I SA/Kr 136/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. decyzją z dnia 27.03.2018 r. Nr [...] określił J. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...]zł Przeprowadzona u J. G., kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, a następnie postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem tamt. organu wykazały nieprawidłowości, polegające na: 1. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów wskutek: -zaliczenia do nich wydatków na zakup usług budowlanych (roboty drogowe, ziemne, kanalizacyjne, brukarskie) na łączną kwotę netto: [...] zł, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez M. sp. z o.o., [...], nie odzwierciedlającymi przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych - - zaliczenia do nich wydatków na łączną kwotę netto: [...] zł wynikających z faktur VAT, na których jako nabywcę wskazano inne podmioty niż firma Podatnika i dowodu wydania WZ Nr [...] z dnia 27.06.2014 r., na którym nie wskazano odbiorcy, - zaliczenia do nich należności na łączną kwotę [...]zł, które nie zostały uregulowane przez Podatnika w terminach wskazanych w art. 24d ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczenia do nich wydatku w kwocie [...]zł opisanego w księdze przychodów i rozchodów jako "ZUS" w sytuacji, gdy z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z dnia 04.01.2017r. wynika, że J. G. jako płatnik z tytułu działalności gospodarczej w 2014 r. nie dokonywał żadnych wpłat na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i FGŚP na ubezpieczenie własne i zatrudnionych pracowników, 2. zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów w wyniku tego, iż: - w podsumowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. nieprawidłowo wykazana została wartość pozostałych wydatków. Łączna suma pozostałych wydatków za kontrolowany okres wykazana przez Podatnika wynosi [...] zł, natomiast rzeczywista kwota wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. wynosi [...] zł. Powstała różnica wynika z błędnego przeniesienia wartości pozostałych wydatków z marca 2014 r., na kwiecień 2014 r. Suma pozostałych wydatków narastająco za marzec 2014 r., wynosi [...] zł, natomiast księga przychodów i rozchodów za kwiecień 2014r. - pozostałe wydatki została otwarta kwotą [...]zł w wyniku czego koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o kwotę [...]zł, Podatnik zamiast zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, będącą kwotą podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodu osobowego w stosunku do której - zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług - nie przysługiwało Mu prawo do odliczenia, zawyżył o nią podatek naliczony. W efekcie powyższego organ I instancji uznał, iż koszty uzyskania przychodów za kontrolowany okres wynoszą [...] zł (różnią się od tych deklarowanych przez Stronę o kwotę [...]zł), a następnie decyzją z dnia 27.03.2018 r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł Od ww. decyzji J. G. złożył odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 13 listopada 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieni rozstrzygnięcia wyjaśniono, że w 2014r. J. G. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "K. " Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane J. G. z siedzibą K. , uzyskując przychody z tytułu świadczenia usług budowlanych, w tym m.in. prac ziemnych, robót drogowych i brukarskich oraz wywozu ziemi. Podatnik dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów m.in. wskutek zaliczenia do nich wydatków na zakup usług budowlanych (roboty drogowe, ziemne, kanalizacyjne, brukarskie) na łączną kwotę netto: [...] zł, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez M. sp. z o.o., w N. S. , nie odzwierciedlającymi przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych . Na skutek podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. działań mających na celu zweryfikowanie ww. transakcji ustalono, że główny podwykonawca Podatnika , z którego pomocy miał on w badanym okresie korzystać przy świadczeniu usług na czterech budowach sklepów L. Spółka M. sp. z o.o. został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 02.02.2011 r. Z zawartych w nim informacji wynika, iż w tejże Spółce dokonywano zarówno zmian właścicielskich, jak i przenoszono samą jej siedzibę. Początkowo udziały w Spółce posiadali A. G. i R. G. (każdy z nich po 50 udziałów o łącznej wartości [...] zł), a siedziba Spółki mieściła się do dnia 04.06.2013 r. przy ul. [...] w W., natomiast w okresie od dnia 04.06.2013 r. do dnia 25.11.2013 r. przy ul. [...] w Ł.. W związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z dnia 25.11.2013 r. dokonano zmiany wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym którym ujawniono, że całość czyli 100 udziałów w kapitale zakładowym spółki o wartości nominalnej [...] zł objął Ł. F., zaś prezesem zarządu w miejsce P. L. został Z. S.. Jako siedzibę Spółki wskazano adres: [...], ul. [...]