I SA/Kr 1364/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Bogusław Wolas WSA Stanisław Grzeszek (spr) WSA Urszula Zięba Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2005r. sprawy ze skarg "R." Sp. z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2002r N[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 1998 roku. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 23.174,38 zł ( dwadzieścia trzy tysiące sto siedemdziesiąt cztery złote 38/100) Zaskarżonymi decyzjami z dnia 26.04.2002 r. o numerach [...] Izba Skarbowa w działając na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...].01.2002 r. o numerach : {. ..] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i wysokości odsetek za zwłokę oraz w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące : czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1998 r. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził następujące nieprawidłowości; miesiącu czerwcu 1998 r. W miesiącach: maju i czerwcu 1998 r. Spółka wykonała usługi polegające na emisji reklam na antenie Radia "R". Na wykonane usługi Spółka wystawiła faktury w miesiącu grudniu 1998 r. i za ten miesiąc odprowadziła należny podatek /w kwocie 10.987,68,- zł/ od w/w transakcji. Ponadto w miesiącu maju 1998 r. Spółka wykonała usługi polegające na emisji reklam na rzecz Telewizji {...} SA . Fakturę wystawiła dopiero w miesiącu czerwcu 1998 r. i za ten miesiąc odprowadziła podatek należny /w kwocie 4.151,61,- zł/ z tytułu wykonania w/w usług. W związku z tym Inspektor uznając za nieprawidłowe w świetle art. 6 ust. l i 4 ustawy rozliczenie za miesiąc czerwiec 1998 r. zwiększył podatek należny o kwotę 10.987,68,- zł, oraz wyłączył kwotę 4.151,61,- zł w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. W rezultacie rzeczywiste zaniżenie podatku należnego za m-c czerwiec 1998 r. wyniosło 6.835,-zł. W miesiącu czerwcu 1998 r. Spółka bezpodstawnie obniżyła należny podatek VAT o podatek naliczony w kwocie 50.000 ,-zł z faktury VAT [...] wystawionej w dniu [...].01.1998 r. przez [...] Fundację [...] w K.dokumentującą sprzedaż ciągnika siodłowego marki V.. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wynika, iż faktura wystawiona przez Fundację w dniu [...].01.1998 r. wpłynęła do Spółki w tym samym dniu tj. [...]01.1998 r. Zatem Spółka dokonując odliczenia podatku z tej faktury dopiero w miesiącu czerwcu 1998 r. naruszyła przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto Podatnik dokonał nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 99.000,- zł z faktury nr [...] wystawionej w trybie art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku przez Spółkę z o.o. "S". za zorganizowanie imprezy pn. "[...]" 98". W konsekwencji Spółka zawyżyła w miesiącu czerwcu 1998 r. deklarowany podatek naliczony o kwotę 146.000,- zł. Tym samym za miesiąc czerwiec 1998 r. zostało zaniżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę 153.435,-zł. - w miesiącu lipcu 1998 r. Jak wynika z akt sprawy Spółka wykonała w miesiącu kwietniu i maju 1998 r. usługi polegające na emisji reklam na antenie Radia R. na rzecz Telewizji [...] SA. Faktura dokumentująca sprzedaż tej usługi została wystawiona dopiero w miesiącu lipcu 1998 r./ nr [...] z dnia [...].07.1998 r. podatek VAT -132,59,- zł / i za ten miesiąc został odprowadzony podatek należny. Organ I instancji nie uznając prawidłowości przedmiotowego rozliczenia wywiódł, iż nastąpiło ono z uchybieniem art. 6 ust. l i 4 ustawy i w konsekwencji wyłączył z podatku należnego za lipiec kwotę 133,- zł. W miesiącu lipcu 1998 r. Spółka zawyżyła deklarowany podatek naliczony o kwotę 154.000,- zł . Na powyższe zawyżenie miał wpływ fakt dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 154.000,- zł zawarty w fakturze nr [...] wystawionej przez Spółkę z o.o. S. w trybie art. 33 ust. l ustawy o VAT za zorganizowanie imprezy pn. "[...] 98". Jak z powyższego wynika za miesiąc lipiec 1998 r. zostało zaniżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę 153.867,- zł. - w miesiącu sierpniu 1998 r. Z akt sprawy Spółka dokonała nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 110.000,- zł wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej w trybie art. 33 ust. l ustawy o VAT przez Spółkę S. za zorganizowanie imprezy pn. "[...] 98". W konsekwencji za miesiąc sierpień 1998 r. zostało zaniżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę o kwotę 110.000,- zł. - w miesiącu wrześniu 1998 r. Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego o 812 ,-zł nie opodatkowując w obowiązującym terminie wykonanie usługi polegającej na emisji reklam na antenie Radia "R.". Na wykonane usługi Spółka wystawiła faktury w miesiącu październiku i listopadzie 1998 r. i za ten miesiąc odprowadziła należny podatek VAT. W związku z powyższym Inspektor zwiększył należny za miesiąc wrzesień 1998 r. podatek o kwotę 812,- zł. Ponadto w toku czynności kontrolnych stwierdzono, iż w miesiącu wrześniu 1998 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury VAT nr 53/98 z dnia 30.09. 