I SA/Kr 1345/09

Sygn. akt I SA/Kr 1345/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r., sprawy ze skargi D. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 lutego 2006r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). D. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego wnioskiem z dnia 17 października 2005 roku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zgodnie z art. 14a § 1 ordynacji podatkowej. Pytanie dotyczyło tego, czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do niej biegły, który po raz pierwszy w 2005 roku wykonał na zlecenie prokuratury określone czynności postępowania przygotowawczego, a w poprzednim roku nie dokonywał żadnych czynności opodatkowanych i przewidywana wartość sprzedaży w roku bieżącym nie przekroczy kwoty, określonej w art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, jest z mocy prawa zwolniony podmiotowo od tego podatku. Zdaniem D. S., jest on na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy zwolniony z podatku od towarów i usług, a przeprowadzanych przez niego badań i wydawania opinii na zlecenie prokuratury nie można zaliczyć do usług prawniczych oraz usług w zakresie doradztwa, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowieniem z 18 listopada 2005 roku, znak[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że stanowisko, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest prawidłowe, w podstawie prawnej wskazując art. 14a § 1 i § 4 o.p. Organ uznał, że usługi świadczone przez biegłych, polegające na wydawaniu opinii i ekspertyz, dotyczące ściśle specjalistycznej problematyki są usługami rzeczoznawców, o których mowa w poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Oznacza to, że z tytułu świadczenia ww. usług biegły staje się podatnikiem VAT, niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu. D. S. wniósł w terminie zażalenie na powyższe postanowienie, podnosząc, że organ podatkowy położył główny nacisk na interpretację art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a uregulowanie to nie było przedmiotem złożonego wniosku. Natomiast argumentacja, dotycząca rozszerzenia w rozporządzeniu Ministra Finansów kręgu podatników, wobec których nie stosuje się zwolnień, o rzeczoznawców, mimo, że w ustawie jest mowa wyłącznie o doradcach- nie została wzięta pod uwagę. Nadto skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, że usługom biegłych można przypisać doradczy charakter. Opinie biegłych są jedynie jednym z dowodów w prowadzonych postępowaniach i nie można uważać osób, posiadających wiadomości specjalne i wydające w określonej dziedzinie opinie za doradców. Decyzją z 8 lutego 2006 roku, znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji uznając, że zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, jest prawidłowa, powołując w podstawie prawnej art. 14b § 5 pkt 1 o.p.. Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy wskazał, że w ramach pojęcia "rzeczoznawca" mieści się również osoba, pełniąca czynności biegłego. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, D. S. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się jej zmiany poprzez stwierdzenie, że na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług biegły, który po raz pierwszy w 2005 roku na zlecenie prokuratury wykonał czynności w postępowaniu przygotowawczym, a w poprzednim roku podatkowym nie dokonał żadnych czynności opodatkowanych i przewidywana wartość sprzedaży w roku bieżącym nie przekroczy kwoty, określonej w tym przepisie, jest z mocy prawa zwolniony z tego podatku, względnie zaś- uchylenia orzeczeń organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że czynności biegłego sądowego są tożsame z usługami rzeczoznawcy i wyłączenie na tej podstawie czynności z kręgu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Powodem uchylenia decyzji jest naruszenie przepisów prawa materialnego, jeżeli miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Uchylając zaskarżony akt, sąd orzeka na podstawie art. 152, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne było ustalenie, czy czynności biegłego w świetle art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych są objęte przedmiotowym zwolnieniem od tegoż podatku. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym określonej kwoty (od 1 stycznia 2010 - 100.000 zł), przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jeżeli podatnik rozpoczyna w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9). Jednakże, zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników, świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa. W niniejszej sprawie istotne jest to, czy czynności biegłego mogą zostać uznane za usługi w zakresie doradztwa. Organy podatkowe w niniejszej sprawie powołały się na rozporządzenie, wydane na mocy upoważnienia, zawartego w art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten przewiduje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia listę towarów i usług, o których mowa w ust. 13 pkt 1 lit. a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Minister Finansów wydał 25 maja 2005 roku rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95 poz.798), natomiast w § 28 określił się listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Zgodnie z Załącznikiem