. Ustalono ponadto, iż za okres objęty kontrolą M. sp. z o.o. nie składała zeznań podatkowych, w tym VAT-7, sprawozdań finansowych (ostatnie złożone sprawozdanie dotyczyło roku 2012), nie deklarowała zatrudnienia pracowników (brak informacji o pobranych zaliczkach PIT-11 oraz brak PIT-4R). Co więcej, Spółka wielokrotnie wzywana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. do aktualizacji danych nie podejmowała korespondencji. Podobnie, w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego, bezskutecznie wzywano na przesłuchanie w charakterze świadka jedynego udziałowca niniejszej Spółki Ł. F. (wezwanie z dnia 07.04.2016 r., 09.05.2016 r., 31.05.2016 r., 26.09.2016 r., 03.10.2017 r. i 24.10.2017 r.). Przesyłki te nie zostały odebrane. W związku z powyższym pracownicy Urzędu Skarbowego w N. S. poczynili starania mające na celu sprawdzenie adresu siedziby ww. podwykonawcy J. G. mieszczącej się przy ul. [...] w N. S.. Na skutek podjętych działań stwierdzono, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek mieszkalny wielorodzinny z mieszkaniami socjalnymi zamieszkałymi przez mniejszość romską. W lokalu nr [...] zameldowanych było sześć osób. Nie stwierdzono jednak oznak prowadzenia biura czy działalności gospodarczej. Ponadto pozyskano informację, iż Ł. F. od 2012 r. przebywa za granicą. Organy podatkowe ustaliły również, że Spółka M. sp z o.o. wskazywała ww. adres jako miejsce swojej siedziby na podstawie "umowy użyczenia części lokalu" z dnia 15.10.2013r. Jak wynika z jej treści umowa ta została zawarta pomiędzy Ł. F. (użyczającym, współwłaścicielem nieruchomości), a M. sp. z o.o. reprezentowaną przez prezesa zarządu Ł. F. (biorącą w użyczenie). Widniejące pod nią podpisy złożone przez użyczającego i biorącego w użyczenie rzekomo pochodzące od tej samej osoby diametralnie się jednak od siebie różnią. Ponadto zaznaczono, że Ł. F. wbrew zapisom umowy nie tylko nie był współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości, ale również jako udziałowiec nie posiadał upoważnienia do występowania w imieniu ww. podmiotu gospodarczego. Nie był on ani członkiem zarządu, ani tym bardziej jego prezesem. Powyższe fakty świadczą o fikcyjności rzeczonej umowy. Sąd Rejonowy dla [...] Wydział XII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego po podjęciu informacji o śmierci prezesa zarządu Spółki M. sp. z o.o, a jednocześnie jedynego jego członka Z. S. (data zgonu: 14.10.2014 r.) postanowieniem z dnia 17.08.2016 r. sygn. akt [...] uznał, że z uwagi na bezpieczeństwo obrotu konieczne jest wykreślenie z urzędu (brak wniosku o ujawnienie zmian samej Spółki) z Krajowego Rejestru Sądowego jego danych jako prezesa zarządu spółki. Kolejno postanowieniem z dnia 29.08.2018 r. sygn. akt [...] tamt. Sąd rozwiązał Spółkę M. sp. z o.o. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. J. G. w toku przeprowadzonych przesłuchań nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących współpracy ze Spółką M. sp. z o.o., mimo iż z wystawionych faktur VAT wynika, że została ona wybrana do wykonania na rzecz Przedsiębiorstwa Ogólnobudowlanego "K. " J. G. usług podwykonawczych, których wartość brutto wynosiła [...] zł. Jak twierdził nie był w siedzibie kontrahenta, z osobami reprezentującymi spółkę miał kontakt wyłącznie telefoniczny, jedynym wskazanym z imienia i nazwiska przedstawicielem Spółki M. sp. z o.o., którego spotkał był P. K.. Zauważono, iż zeznania Podatnika w tym zakresie są sprzeczne, ponieważ raz przesłuchiwany twierdzi, że P. K. bywał sporadycznie na budowach i wówczas go widział, innym razem, że widział go raz. Ponadto w aktach postępowania znajdują się 54 protokoły zdawczo - odbiorcze podpisane przez ww. przedstawiciela Spółki M. sp. z o.o. co sugeruje, że