I SA/Kr 135/09

Sygn. akt I SA/Kr 135/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010r., sprawy ze skargi B. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 listopada 2008r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006r., - s k a r g ę o d d a l a - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] ustalił skarżącej B. R. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 31.841,00 zł. Powyższa decyzja zapadła w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Skarżąca nie posiadała żadnych zgromadzonych zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z formularza PIT-37 za 2006 r. wynikało, że dochód netto skarżącej uzyskany z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy wyniósł 11.093,44 zł. Wraz ze zwrotem nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy za 2005 r. w wysokości 604,80 zł, łącznie uzyskany w 2006 r. dochód skarżącej wyniósł 11.698,24 zł. Wydatki skarżącej we wspomnianym okresie przewyższyły dochody o 42.454,00 zł. Na wydatki te składał się zakup nieruchomości za kwotę 21.877 zł, oraz wydatki na utrzymanie, które według oświadczenia skarżącej i wyliczeń organu wyniosły 34.200,01 zł. W związku z powyższym nadwyżka wydatków została opodatkowana według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W trakcie postępowania skarżąca utrzymywała, że pieniądze na pokrycie wydatków pochodziły z realizacji umowy pożyczki w kwocie 720.000,00 zł udzielonej jej przez dziadka J Z. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał twierdzenia skarżącej za niewiarygodne. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że J. Z. nie mógł dysponować taką kwotą, a więc umowa pożyczki uznana została za czynność prawną zawartą dla pozoru. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ prowadził postępowanie kontrolne w sposób niezgodny z zasadą obiektywizmu i budzenia zaufania do organów podatkowych. Rozstrzygnięcie zapadło pomimo braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie zapewniono też skarżącej czynnego udziału w postępowaniu oraz nie rozpatrzono wszechstronnie całego materiału dowodowego. W ocenie skarżącej, wszystkie wątpliwości rozstrzygnięto wyłącznie na jej niekorzyść. Przekroczono również zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonując ich dowolnej oceny. Skarżąca podkreśla błędne przyjęcie przez organ, że zawarta pomiędzy nią a jej dziadkiem J. Z. umowa pożyczki w kwocie 720.000,00 zł. była czynnością prawną dokonaną dla pozoru, a w związku czym czynnością nieważną z mocy prawa. Zarzucono również, że organ nie przyjął jako dowodów oświadczeń strony składanych w ramach postępowania kontrolnego. Podkreślono również brak faktycznego pouczenia przez kontrolującego o treści art. 233 Kodeksu karnego oraz art. 196 ustawy Ordynacja podatkowa pomimo umieszczenia w protokole z kontroli adnotacji o takim pouczeniu, jak również brak pouczenia Skarżącej oraz J. Z. o przysługującym im prawie do odmowy zeznań. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 12 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślono, że ustalenia kontroli zostały dokonane w całości na podstawie dowodów zewnętrznych i zeznań skarżącej. W szczególności ustalono przychody i dochody z zeznań podatkowych skarżącej i jej małżonka za okres od 1995 do 2006 r. Przy ustalaniu wydatków posłużono się również oświadczeniami skarżącej o stanie majątkowym. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organu, bezsporną kwestią jest fakt, że suma poniesionych przez Skarżącą wydatków w 2006 r. przekraczała wartość osiągniętych w tym roku dochodów. Istota sporu sprowadza się więc do oceny, czy nadwyżka wydatków znajduje pokrycie w posiadanych oszczędnościach, przy czym ciężar wykazania posiadania zasobów majątkowych pozwalających pokryć wydatki spoczywa na skarżącej. Ponieważ przeprowadzono analogiczne postępowania w stosunku do skarżącej za 2005 r., które również wykazało, że wydatki skarżącej w tym okresie nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, organ przyjął, że skarżąca na dzień 1 stycznia 2006 r. nie posiadała żadnych oszczędności. W związku z powyższym wydatki poczynione w 2006 r. nie mogły być sfinansowane oszczędnościami z lat poprzednich, a ujawnione dochody z 2005 r. nie pozwalały na ich pokrycie. Powyższa decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, a w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia, w sposób niezgodny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób obiektywny i budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nierówne potraktowanie interesów Skarbu Państwa i podatnika. Zarzucono również naruszenie art. 122 powołanej ustawy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz naruszenie art. 123 cytowanej ustawy poprzez brak zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i pominięcie faktu usprawiedliwionego braku możliwości złożenia odpowiednich wyjaśnień. Ponadto skarżąca wskazała na naruszenia art. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika, oraz naruszenie art. 191 w/w ustawy poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej ich oceny, niezgodnie z normami obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Ponadto zarzucono również błędne przyjęcie, że zawarta pomiędzy Skarżącą a jej dziadkiem umowa pożyczki w kwocie 720.000,00 zł. była czynnością prawną dokonaną dla pozoru, a więc nieważną z mocy prawa, co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie obowiązujących regulacji, w tym art. 720 Kodeksu cywilnego, co doprowadziło do przyjęcia przez organ I instancji, że dochody Skarżącej nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz nieuzasadnionego określenia przez Urząd Kontroli Skarbowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zarzucono również sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenia podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja, oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie są dotknięte wadami skutkującymi koniecznością wyeliminowana ich z obrotu prawnego. W szczególności zarzuty podnoszone przez skarżącą okazały się niezasadne. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uwzględnia skargę w sytuacji wystąpienia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania oraz naruszenia przepisów postępowania jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że w tut. Sądzie rozpoznana została już skarga B. R. na decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., czyli rok wcześniejszy niż decyzja będąca przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie. Skarga ta wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 669/07) została oddalona. Zarzuty podnoszone w rozpoznanej już skardze i przebieg postępowania podatkowego był analogiczny, jak w rozpoznawanej sprawie za 2006 r. Również materiał dowodowy z postępowania za 2005 rok został włączony do postępowania za rok 2006. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu za rok 2005 i 2006 główną osią sporu między Skarżącą a organami podatkowymi była ocenia dowodów w zakresie ustaleń dotyczących możliwości realizacji umowy pożyczki zawartej między skarżącą a jej dziadkiem. Zarówno bowiem w postępowaniu dotyczącym 2005, jak i 2006 roku skarżąca utrzymywała, że pieniądze pochodzące z tej pożyczki pozwalały na finansowanie wydatków w spornych latach, które bezspornie przekraczały pozostałe ujawnione dochody skarżącej. Przy czym podkreślenia wymaga, że organy obu instancji nie kwestionują faktu zawarcia umowy, a jedynie jej pozorność z uwagi na nieposiadanie przez J. Z. środków na jej realizację. W ocenie organów umowa (z notarialnie poświadczonymi podpisami) miała jedynie służyć do wykazania źródła pochodzenia wydanych przez skarżącą pieniędzy, ale pieniądze te pochodziły z całą pewnością z innego nieujawnionego źródła. Przechodząc do oceny zarzutów, zauważyć należy, że dotyczą one wyłącznie naruszeń przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku których, zdaniem skarżącej, błędnie ustalono stan faktyczny. Zgodnie natomiast z przywołanym art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnienie skargi w przypadku naruszenia przepisów postępowania spowodować może jedynie naruszenie przepisów stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub takie które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Samo więc stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli nie jest przesłanką wznowienia postępowania administracyjnego, nie daje podstaw do uwzględniania skargi. Należy bowiem jeszcze zbadać czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd takich uchybień nie stwierdził. Przed oceną powyższych zarzutów omówienia wymaga instytucja podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zastosowanie powyższej normy ma miejsce w sytuacjach, gdy wydatki podatnika przewyższają znane organowi podatkowemu dochody podatnika a także możliwe do zgromadzenia w latach poprzednich mienie i oszczędności. Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących w tym zakresie postępowanie jest ocena przedstawionych przez podatnika dochodów, albowiem to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że poczynione wydatki pokryte zostały z ujawnionych źródeł, lub z oszczędności z poprzednich lat również pochodzących z ujawnionych źródeł. Wszczęcie postępowania, a następnie wymiar podatku dokonywany jest więc na podstawie obiektywnych okoliczności, tj. poniesienia wydatków przekraczających możliwości finansowe podatnika. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku dokładnego i wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego a ich ocena zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie regułą jest, iż to organ podatkowy powinien wykazać istnienie przychodu, jego wysokości a także powinien wskazać przepis, który z danym przychodem wiąże moment powstania obowiązku podatkowego i obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości. Reguła ta nie może być jednak stosowana w sposób bezwarunkowy, co do okoliczności wyłączających lub zwalniających podatnika z obowiązku podatkowego. Postępowanie w sprawie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest o tyle specyficzne, że opodatkowaniu podlega co do zasady zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustalona na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów. Jak wskazano wyżej, podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, które wskazują, że osiągał opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania. Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001r. w sprawie o sygn. akt III SA 643/00 ( publ. Prz. Podat. 