanym tam dodatkowym orzecznictwie NSA i literaturze dotyczącej art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej). Wynika z tego zatem, że ulga ewentualnie udzielona przedsiębiorcy wymaga najpierw zaistnienia którejkolwiek z materialnoprawnych przesłanek stosowania ulg w ogóle, tj. albo ważnego interesu podatnika, albo interesu publicznego. Dopiero wówczas, kiedy któraś z tych dwóch przesłanek wystąpi, racjonalne jest analizowanie warunków związanych z konkretną ulgą z art. 67b Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, należy stwierdzić, iż organ ocenił sytuację finansową strony skarżącej, wziął pod uwagę przedłożone dokumenty i argumentacje zawartą w pismach składanych w toku postępowania. Sama odmowa odroczenia terminu płatności, czyli brak pozytywnego załatwienia wniosku strony nie oznacza istnienia zarzucanych w skargach naruszeń przepisów prawa materialnego i postępowania. Jak wskazano wyżej, z dyspozycji powołanych przepisów wynika zatem, że dla przyznania podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą m.in. ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej konieczne jest łączne spełnienie zarówno przesłanek wynikających z przepisów prawa krajowego, tj. art. 67a Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów prawa wspólnotowego - rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 06.379.5). Organ najpierw rozważył, czy podatnik wykazał we wniosku wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a następnie dopiero, po uznaniu, że co najmniej jedna z powyższych przesłanek wystąpiła organ ustala, czy dopuszczalna jest ulga w ramach pomocy de minimis. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu. Zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Z całą mocą podkreślić należy, że nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten upoważnia natomiast organy podatkowe do podjęcia działań, na wniosek podatnika, mających na celu ustalenie, czy w konkretnej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności, które uzasadniałyby rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Stanowisko to musi zaś być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola Sądu sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Podkreślenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Jednakże w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz winny decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Podkreślenia wymaga, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym na wniosek podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Warto zaznaczyć, iż orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek określonych w art. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym brak było podstaw do zmiany decyzji ostatecznej. W zakresie uzasadnienia tego stanowiska Sąd przyjmuje za swoje argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.