bywał on często na realizowanych budowach. Mimo to pracownicy J. G. w ogóle go nie kojarzą. Co więcej, Podatnik wnioskując o jego przesłuchanie podaje jedynie imię i nazwisko, choć - jak wynika z przywołanych protokołów - musiał się z nim często (a nie sporadycznie) spotykać celem dokonania osobistego odbioru robót. Świadczy o tym podpis Strony na niniejszych protokołach. Podatnik nie pamięta również czy zawierał z ww. spółką umowy na wykonanie usług budowlanych (nie przedłożono ich w toku postępowania podatkowego), jako właściciel firmy nie orientuje się w jaki sposób ustalano wartość usługi i z kim dokonywano ustaleń, czy sporządzano jakieś kosztorysy. Ponadto w ogóle nie interesował się kwestią wyboru kontrahenta, nie sprawdzał jej w urzędzie skarbowym, nie żądał referencji, nie widział wcześniej wykonanych przez nią robót. Jak zeznał bowiem wszystkich ustaleń dotyczących współpracy ze Spółką M. sp. z o.o. w imieniu Przedsiębiorstwa Ogólnobudowlanego "K. " J. G. miał dokonywać - w oparciu o udzielone mu pełnomocnictwo - wyłącznie M. T. (kierownik budowy) począwszy od znalezienia jej w internecie i nawiązanie kontaktu, poprzez dokonywanie wyceny, nadzorowanie prac, aż po obmiar po zakończeniu robót i regulowanie należności za wykonane usługi. Podatnik zeznał, iż tylko on może potwierdzić wykonanie przez Spółkę M. sp. z o.o. usług wskazanych w kwestionowanych fakturach VAT. Obecnie nie ma możliwości potwierdzenia powyższego, gdyż M. T. zmarł w listopadzie 2015 r., o czym J. G. wiedział składając zeznania. W tym miejscu należy podkreślić, że o ile udzielanie pracownikowi pełnomocnictwa do określonych czynności nie jest niczym nadzwyczajnym, to już brak jakiejkolwiek zainteresowania i wiedzy właściciela o kluczowych aspektach związanych z prowadzoną przez niego działalnością (m.in. wybór podwykonawców, sposób ustalania ceny) przeczy zasadom logiki i odbiega zdecydowanie od standardowego zachowania przedsiębiorcy. Wszystkie należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. - zgodnie z wyjaśnieniami J. G. - miały być regulowane gotówką (warunek kontrahenta) pomimo, iż Podatnik z uwagi na wielkość kwoty zobligowany był do zapłaty ich za pośrednictwem banku. Płatności tych miał dokonywać M. T., któremu Podatnik dawał "do ręki" pieniądze w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych (tyle przypadało na każdą z faktur) ufając, iż przekaże je Spółce M. sp. z o.o. Nie wymagał przy tym od niego żadnych potwierdzeń zapłaty, była jedynie faktura VAT. Zauważono, iż taka praktyka jest całkowicie nielogiczna, co więcej inny kierownik budowy - P. P. zaprzecza by takowa w Przedsiębiorstwie Ogólnobudowlanym "K. " J. G. obowiązywała. Składając bowiem w dniu 06.06.2016 r. zeznania wyjaśnił, że należności względem kontrahentów, czy to przelewem czy też gotówką, regulowali między sobą szefowie firm. Spółka M. sp. z o.o podczas współpracy z firmą Podatnika utraciła swoje organy wskutek śmierci w dniu 14.10.2014 r. prezesa zarządu - Z. S., zaś jedyny pozostały jej wspólnik Ł. F. jeszcze przed rokiem 2014 wyemigrował za granicę i nie ma z nim żadnego kontaktu. Należy zauważyć, że Spółka nie mając organów uprawniających do reprezentacji nie skutecznie realizować zobowiązań i dochodzić własnych uprawnień związanych z wykonywanymi pracami. Tymczasem mimo to - jak wskazuje J. G. - miała ona prowadzić prace budowlane (ostatni protokół technicznego odbioru robót podpisano w dniu 30.12.2014r.) i wystawiać zleceniodawcy faktury VAT. Jak wynika z treści kwestionowanych faktur VAT ich wystawcą miał być M. F. jako upoważniony do niniejszej czynności przez Spółkę M. sp. z o.o. Tymczasem w ramach przeprowadzonego w dniu 29.03.2016 r. przesłuchania M. F. zaprzeczył by był kiedykolwiek zatrudniony w tejże Spółce i znał jej wspólników. Co więcej by podpis pod niniejszymi fakturami VAT, jak i znajdująca się na nich pieczątka należy do niego. Powyższe twierdzenia uwiarygadnia złożony przez świadka podpis oraz odcisk pieczątki firmowej, którymi się wówczas posługiwał i obecnie posługuje. Dodatkowo podkreślono, że również żaden z przesłuchanych pracowników nie wskazał, iż zna M. F.. W miejscu wskazanym jako siedziba Spółki M. sp. z o.o. (budynek socjalny) nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej Spółka ta nie składała zeznań podatkowych, deklaracji VAT-7, sprawozdań finansowych (ostatnie