do rozporządzenia MF do usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku zaliczono w poz. 37 rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Powołując się na taką treść rozporządzenia i załącznika do niego, a także na wykładnię użytego tam pojęcia "rzeczoznawstwo", organy podatkowe przyjęły, że czynności biegłego zostały wyłączone spod zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę uwzględnił jednak, że stosownie do art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia, będące źródłem prawa powszechnie obowiązującego, są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Jednocześnie, o ile zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a zatem wszystkich norm prawa powszechnie obowiązującego, o tyle sędziowie, w myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, podlegają tylko konstytucji i ustawom. W doktrynie podnosi się, że takie brzmienie normy konstytucyjnej oznacza również ciążący na sądach obowiązek kontroli zgodności z konstytucją i ustawami aktów rangi podustawowej, a zatem również rozporządzeń (tak B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. C.H. Beck, 2009, teza 11 do art. 178). Dla oceny, czy dane rozporządzenie jest zgodne z przepisem o randze ustawy, istotne jest ustalenie, czy działanie takie znajduje umocowanie w przepisie ustawy, czy mieści się w granicach umocowania i czy jest zgodne z celem ustawy, prowadząc do jej wykonania. Dokonując analizy przepisów opisanego rozporządzenia oraz załącznika do niego, w szczególności zaś pozycji 37 tegoż załącznika, Sąd doszedł do wniosku, że zawiera on normę sprzeczną z delegacją ustawową, przewidzianą w art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Normodawcy rozporządzeniowemu wolno było- zgodnie z tą normą kompetencyjną- określić listę towarów i usług, o których mowa w ust. 13 pkt 1 lit. a i pkt 2, a zatem także sprecyzować, jakie usługi należą do wymienionych w art. 113 ust. 13 pkt 2 usług w zakresie doradztwa, wyłączonych ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w ust. 1 tegoż artykułu. Tymczasem Minister Finansów w poz. 37 załącznika do rozporządzenia zamieścił również działalność w postaci rzeczoznawstwa. W ocenie Sądu w ten sposób doszło do przekroczenia delegacji ustawowej, ponieważ nie można utożsamiać działalności rzeczoznawczej ze świadczeniem usług doradztwa. W szczególności zaś czynności biegłego, nawet jeżeli można uznać je za rzeczoznawstwo w rozumieniu załącznika do rozporządzenia, nie stanowią usług doradczych, ponieważ dostarczają organom postępowania cywilnego, karnego bądź administracyjnego materiału dowodowego, nie zawierając w sobie sugestii co do sposobu prowadzenia czy zakończenia sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 sierpnia 2009, sygn. akt I SA/Wr 349/09, LEX nr 513063). Oznacza to, że Minister Finansów, wydając rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 roku, przekroczył delegację ustawową w tym zakresie, w jakim do usług doradztwa zaliczył również czynności rzeczoznawstwa. Sąd, stwierdziwszy sprzeczność rozporządzenia z normą ustawową, tj. art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, był obowiązany na mocy art. 92 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP odmówić zastosowania przepisu podustawowego. W tym stanie rzeczy dla oceny, czy podatnik wyłączony jest od zwolnienia przedmiotowego, miarodajne jest wyłącznie brzmienie art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ czynności biegłego nie mieszczą się w pojęciu "usług w zakresie doradztwa", wyłączenie z art. 113 ust. 13 pkt 2 nie znajduje zastosowania, a zatem podatnik, świadczący usługi jako biegły, będzie objęty zwolnieniem przedmiotowym, o ile spełni wszystkie warunki z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie można co prawda postawić zarzutu organom podatkowym, że zastosowały przepis podustawowy sprzeczny z aktem o randze ustawy, skoro same nie posiadały kompetencji do badania zgodności rozporządzenia z ustawą. Niemniej zastosowanie takiej normy rozporządzenia stanowi obiektywne naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i ewidentnie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a także wydanego wcześniej postanowienia. Oba te akty administracyjne należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego. Powyższą wykładnię przepisów ustawy winny mieć na uwadze organy podatkowe, które będą obowiązane do udzielenia ponownej interpretacji indywidualnej. Wypada w tym miejscu wyjaśnić, że co prawda organy podatkowe- jak już wskazano- działają na podstawie przepisów prawa i nie posiadają samodzielnych uprawnień do kontroli zgodności rozporządzeń z ustawami, tym niemniej są związane treścią art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie, mimo wyraźnej treści rozporządzenia, organy podatkowe odmówią jego zastosowania jako sprzecznego z ustawą, do czego zobowiązuje je niniejszy wyrok Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd – w punkcie I. wyroku- uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., w punkcie II.- na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może być ona wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, a w punkcie III. orzekł o kosztach postępowania, mając na uwadze art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.