1998 r. wystawionej przez Krakowską Fundację w K. / kwota podatku - 75.971,94,- zł / za przygotowanie koncepcji, opracowanie oferty oraz nadzór nad realizacją imprezy pn. "[...]". Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Inspektor wywiódł, iż usługa, o której mowa nie została faktycznie przez Fundację na rzecz Spółki wykonana. Organ I instancji przyjął, iż kwota 345.327,- zł nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm./. Skutkiem powyższego brak jest możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na mocy art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tymże miesiącu Spółka dokonała nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 110.000,- zł wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej w trybie art. 33 ust. l ustawy z dnia 1.01.1993 r. przez Spółkę z o.o. S. za zorganizowanie imprezy pn. "[...] 98". W konsekwencji za miesiąc wrzesień 1998 r. zostało zaniżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę 186.783,- zł. - w miesiącu październiku 1998 r. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie w miesiącach : sierpniu i wrześniu 1998 r. Spółka wykonała usługi polegające na emisji reklam na antenie Radia R. na rzecz Spółki "B" Fakturę dokumentującą sprzedaż usług Spółka R.wystawiła dopiero w październiku 1998 r. i za ten miesiąc odprowadziła podatek należny. Organ I instancji nie uznając prawidłowości przedmiotowego rozliczenia, stwierdził, iż nastąpiło ono z naruszeniem art. 6 ust. l i 4 ustawy o VAT i w związku z tym podatek w kwocie 257,- zł wyłączył z ogólnej kwoty podatku należnego za miesiąc październik 1998 r. Ponadto Inspektor UKS ustalił, iż Spółka dokonała w tymże miesiącu nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 34.100,- zł wynikający z faktury nr [...] wystawionej w trybie art. 33 ust. l ustawy o podatku VAT przez Spółkę z o.o. S. za zorganizowanie imprezy pn. " [...] 98". Zatem w miesiącu październiku 1998 r. zostało zaniżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę 33.843,-zł. Inspektor UKS opierając się na opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia [...].07. 2000 r. stwierdzającej, iż usługa wykonywana przez Spółkę S. na zlecenie Radia R. polegające na organizowaniu koncertów muzycznych i spektakli artystycznych w tym zapewnienie logistyki Imprezy, transportu urządzeń i sprzętu, bazy noclegowej i wyżywienia dla członków ekipy oraz zdobyciu wszelkich zezwoleń oraz organizacji i nadzorowaniu Imprezy mieści się w grupowaniu PKWiU 92.31.21-00 " Usługi rozrywkowe świadczone przez zespoły teatralne, zespoły piosenkarskie, zespoły muzyczne i orkiestry" / KWiU 92.31.21 /, przyjął, iż wykonanie tej usługi podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku od towarów iusług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego fakturę wystawioną przez Spółkę z podatkiem 22% należy traktować jako wystawioną w trybie art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Faktura, o której mowa w art. 33 ust. l w/w ustawy nie stanowi u odbiorcy tj. Spółki R.podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./. Od powyższych decyzji zostały złożone odwołania z dnia [...].02.2001 r., w których Pełnomocnik Spółki z o.o. "R." zarzuca: I. naruszenie przepisów postępowania w tym w szczególności art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, zgłoszonych na okoliczność, że usługa świadczona przez Spółkę S. była usługą reklamową, II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez : - błędne zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do usług, świadczonych przez Spółkę S. w związku z organizacją imprezy promocyjno-reklamowej "[...] 98", - niezastosowanie art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i pozbawienie Strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę S. - błędne zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez Spółkę S. stanowi fakturę, o której mowa w art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie działając na podstawie art. 229 w zw. Z art. 121 § l, 122 oraz 123 § l Ordynacji podatkowej Odwołująca się wniosła o dopuszczenie dowodu z pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...].08.2000 r. oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pięciu świadków na okoliczność, że S. Spółka z o.o. jako podwykonawca działający na zlecenie Spółki z o.o. "R." była organizatorem imprezy promocyjno- reklamowej pn. "[...] 98". Z treści uzasadnienie wynika, iż Spółka odwołuje się jedynie od tych ustaleń dokonanych w rozstrzygnięciach Inspektora UKS, które dotyczą pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę S. za zorganizowanie imprezy pn. "[...] 