złożone sprawozdanie dotyczyło roku 2012), nie deklarowała zatrudnienia pracowników (brak informacji o pobranych zaliczkach PIT-11 oraz brak PIT-4R) oraz nie podejmowała kierowanej do niej zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy korespondencji. Jej kapitał zakładowy w badanym okresie był minimalny i wynosił tylko [...] zł. Wszystkie przesłuchane w toku niniejszego postępowania podatkowego osoby zatrudnione w roku 2014 w Przedsiębiorstwie Ogólnobudowlanym "K. " J. G., które w momencie składania zeznań nie były już pracownikami Podatnika , zgodnie stwierdziły, iż nigdy nie słyszały o Spółce M. sp. z o.o. i nie posiadają na jej temat żadnej wiedzy. Szczególną uwagę należy zwrócić tu na wyjaśnienia P. P. zatrudnionego na stanowisku kierownika budowy, pracującego na budowach, na których jak wynika z faktur VAT, Spółka M. sp. z o.o. miała świadczyć usługi podwykonawcze. Świadek ten składa bardzo precyzyjne zeznania, podczas których przedstawia konkretne informacje co do zakresu prac, czasu ich trwania, pracowników biorących udział w budowach, równocześnie twierdząc, iż nie zna ww. podwykonawcy. Udziału w pracach budowlanych Spółki M. sp. z o.o. nie potwierdza również drugi z kierowników budowy J. K. nadzorujący przebudowę parkingu przy L. w M.. W tym miejscu należy zauważyć, że skoro J. G. miał, jak zeznaje, współpracować z ww. podwykonawcą przez cały rok 2014, a wykonywane przez niego prace nie były pracami incydentalnymi lecz pracami o dużym zakresie, na co wskazuje treść wystawionych faktur VAT, to niemożliwym jest aby pracownicy, a tym bardziej kierownik budowy, w ogóle nie mieli styczności ze Spółką M. sp. z o.o. Zatem złożone w ww. zakresie wyjaśnienia tychże osób należy uznać za wiarygodne, ze względu na ich spójność oraz fakt tworzenia logicznej całości z pozostałym materiałem dowodowym. Podkreślono, że tylko osoby nadal zatrudnione przez Pana G. , tj.: G. M., K. O. i Z. R. zapytane o Spółkę M. sp. z o.o., która miała świadczyć usługi podwykonawcze dla Przedsiębiorstwa Ogólnobudowlanego "K. " J. G. zeznały, iż albo sobie coś przypominają, albo kojarzą tą firmę lub wydaje im się iż była na budowie. Żadna z nich nie była w stanie podać jednak jakichkolwiek konkretnych informacji w tym zakresie, w tym wskazać ilości oraz danych pracowników tejże spółki, sprzętu na którym pracowali czy siedziby spółki. Zeznania tych osób są więc dla organu niewiarygodne. Państwowa [...] przeprowadzając w listopadzie 2014 r. kontrolę w Przedsiębiorstwie Ogólnobudowlanym "K. " J. G. na budowie obiektu L. w L. przy ul. [...], tj.: na budowie na której usługi miała świadczyć Spółka M. sp. z o.o., nie stwierdziła obecności pracowników ww. podwykonawcy lub osób działających w jej imieniu. Prace przy budowach sklepów L. w G., C., L. oraz M. Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane "K. " J. G. realizowało jako podwykonawca Spółki D. sp. z o.o. (w której Podatnik był prezesem) oraz Przedsiębiorstwa Budowlanego i Usług Technicznych G. sp. z o.o. Część z nich Podatnik miał jednak zlecić swemu podwykonawcy Spółce M. sp. z o.o. Tut. organ porównując jednak wartość samych faktur VAT wystawionych przez tego podwykonawcę oraz faktur VAT wystawionych przez J. G. na rzecz wskazanych wyżej zleceniodawców doszedł do wniosku, że Podatnik inwestycje te realizował ze stratą (np. w przypadku budowy L. w C. wartość zakupionych od M. sp. z o.o. usług podwykonawczych wynosiła [...] zł, zaś wartość usług podwykonawczych "K. " wynosiła [...] zł). Równocześnie należy zauważyć, że na koszty realizacji tychże inwestycji składały się również wydatki poniesione przez J. G. m.in.: na zakup materiałów budowlanych, paliwa, wynagrodzenie pracowników, ich zakwaterowanie i transport. Analiza wyciągu z rachunku bankowego - wskazywanego przez J. G. jako jedyny wykorzystywany w działalności gospodarczej (za jego pośrednictwem dokonywano wszelkich firmowych płatności, także na to konto przychodziły przelewy od kontrahentów) - prowadzi do wniosku, iż Podatnik w roku 2014 nie wypłacił z niego kwot umożliwiających uregulowanie należności względem Spółki M. sp. z o.o. za usługi podwykonawcze. Płatności te miały być dokonywane na bieżąco (bez zaległości). Dodatkowo, jak wynika z zeznań złożonych przez samą Stronę oraz faktur VAT, miały być one uiszczane wyłącznie w formie gotówkowej. Przez cały rok 2014 Podatnik