2001/11/63), o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1088/07 oraz z dnia 24 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 120/06), wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1999r. sygn. akt I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005r. sygn. III SA/Wa 435/04 publ. LEX nr 164035). W świetle powyższego należy zważyć, iż w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że uzyskiwała przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne niż to uwzględniły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. W rozpoznawanej sprawie suma wydatków poczynionych przez skarżącą w 2005 roku nie jest kwestionowana przez samą skarżącą. Również ustalone w toku postępowania źródła przychodów i ich wysokość nie są przedmiotem sporu. Z uzasadnienia skargi wynika, że spór, tak jak to miało miejsce w sprawie skargi na decyzję za 2005 r., dotyczy jedynie kwoty 720.000,00 zł, którą, jak utrzymuje skarżąca, uzyskała z pożyczki udzielonej jej przez dziadka J. Z. Odnośnie tej okoliczności organy podatkowe ustaliły w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że J. Z. nie mógł dysponować wspomnianą kwotą. Zarzuty skarżącej zawarte zarówno w skardze, jak i odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skierowane są głównie przeciwko ocenie dowodów przeprowadzonej przez organy obu instancji w zakresie możliwości udzielenia przez J. Z. wspomnianej pożyczki. Art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stanowią ogólne normy prowadzenia postępowania i oceny dowodów. W ocenie sądu organy obu instancji oceniły prawidłowo zebrany w sprawie materiał dowodowy. W celu wykazania braku możliwości uzbierania przez J. Z. kwoty 720.000,00 zł organ zebrał m.in. dowody dotyczące dochodów J. Z. z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, zeznań rocznych i informacji z Urzędu Skarbowego. Ponadto przesłuchano świadków na okoliczność wykonywania przez J. Z. prac, z których dochody mógłby przeznaczyć na pożyczkę. Analizowano także sytuację rodzinną J. Z.. Wszystkie przeprowadzone przez organy dowody, których nie ma potrzeby ponowienie przytaczać, wskazują na brak możliwości posiadania przez J. Z. takiej kwoty. Nie zmienia tego faktu okoliczność spisania umowy z notarialnie poświadczonymi podpisami stron. Organy podatkowe kwestionują bowiem nie fakt podpisania umowy, a możliwość jej realizacji przez pożyczkodawcę. Umowa jako dokument prywatny jest dowodem jedynie na to, że jej strony złożyły zawarte w niej oświadczenia woli. Nie jest natomiast, w przeciwieństwie do dokumentów urzędowych, dowodem na zaistnienie faktów w niej wskazanych. Również okoliczność przekazania przez skarżącą J. Z. wspomnianej kwoty w ramach zwrotu rzekomej pożyczki nie ma znaczenia dla powyższych ustaleń. Bezsporne jest bowiem, że skarżąca w spornym okresie poniosła wskazane wydatki, a więc dysponowała tą kwotą. Niemniej jednak nadal nie zostało przez skarżącą wykazane skąd miała taką sumę. Fakt przekazania tych pieniędzy dziadkowi nie wskazuje w żaden sposób, że wcześniej otrzymała te pieniądze właśnie od J. Z. w ramach pożyczki. Mając powyższe na względzie nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, nie rozpatrzyły wszechstronnie materiału dowodowego oraz, że przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie materiał dowodowy jest kompletny i został oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu, ustalenia dokonane przez organy obu instancji znajdują pełne uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Natomiast podnoszone w skardze uchybienia dotyczące przesłuchania J. Z. ocenić należy za mniemające wpływu na wynik sprawy. Ponieważ organy podatkowe nie oparły rozstrzygnięcia na tym dowodzie nie dając mu wiary, ewentualne nieprzeprowadzenie tego dowodu z uwagi na stan zdrowia J. Z. nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Również zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a dotyczące braku prawidłowego pouczenia skarżącej i J. Z. o prawie odmowy zeznań nie ma wpływu na wynik sprawy. Ewentualne pouczenie mogłoby, co najwyżej, skutkować skorzystaniem z tego prawa. Skoro jednak organy podatkowe nie dały wiary skarżącej w zakresie otrzymania pożyczki od J. Z., to ewentualne skorzystanie z tego prawa nic w ustalonym stanie faktycznym by nie zmieniły. Podsumowując uchybienia w przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania skarżącej i J. Z. nie miały istnego wpływu na wynik postępowania, albowiem organy nie oparły się w żadnej mierze na tych zeznaniach. Jak już podkreślono wyżej jedynie uchybienia mające istotny wpływ na wynik sprawy mogą stanowić podstawę uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny. Dlatego też nie można w rozpatrywanym zakresie podzielić stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przepisów dotyczących prowadzonego postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik merytorycznego rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się nadto naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte z obszernego materiału dowodowego wnioski są bowiem zgodne z logiką oraz zasadami doświadczenia życiowego. Fakt, iż organy odmiennie od skarżącej oceniły określone zdarzenia, nie może przesądzać o uchybieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy w przekonywujący sposób wywiodły zwłaszcza brak możliwości zgromadzenia przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2006r. majątku, pochodzącego z ujawnionych źródeł opodatkowania lub zwolnionych z podatku, które mogłyby stanowić pokrycie dla późniejszych wydatków. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.