98".Spółka w odwołaniach wywodzi, iż Spółka S. wykonała na je rzecz usługę promocyjną-reklamową. Na potwierdzenie tej tezy zgłosiła szereg wniosków dowodowych, co było uzasadnione faktem, iż ujawniła się nowa okoliczność w postaci pisma GUS z dnia [...].07.2000 r. Organ I instancji nie przeprowadził wnioskowanych dowodów czym naruszył art.187 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 188 Ordynacji podatkowej. Odwołująca się wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt, że niezależnie od reklamy w mediach, promocyjno-reklamowy charakter miała sama impreza pn. "[...]" odbywająca się w terenie. Oznacza to więc, że kompleksowe przygotowanie i przeprowadzenie wskazanej imprezy stanowiło usługę promocyjno-reklamową podlegającą zakwalifikowaniu do PKWiU 74.40.13-00.00 "usługi reklamowe pozostałe " / KWiU - 74.40.13 - usługi reklamowe pozostałe /. W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie organy statystyczne wydały rozbieżne opinie zasadnym jest wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, którymi utrzymała w mocy decyzje organu I instancji, podzieliła ustalenia faktyczne i ocenę prawną wyrażoną w decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy nie zgadza się z twierdzeniem Spółki zawartym w odwołaniach, iż usługi świadczone przez Spółkę S. na rzecz Odwołującej się to usługa reklamowa za czym ma przemawiać promocyjno-reklamowy charakter "[...]98". Fakt, że Impreza miała charakter reklamowy nie przesądza z góry o charakterze usługi wykonanej przez Spółkę S. Wskazuje na treść zawartej umowy oraz dodaje, iż przy ocenie danej czynności jako usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzygające znaczenie ma kryterium przedmiotowe, a zatem charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej usługodawcę z usługobiorcą nie zaś to, czy i w jaki sposób usługobiorca rozporządzi wytworem stanowiącym przedmiot usługi / por. wyrok. SN III RN 121/99 z dnia 26.01.2000 r./. Zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121, 122, 187, 188 Ordynacji podatkowej uznaje za bezzasadny. Izba Skarbowa stwierdza, że wydanie decyzji zostało poprzedzone dokładnym i wszechstronnym wyjaśnieniem okoliczności sprawy oraz zebraniem niezbędnego materiału dowodowego. Przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków uznała za niecelowe wydając w tym zakresie stosowne postanowienia z dnia [...].04.2002 r. Na powyższe decyzje Spółka złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. W skardze zarzuca: I. naruszenie prawa materialnego w szczególności: - art. 7 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie zwolnienia od podatku do usługi podlegającej opodatkowaniu stawką 22%, - art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną interpretację i wyniku tego ograniczenie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, - art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowanie, - przepisu § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia l 997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez Spółkę S. stanowi fakturę, o której mowa w art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. II. naruszenie przepisów postępowania w tym w szczególności: - art. 121 § l, 122, 127 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, - art. 180 § l, 187 § l, 188, 229 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie w postępowaniu wniosków dowodowych, - art. 191 i 194 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca odwołuje się do wszystkich swoich twierdzeń i argumentów podnoszonych w toku postępowania przed organami skarbowymi. Wbrew stanowisku Izby Skarbowej, wyraża pogląd, że decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma kwestia oceny charakteru, rodzaju i zakresu usług świadczonych przez Spółkę S. na rzecz Skarżącej w związku z imprezą pn. "[...] 98" na podstawie umowy zlecenia z dnia [...].03.1998 r. Analizując treść umowy / m.in. §27 wskazuje, że czynnościom w niej wymienionym w żaden sposób nie można przypisać charakteru kulturalnego, jak chce Izba Skarbowa. Natomiast powyższe świadczenia zostały zakwalifikowane w opinii statystycznej z dnia [...]07.2000 r. jako usługi rozrywkowe świadczone przez zespoły teatralne, zespoły piosenkarskie, zespoły muzyczne i orkiestry. W zakresie naruszenia procedury Skarżąca zarzuca Izbie Skarbowej, iż ta ograniczyła się jedynie do posłużenia się opinią statystyczną na podstawie której przyjęła określony charakter świadczenia Budzi to poważne zastrzeżenia co do rzetelności prowadzonego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oparła się w całości na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji, podczas gdy podatnikowi przysługuje prawo dwukrotnego rozpatrzenia stanu faktycznego i materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie. W rozwinięciu odpowiedzi organ podatkowy II instancji podtrzymuje swoje stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu decyzji ostatecznych. Szczególny akcent kładzie na treść umowy zlecenia z dnia [...].03. 