wypłacił z niniejszego rachunku bankowego gotówką kwotę [...]zł. Natomiast z wystawionych przez podwykonawcę faktur VAT wynika, iż miał on zapłacić ww. spółce we wskazanym okresie kwotę [...]zł, tj.: prawie 10-krotnie większą. Należy mieć również na uwadze, że J. G. gotówką wypłacał również wynagrodzenie swoim pracownikom. Zatem wypłacone pieniądze musiały w znacznej części iść na ten cel. Ponadto, także M. T. mający dokonywać płatności względem Spółki M. sp. z o.o., nie otrzymywał z tego rachunku przelewów, które odpowiadałyby wysokościom kwot należnym ww. kontrahentowi za usługi podwykonawcze. Z zapisów na wydruku ww. rachunku wynika, że kierownik ten dostawał jedynie niewielkie kwoty jako zaliczki na poczet zakupu materiałów. Zatem - wbrew zeznaniom złożonym przez Stronę - M. T. nie mógł regulować należności względem Spółki M. sp. z o.o., gdyż nie dysponował odpowiednimi środkami, które by na to pozwalały. W związku z tym wyjaśnienia Podatnika co do niniejszej kwestii są niewiarygodne. Jak wynika z faktur VAT wystawionych przez Spółkę M. sp. z o.o. na rzecz Przedsiębiorstwa Ogólnobudowlanego "K. " J. G. i protokołów technicznego odbioru robót prace były odbierane z dużą częstotliwością (np. w styczniu 2014 r. w odstępach kilkudniowych podpisano 15 protokołów) i często na te same kwoty, ze wskazaniem tego samego ogólnego zakresu wykonywanych usług (np. roboty drogowe, ul. [...]). Z numeracji przyjętej przy wystawianiu faktur VAT przez Spółkę M. sp. z o.o. wynika, że prawie wszystkie usługi były świadczone przez nią na rzecz firmy Podatnika . W świetle powyższych rozważań organ II instancji stwierdził, iż Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [...]zł, w wyniku uwzględnienia w nich kwot wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa Ogólnobudowlanego "K. " J. G. przez Spółkę M. sp. z o.o. Równocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż jest ono wynikiem nie tyle podważania przez organy podatkowe, że roboty wskazane w spornych fakturach zostały w ogóle wykonane, lecz to, że nie zostały wykonane przez podmiot gospodarczy będący ich wystawcą. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. - mając na względzie przepis art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej - podjął bowiem wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym m.in.: dopuścił jako dowód protokół kontroli podatkowej, zeznania złożone przez samego Podatnika oraz jego pracowników, zeznania M. F. czyli osoby, która widnieje na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę M. sp. z o.o. na rzecz Przedsiębiorstwa Ogólnobudowlanego "K. " J. G. jako osoba upoważniona do ich wystawienia, adnotacje urzędowe, pisma od innych organów (ZUS, PIP) oraz wszelkie dokumenty przedłożone przez J. G. (umowy, protokoły techniczne odbioru prac budowlanych), a następnie dokonał jego kompleksowej oceny w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że wbrew twierdzeniom J. G., nie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przesłuchanie w charakterze świadków Ł. F. oraz P. K. na okoliczność prac wykazanych w kwestionowanych fakturach. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby wydatek ujęty w fakturze VAT mógł stanowić koszt uzyskania przychodu transakcja gospodarcza w niej wskazana musi być transakcją rzeczywistą, zawartą między przywołanymi w niej podmiotami, a zarazem mieć związek z uzyskanym z działalności gospodarczej przychodem. Nie ma przy tym znaczenia szeroko eksponowany przez Podatnika fakt fizycznego wykonania robót zleconych jej za pomocą podwykonawcy, gdyż wykonawcą tym - co dowodzi zebrany materiał dowodowy - nie mogła być Spółka M. sp. z o.o. Podatnik nie podaje danych pozwalających na ustalenie miejsca pobytu Ł. F. (a z ustaleń organu podatkowego wynika, że przebywa on co najmniej od 2012 r. za granicą), a także nie podaje żadnych danych pozwalających na ustalenie danych osobowych P. K., którego podpis widnieje na protokołach zdawczo-odbiorczych prac wykonanych przy czterech obiektach sklepów L. . Jednocześnie we wniosku dowodowym J. G. wskazuje, że jego dane osobowe wskazane zostaną przez ww. F. . Odnosząc się zatem do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że organ I instancji podjął czynności zmierzające do zrealizowania ww. wniosku dowodowego, tj. wezwał świadka na przesłuchanie ustalając jego dwa adresy: zamieszkania