I SA/Kr 1341/09

Sygn. akt I SA/Kr 1341/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2006r., sprawy ze skargi R. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 marca 2006 r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję w części zmieniającej postanowienie organu I instancji w części dotyczącej korzystania przez biegłych sądowych ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, II. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 200, 00 zł (dwieście złotych 00/100). W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 2 stycznia 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko R. K. (zwanej dalej "skarżącą"), wyrażone we wniosku z dnia [...] listopada 2005 roku za nieprawidłowe. Stwierdził mianowicie, że sporządzenie opinii przez biegłego sądowego z zakresu kryminalistyki na rzecz sądu podlega na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku - o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT" - opodatkowaniu. Zdaniem organu, w sprawie nie miał zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ sąd zlecający wydanie opinii samodzielnemu i niezależnemu biegłemu, nie ponosił w stosunku do osób trzecich odpowiedzialności za treść tejże opinii. Nie został więc spełniony, w ocenie organu, warunek odpowiedzialności zlecającego (sądu) za wykonane przez zleceniobiorcę (biegłego sądowego) czynności, co było niezbędne do korzystania z wyłączenia z opodatkowania na gruncie ww. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem organu, biegłego sądowego należało potraktować jako osobę samodzielnie świadczącą usługi, a tym samym będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie organ zaznaczył, że w tej sytuacji znajdować miało zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, przewidujące podmiotowe zwolnienie podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Zażaleniem z dnia 12 stycznia 2006 roku skarżąca wniosła o zmianę powyższej interpretacji, obszernie opisując specyfikę pracy biegłego sądowego. Jednocześnie nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, dotyczącym braku odpowiedzialności sądu za wydaną (na jego zlecenie) przez biegłego opinię. Jej zdaniem, podstawą takiej odpowiedzialności sądu był art. 430 kc. Decyzją z dnia 20 marca 2006 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT czynności biegłego sądowego - uznając, że jest ona prawidłowa. Podzielił przy tym w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Jednakże organ drugiej instancji zmienił omawiane postanowienie w zakresie dotyczącym korzystania przez biegłych sądowych ze zwolnienia, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że przedstawiona w tym względzie argumentacja była błędna. W jego opinii bowiem przepis ten nie mógł mieć zastosowania do biegłych sądowych, a to z uwagi na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) - zwanego dalej rozporządzeniem MF. Z załącznika nr 1 poz. 37 do niego wynikało, że zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie miały zastosowania do usług rzeczoznawstwa. Czynności wykonywane przez biegłych sądowych w postaci sporządzania opinii sądowych, zaznaczał organ, traktować należało jako tego typu usługi. Dlatego w stosunku do nich art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł mieć odniesienia. W skardze z dnia [...] maja 2006 roku skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Oprócz dotychczasowej argumentacji i jej obszerniejszego uzasadnienia, zaznaczyła, że rozporządzenie MF nie ma zastosowania do biegłych sądowych, gdyż wydając opinię dla potrzeb sądu nie są oni rzeczoznawcami, na co wskazuje wykładnia językowa oraz przepisy prawa procesowego (karnego oraz cywilnego) jak i dotyczącego funkcjonowania sądów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej uchylenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodał również, że wbrew poglądom skarżącej czynności biegłego sądowego mieszczą się w zakresie pojęciowym rzeczoznawstwa, wymienionego w poz. 37 załącznika nr 1 rozporządzenia MF. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługiwała tylko w części na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne pozostawały dwie kwestie. Pierwsza, dotyczyła kwestii opodatkowania czynności biegłego sądowego polegających na wydawaniu na zlecenie sądu, opinii sądowych. Druga, odnosiła się do możliwości wobec ww. osób zastosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. I tak, zaczynając od problematyki objęcia podatkiem VAT czynności biegłego sądowego zaznaczyć należy, że w orzecznictwie sprawa ta wywoływała duże rozbieżności. Część sądów opowiadała się za opodatkowaniem, część przyjmowała jego brak. W związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 roku sygn. akt I FPS 3/08, opierając się przy tym na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 roku K 50/2005, w sposób jednoznaczny przesądził rozważaną kwestię, przyjmując, że: "czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy". Niniejszy skład w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale. Ze względu na jej obszerne uzasadnienie poniżej zostaną przedstawione tylko najważniejsze tezy przyjętej tam argumentacji. Zgodnie zatem z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy). Dalej, podatnikami w rozumieniu wskazanego aktu prawnego są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Przy czym działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Wreszcie na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu po 1 czerwca 2005 roku z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika od towarów i usług wyłączono czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Artykuł 15 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. WE L 1977.145.1) - zwanej dalej "VI Dyrektywą". Dokładniej sporny wyjątek z art. 15 ust. 3 pkt 3 przepisów krajowych jest realizacją postanowień art. 4 ust. 4 powołanej dyrektywy. Na podstawie bowiem art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Z zakresu "samodzielności" wyeliminowano jednak pracowników i inne osoby, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w związku z powstałymi wątpliwościami co do zastosowania wyłączenia z art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy do innego rodzaju niż stosunku pracy, podobnych związków wyznaczono dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Te też kryteria należy właśnie uwzględnić przy interpretacji postanowień art. 15 ust. 3 pkt 3 polskiej ustawy o VAT. Odnosząc przytoczone normy do sytuacji biegłych sądowych i wykonywanych przez nich czynności wskazać trzeba, że w chwili obecnej bezsporne jest, że stanowią one odpłatne świadczenie usług mieszczące się w hipotezie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa). Dalej, biegli sądowi podpadają również pod hipotezę art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, gdyż są to osoby fizyczne, świadczące usługi, co obejmuje również sytuacje, kiedy czynności te zostały wykonane jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przyjęte przez polskiego ustawodawcę rozwiązanie stanowi wyraz implementacji opcji, wyrażonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdzie dopuszczono możliwość uznania za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą. W końcu w stosunku do biegłych sądowych nie ma odniesienia wyjątek przewidziany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z następujących powodów: "- stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; - biegły przy sporządzaniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy" (por. uzasadnienie cyt. uchwały NSA z dnia 12 stycznia 2009 roku). Wobec powyższego nietrafne są wywody skarżącej w zakresie odpowiedzialności Skarbu Państwa z art. 430 Kodeksu cywilnego za działania biegłego, gdyż opinia biegłego jest wyłącznie jednym z wielu dowodów, które mają sądowi pomóc w podjęciu decyzji (wydaniu przeczenia). Sąd nie ma i nie może mieć wpływu na jej merytoryczną treść. W tym obszarze biegły działa autonomicznie, posługując się wyłącznie posiadaną przez siebie wiedzą specjalną. Również szczególny tryb powołania biegłych sądowych (mają to być osoby, które dają gwarancję wiedzy specjalistycznej) dowodzi, że nikt nie powinien wpływać na wynik ich pracy. Skoro zatem sąd merytorycznie nawet nie nadzoruje biegłego, to nie ma podstaw do pociągnięcia go do odpowiedzialności za pracę biegłego. Poza tym, o czym już wspomniano, dowód z opinii biegłego, jest tylko jednym z elementów prowadzonego postępowania dowodowego, uwzględnianym przez sąd przy rozstrzyganiu sprawy. Jakkolwiek taka opinia może mieć decydujący wpływ na treść orzeczenia sądu, to jednak to ostatnie nie jest prostą subsumcją opinii biegłego, lecz stanowi wynik rozpatrzenia przez sąd całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Za ten dopiero proces też odpowiada sąd (skarb państwa) i nie na zasadzie art. 430 Kodeksu cywilnego, ale co najwyżej na podstawie art. 417 i nast. wspomnianej ustawy. Podsumowując więc, brak przeniesienia odpowiedzialności za czynności biegłego na sąd prowadzi na gruncie ustawy o podatku VAT do odmowy zastosowania wyjątku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż nie została spełniona przesłanka odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że biegły powołany zostaje na podstawie postanowienia sądu oraz, że w zakresie techniczno - organizacyjnym (szczegółowo wymienionym przez skarżącą na stronie 9 skargi) organ orzekający ma jakiś wpływ na działania biegłego. Jeszcze raz podkreślić należy, że wskazane przez skarżącą uprawnienia sądu mają wyłącznie za zadanie sprawne i szybkie zorganizowanie postępowania sądowego (również odnośnie czynności biegłego). W żaden zaś sposób nie wpływają one na merytoryczną pracę biegłego sądowego. Mając na uwadze powyższe w tej części zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione. Przechodząc natomiast do drugiej z na wstępie zaznaczonych kwestii tj. zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie można zgodzić się z prezentowanym stanowiskiem przez organ drugiej instancji. Zauważyć bowiem należy, że organ, sugerując się przede wszystkim słownikową wykładnią pojęcia "biegły" oraz "rzeczoznawca", i uznając że to pierwsze mieści się w pojęciu tego drugiego, pominął zupełnie treść art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Na jego podstawie przyjęto, że zwolnień określonych w art. 113 ust. 1 i 9 nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Dopiero na tej podstawie zgodnie z treścią art. art. 113 ust. 14 pkt 2 omawianego aktu prawnego Ministra Finansów został upoważniony do określenia listy towarów i usług, o których mowa w ust. 13 pkt 1 lit. a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W pozycji nr 37 załącznika nr 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) wymieniono zaś: "rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego". Niemniej jednak cytowanego zapisu nie można odczytywać w oderwaniu od art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, albowiem wykaz towarów i usług, zawartych w omawianym rozporządzeniu, które nie mogą skorzystać ze zwolnieniu z art. 113 ust. 1 ustawy stanowi tylko uszczegółowienie na wstępie powołanego przepisu (art. 113 ust. 13 pkt 2). Innymi słowy, tylko rzeczoznawstwo mieszczące się w usługach w zakresie doradztwa będzie objęte hipotezą poz. 37 załącznika nr 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 roku (w przeciwnym razie minister przekroczyłby swoje kompetencje do wydania rozporządzenia) . Jak natomiast słusznie zauważył WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 4 października 2006 roku sygn. akt I SA/Ol 297/2006 (LexPolonica nr 1467356) usługa świadczona przez biegłego sądowego nie jest usługą doradztwa w rozumieniu art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Podzielając opinię WSA w Olsztynie podnieść bowiem należy, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń i porad, zwłaszcza ekonomicznych. Doradcą jest zaś ten, kto udziela porad, doradza. Biegły w postępowaniu sądowym natomiast nie doradza sądowi, nie bierze udziału w procesie orzekania, gdyż ten w całości należy do władzy sądowniczej (sądu). Biegły udostępnia tylko posiadaną przez siebie wiedzę fachową w postaci sporządzenia na zlecenie sądu określonej opinii. Wobec czego usługi biegłego nie mieszczą się w pojęciu doradztwa z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Tym samym nie mogą również należeć do kręgu usług wspomnianych w poz. 37 załącznika nr 1 rozważanego rozporządzenia MF. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (w sentencji decyzji) w części utrzymywała w mocy zaskarżone postanowienie, a w pozostałej części zmieniała stanowisko w przedmiocie braku możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w ww. art. 113 ust.1 ustawy o VAT, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w tejże części na zasadzie art. art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na naruszenie prawa materialnego ww. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT orzeczono jak w sentencji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ rozstrzygnie, stosownie do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, czy w sprawie (wydawanie opinii przez biegłego sądowego) znajduje zastosowanie ww. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 §1 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołane przepisy stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdu i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata lub radcy prawnego (art. 205 §1). W związku z powyższym zasądzono na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 200zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty sądowej za wpis od skargi.