1998 r. przytaczając jej poszczególne postanowienia, które zdaniem organu przesądzają o charakterze świadczenia wykonanego na rzecz Skarżącej przez Spółkę S. Zwraca również uwagę na jednoznaczną treść opinii GUS z dnia [...][07.2000 r. Izba Skarbowa nie zgadza się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Postępowanie dowodowe było wyczerpujące i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy nie przeprowadzał postępowania uzupełniającego, uzupełniającego zatem nie wystąpiły w sprawie dowody, których Skarżąca by nie znała. Brak jest zatem przesłanki wynikającej z art. 123 § l i art. 200 § l Ordynacji podatkowej. W pismach procesowych z dnia [...]12.2004 r. Pełnomocnik Skarżącej w uzupełnieniu skarg z dnia [..].06.2002 r. wnosi o uwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r. sygn. akt SK 22/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów powszechnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. l ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / i art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone rozstrzygnięcie pod kątem jego zgodności z prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawy rozstrzygnięcia Sądu są następujące. W decyzjach objętych kontrolą Sądu w niniejszej sprawie, których przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług , zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 1998 r. podstawą prawną dla przyjęcia, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o. o. S. na rzecz Skarżącej w trybie art. 33 ust. l ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ był przepis § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./. Powołany przepis stanowi, że w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. l ustawy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma następującą treść: " W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę lub rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku." Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w zakresie o jakim mowa w § 54 ust. 4 pkt 3 zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 23 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., który upoważnia Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art.21. Omawiane rozporządzenie zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 12457. I właśnie przepis § 50 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny co do jego zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 /OTK-A2004/6/59/ rzekł: Paragraf 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 109. poz. 1245 / w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3, w związku z art. 84 i art. 92 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu do powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał na następujące okoliczności. Ustalenie znaczenia zaskarżonego -przepisu może nastąpić tylko nawiązaniu do treści art. 33 ust. t w związku z art. 19 i innymi przepisami ustawy. Art. 33 ust. l jest uznawany za sankcję za wprowadzenie do obrotu towaru niepodlegającego VAT w taki sposób jakby temu podatkowi podlegał. Skoro tak to przemawia to za tym, aby rozumieć go jako znoszący prawo do żądania zwrotu nadpłaty lub nienależnego świadczenia. Osoba wystawiająca fakturę w błędnym przeświadczeniu, iż musi do ceny "dopisać" VAT, niezależnie czy działała w dobrej, czy w złej wierze, musi uiścić kwotę dopisaną. Nie może także wystawić faktury korygującej swemu kontrahentowi, gdyż nie jest osobą upoważnioną do wystawiania faktur w tym zakresie. Niezależnie, czy świadczenie to będzie traktowane jako sankcja, czy podatek, kontrahent zawsze jest zobowiązany do zapłaty ceny wraz zawartym w niej podatkiem . Trybunał podkreślił, iż ustawa nazywając przedmiotowe świadczenie "podatkiem" nie wyklucza, iż świadczenie określone w art. 33 ust. l nie powinno być traktowane tak jak podatek należny VAT w przypadku kontrahentów osób wystawiających nieprawidłowe faktury - skoro nazywane jest podatkiem i określone w ustawie poświęconej m.in. temu podatkowi. Dopiero zakaz zawarty w rozporządzeniu wyklucza możliwość traktowania tego "podatku" jako podatku należnego VAT, a w konsekwencji podatku naliczonego u nabywców towaru. Przesądzenie, iż świadczenie określone w art. 33 ust. l ustawy, choć zapłacone przez "niepodatnika" i nazywane przez ustawę "podatkiem", nie może nigdy być traktowane przez kontrahentów takiej osoby jako podatek naliczony VAT, nastąpić winno wyłącznie w ustawie. W przeciwnym razie mamy bowiem do czynienia z dokonanym przez rozporządzenie rozszerzeniem