i zameldowania w Polsce. W związku z niepodejmowaniem korespondencji przez świadka jak również mając na uwadze informację, że przebywa on poza terytorium Polski, a także w związku z brakiem wystarczających danych pozwalających na wezwanie P. K., organ I instancji nie był w stanie przeprowadzić wnioskowanych przez Podatnika dowodów. W przedmiotowej sprawie zgromadzony został materiał dowodowy, który pozwolił na obiektywne ustalenie okoliczności dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości. Dano wiarę zeznaniom świadka będącego kierownikiem budowy (P. P.), który dysponował listami obecności oraz udzielił szczegółowych informacji na temat prowadzonych prac. Zeznania te były spójne z zeznaniami pracowników J. G. (M. J., J. S., J. K., K. L., M. S., M. Ł.), którzy zeznali, że nie znają firmy o nazwie M. Sp .z o. o. Jedynie G. M. zeznał, że kojarzy tę nazwę i że jej pracownicy "mogli tam być". K. O. zeznał, że podwykonawcy byli na budowie w C. ale nie zna nazwy tej firmy ani zakresu wykonywanych robót. Z kolei Z. R. zeznał, że "coś mu się przypomina" i że pracownicy Spółki M. sp. z o.o. "chyba wykonywali usługi budowlane". Nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów poza tym, że układali kostkę brukową i posiadali samochód z nowosądecką tablicą rejestracyjną. Również Podatnik nie potrafił podać szczegółów współpracy wskazując, że wszelkie okoliczności współpracy Przedsiębiorstwa Ogólnobudowlanego "K. " J. G. z ww. podwykonawcą mogą zostać wyjaśnione tylko przez Pana T. , który - jak później ustalił organ podatkowy - już nie żył. Dano wiarę również zeznaniom M. F., który zaprzeczył aby podpisy i pieczątki na kwestionowanych fakturach były jego. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Strony, że Z. R., K. O. oraz M. Ł. potwierdzili wykonywanie prac podwykonawczych przez M. Sp. z o. o. W trakcie przesłuchań w charakterze świadków stwierdzili oni bowiem jedynie, że coś im mówi nazwa "M. " sp. z o.o. Nie potrafili podać jednak żadnych informacji na jej temat. Nie jest zasadnym również zarzut, że organ podatkowy stwierdził fikcyjność usług z kwestionowanych faktur ze względu na fakt, że podwykonawca nie był zgłoszony inwestorowi, ani generalnemu wykonawcy, bowiem jak wykazano to całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane przez spółkę M. , a nie ww. okoliczność. W takim stanie faktycznym i prawnym jak opisany w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania w nieskończoność postępowania dowodowego w kierunku poszukiwania i ustalenia osób, które by mogły potwierdzić okoliczności przez Podatnika podnoszone. Zwłaszcza, że sam Podatnik nie podaje danych pozwalających na ustalenie miejsca pobytu Ł. F. (a z ustaleń organu podatkowego wynika, że przebywa on co najmniej od 2012 r. za granicą), a także nie podaje żadnych danych pozwalających na ustalenie danych osobowych P. K., którego podpis widnieje na protokołach zdawczo-odbiorczych prac wykonanych przy czterech obiektach sklepów L. . Jednocześnie we wniosku dowodowym J. G. wskazuje, że jego dane osobowe wskazane zostaną przez ww. Pana F. . Odnosząc się zatem do powyższego zarzutu stwierdzono, że organ I instancji podjął czynności zmierzające do zrealizowania ww. wniosku dowodowego, tj. wezwał świadka na przesłuchanie ustalając jego dwa adresy: zamieszkania i zameldowania w [...]. W związku z niepodejmowaniem korespondencji przez świadka jak również mając na uwadze informację, że przebywa on poza terytorium [...], a także w związku z brakiem wystarczających danych pozwalających na wezwanie P. K., organ I instancji nie był w stanie przeprowadzić wnioskowanych przez Podatnika dowodów. Nie zgodzono się z zarzutem, że organ I instancji naruszył art. 180 § l Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich czynności celem ustalenia miejsca przebywania ww. świadków, a w konsekwencji ich nie przesłuchania. Ponadto brak możliwości przesłuchania ww. świadków nie może dyskredytować ustaleń dokonanych na podstawie pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Nie podzielono również zarzutu, że brak jest podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań Podatnika w związku ze śmiercią Pana M. T.. W przedmiotowej sprawie zgromadzony został materiał dowodowy, który pozwolił na obiektywne ustalenie okoliczności dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości. Dano wiarę zeznaniom świadka będącego kierownikiem budowy (P. P.), który dysponował listami obecności oraz udzielił szczegółowych informacji na temat prowadzonych prac. Zeznania te były spójne z zeznaniami pracowników J. G. ( M. J., J. S., J. K., K. L., M. S., M. Ł.), którzy zeznali, że nie znają firmy o nazwie M. Sp .z o. o. Jedynie G. M. zeznał, że kojarzy tę nazwę i że jej pracownicy "mogli tam być". K. O. zeznał, że podwykonawcy byli na budowie w C. ale nie zna nazwy tej firmy ani zakresu wykonywanych robót. Z kolei Pan Z. R. zeznał, że "coś mu się przypomina" i że pracownicy Spółki M. sp. z o.o. "chyba wykonywali usługi budowlane". Nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów poza tym, że układali kostkę brukową i posiadali samochód z nowosądecką tablicą rejestracyjną. Również Odwołujący się nie potrafił podać szczegółów współpracy wskazując, że wszelkie okoliczności współpracy Przedsiębiorstwa Ogólnobudowlanego "K. " J. G. z ww. podwykonawcą mogą zostać wyjaśnione tylko przez T. , który - jak później ustalił organ podatkowy - już nie żył. Dano wiarę również zeznaniom M. F., który zaprzeczył aby podpisy i pieczątki na kwestionowanych fakturach były jego. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Strony, że Z. R., K. O. oraz M. Ł. potwierdzili wykonywanie prac podwykonawczych przez M. Sp. z o. o. W trakcie przesłuchań w charakterze świadków stwierdzili oni bowiem jedynie, że coś im mówi nazwa "M. " sp. z o.o. Nie potrafili podać jednak żadnych informacji na jej temat. Nie jest zasadnym również zarzut, że organ podatkowy stwierdził fikcyjność usług z kwestionowanych faktur ze względu na fakt, że podwykonawca nie był zgłoszony inwestorowi, ani generalnemu wykonawcy, bowiem jak wykazano to całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane przez spółkę M. , a nie ww. okoliczność. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił: a) naruszenie prawa proceduralnego art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy a polegające na pominięciu przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jak przesłuchania świadków Ł. F. i P. K.. b) naruszenia prawa proceduralnego art. 188 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony z powodów, innych niż wymienione we wskazanej normie to jest, gdy okoliczności wywodzone są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono , że tylko osoba P. K. jako weryfikująca protokoły zdawczo odbiorcze prac budowalnych na obiektach "L. " jest w stanie potwierdzić własne oświadczenia, które złożył w formie pisemnej na protokołach. Zauważono również , iż ustalenie przez stronę we własnym zakresie danych adresowych świadków jak w przypadku Ł. F. jest z góry skazane na niepowodzenia. Po pierwsze strona nie musi dysponować prywatnymi danymi adresowymi osób pracujących czy reprezentujących kontrahenta. Z uwagi na ochronę danych osobowych tylko organy administracji skarbowej mogą ustalić dane adresowe lub skorzystać ze środków przymusu i doprowadzić świadka celem przesłuchania. Organ skarbowy zobowiązując stronę do wskazania aktualnego adresu świadka jest świadomy, iż zobowiązanie takie zostanie bez spełnienia lub zostanie wykonane poprzez ustalenia nielegalne. W związku z wnioskiem podatnika o ustalenie danych świadków zgodnie z urzędowymi rejestrami jest zasadny i organ zdaniem skarżącego nie może oddalić takiego wniosku tylko i wyłącznie poprzez wysłanie wezwanie na dwa znane stronie adresy. Podatnik na skutek braku czynności organu stracił najistotniejsze dowody osobowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wedle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który niewadliwie oceniły w uzasadnieniach decyzji, omówiły też bardzo wnikliwie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego , że dopuszczono się naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podkreślić należy, że organy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości udowodniły, iż firma M. sp. z o.o. nie tylko nie wystawiła spornych fakturach za wykonanie robót budowlanych ale przede wszystkim nie mogła tego zrobić albowiem w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej . Ustalenia te organy podatkowe oparły na bardzo obszernym materiale dowodowym w postaci przesłuchania świadków, zgromadzonych dokumentów oraz analizy okoliczności faktycznych, z którego jednoznacznie wynika, że Spółka