skutków sankcyjnego przepisu ustawowego na inne podmioty. W zaskarżonym przepisie rozporządzenia, dodatkowa "sankcja" skierowana jest do kontrahenta . To pogorszenie sytuacji adresata zaskarżonego przepisu nie wynika z treści ustawy, lecz dopiero z połączenia treści art. 33 ust. l ustawy z treścią § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie . Zdaniem Trybunału zaskarżony przepis nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. l ustawy, a ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Trybunał Konstytucyjny zbadał również jaka była podstawa ustawowa dla wydania zaskarżonego przepisu. Wskazał, iż art. 23 pkt l ustawy zawiera jedynie ogólną delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Nie zawiera natomiast szczegółowego wskazania spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnych wytycznych treściowych w zakresie objętym materią zaskarżonego przepisu. W konsekwencji akt ten zawiera nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym - uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej. Trybunał, zatem uznał, iż § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. narusza art. 92 ust. l Konstytucji, nie został on bowiem wydany w celu wykonania ustawy lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. Jednocześnie Trybunał uznał, iż w następstwie niezgodności z art. 92 ust. l Konstytucji zaskarżony przepis narusza także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż w świetle dokonanych ustaleń zaskarżony przepis nakłada na kontrahenta nowe ciężary formalne i materialne. Art. 84 Konstytucji wymaga by ciężary takie były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga by własność była ograniczona tylko w drodze ustawy. Tymczasem kontrahenci wystawców faktur w trybie art. 33 ust. l ustawy pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszenia podatku należnego, podczas gdy wszyscy inni podatnicy maj ą do tego prawo. Trybunał dokonał także oceny zgodności badanego przepisu z art. 64 ust. 2 Konstytucji i stwierdził, iż zaskarżony przepis, rangi rozporządzenia prowadzi do dolegliwego, automatycznego pogorszenia sytuacji jego adresatów w porównaniu z innymi podatnikami VAT, którzy odliczają podatek zapłacony w cenie i zawarty w fakturze VAT . Z tych względów zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przedmiot badania i rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego stanowił § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 109, poz. 12457. W sprawie rozpoznawanej przez Sąd podstawą prawna decyzji Izby Skarbowej i Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę S..był przepis § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wcześniejszego z dnia 15 grudnia 1997 r. Jednakże treść tego przepisu jest tożsama z treścią przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Tym samym wszystkie uwagi i konstatacje poczynione przez Trybunał Konstytucyjny dotyczące niekonstytucyjności tegoż przepisu odnoszą się w pełni do przepisu § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Ocena konstytucyjności dotyczy co prawda zawsze konkretnego przepisy zawartego w konkretnym akcie normatywnym , niemniej jednak przy rozważaniu przesłanek decydujących o zgodności danego przepisu z Konstytucją bierze się pod uwagę jego treść . Jeżeli Trybunał Konstytucyjny przesądził o niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. a jego treść jest identyczna z treścią § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. i przepisy te zostały wydane na podstawie tej samej delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt l ustawy, to przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może być pominięty przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji. W świetle art. 178 ust. l Konstytucji, sędziowie podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze oraz kierując się wskazówkami zawartymi w przedmiotowym orzeczeniu Trybunału, doszedł do przekonania, że § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U . Nr 156, poz. 1024 ze zm./ podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, w zakresie jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. l Konstytucji. 12 Z wyłożonych powodów przepis § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. nie mógł stanowić podstawy do pozbawienia -Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. S. za wykonanie na rzecz Skarżącej usługi związanej z organizacją imprezy pn. "[...] 98". Z powodu wyżej przedstawionych podstaw, które Sąd wziął pod uwagę rozpoznając niniejszą sprawę, odnoszenie się do zarzutów sformułowanych w skargach stało się bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a, art. 135, ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić decyzje obu instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w/w ustawy.