M. sp. z o.o. nie wykazywała żadnych oznak działalności gospodarczej w spornym okresie, nie składała zeznań podatkowych, deklaracji VAT-7, sprawozdań finansowych (ostatnie złożone sprawozdanie dotyczyło roku 2012), nie deklarowała zatrudnienia pracowników (brak informacji o pobranych zaliczkach PIT-11 oraz brak PIT-4R) oraz nie podejmowała kierowanej do niej zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy korespondencji. Jednocześnie osoba widniejąca jako wystawca faktur – M. F. jako upoważniony do tej czynności przez Spółkę M. , kategorycznie zaprzeczył aby posiadał takie upoważnienie jak również aby sporne faktury wystawiał i podpisywał. Skarżący nie podważył , nawet nie próbował podważać wiarygodności zeznań wyżej wymienionego świadka. Żaden z pracowników Skarżącego, który w chwili przesłuchania nie był już zatrudniony w firmie, a wiec mógł swobodnie zeznawać bez narażania się na konsekwencje ze strony pracodawcy, nie potwierdził faktu prowadzenia robót przez Spółkę M. . Również aktualni pracownicy, wbrew twierdzeniom Skarżącego, okoliczności tych nie potwierdzili, a ich zeznania oparte były na przypuszczeniach i domniemaniach. Co więcej sam Skarżący nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy na temat kontaktów ze Spółką M. zasłaniając się rolą jaką w tych kontaktach miał odegrać nieżyjący już M. T.. Nie posiadał jednak żądnych dowodów, dokumentów, umów, które potwierdziły by udział M. T. w kontaktach ze Spółką M. , natomiast organy podatkowe udział taki w sposób logiczny wykluczyły, posługując się nie tylko analizą materiału dowodowego ale również twardymi faktami w postaci braku wykazania posiadania środków pieniężnych na wypłatę spornej spółce. Jedocześnie podkreślić należy , że wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie analizowane, rozpatrzone i z uwagi na fakt, że nie zasługiwały na uwzględnienie zostały odrzucone Zwrócić bowiem należy uwagę , że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to , że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy on okoliczności nieistotnych dla sprawy. Żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego, że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania. Strona natomiast zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie, w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. W niniejszej wniosek taki nie został złożony a jedynie sformułowano zarzut w postępowaniu odwoławczym, że postepowanie dowodowe zawiera braki poprzez nieprzesłuchanie ww. świadków. Skarżący nie wykazał jednak w jaki sposób przesłuchania wskazanych świadków mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w świetle poczynionych już ustaleń faktycznych . Zwrócić bowiem należy uwagę Ł. F. przed 2014 r. wyjechał za granicę i nieznane jest jego miejsce zamieszkania . Trudno zatem ocenić w jaki sposób jego zeznania przyczyniły by się do wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego 2014 r. Mimo to organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania ww. świadków, niemniej jednak z uwagi na trudności z ustaleniem adresu zamieszkania świadków uznały, że przesłuchanie ww, osób nie jest konieczne albowiem okoliczności faktyczne zostały w sposób dostateczny ustalone za pomocą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dodać należy, że organy nie mają obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieskończony, jeżeli istotne dla sprawy kwestie zostały już wcześniej ustalone innymi dowodami, a taka sytuacja ma miejsce na kanwie kontrolowanej sprawy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r., I GSK 514/09, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa. Organ prowadzący postępowanie jest więc zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, co jednak nie oznacza, że ma obowiązek poszukiwania elementów stanu faktycznego w nieskończoność. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wyraźna wskazówka, nie tylko o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale również nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania, a więc nakazująca podejmowanie niezbędnych działań, co w ocenie Sądu w pełni zostało zrealizowane przez organy na gruncie badanej sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, do czego odniesiono się szczegółowo w przedstawionych wyżej rozważaniach. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ).