I SA/Kr 137/09

Sygn. akt I SA/Kr 137/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 czerwca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r., sprawy ze skarg T. C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 listopada 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku VAT za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., - skargi oddala - Sygnatura akt: I SA/Kr 137/09 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia 7 sierpnia 2009 roku: • nr [...] (podatek za wrzesień 2002 roku), • nr [...] (podatek za październik 2002 roku), • nr [...] (podatek za listopad 2002 roku), • nr [...] (podatek za grudzień 2002 roku) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne w/.w miesiące, a za wrzesień, październik i listopad 2002 roku również wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwotach w tych decyzjach wymienionych. W uzasadnieniach wspomnianych decyzji organ podał, że podatnik w miesiącu wrześniu i październiku 2002 roku w sposób nieuzasadniony odliczył podatek naliczony od zakupów, dokumentowanych wystawionymi przez firmę Regionalną Agencję Reklamową "P". J. T. w tych miesiącach fakturami tj. z dnia 20 września 2002 roku nr [...] na kwotę 378.200 brutto (68.200 podatku VAT) oraz z dnia 1 października 2002 roku nr [...] na kwotę 613.660 zł brutto (110.660 podatku VAT). Jak bowiem dowiodło przeprowadzone w sprawie postępowanie i zgromadzony obszerny materiał dowodowy usługi promocyjno – reklamowe, które te faktury dokumentowały nigdy w rzeczywistości nie zostały wykonane. Były to więc czynności fikcyjne. W związku z czym podatnik nie miał prawa na ich podstawie do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego koniecznym stało się ustalenie przez organ prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wspomniane miesiące. Przy czym wysokość omawianego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad oraz grudzień jest wyłącznie konsekwencją należytego określenia przez organy tego podatku w poprzednich miesiącach (czyli jest konsekwencją wydania decyzji co do poprzednich miesięcy). W odwołaniach z dnia 23 sierpnia 2007 roku T. C. domagał się uchylenia w/w decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organowi naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 123 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 190 w zw. z art. 181 oraz art. 187i art. 189 w zw. z art. 286 i art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 42 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 190 w zw. z art. 191 i art. 192, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowania, a to przyjęcie braku rzetelności ksiąg podatkowych, - art. 201 w zw. z art. 203 § 2 w zw. z art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej na skutek braku zawieszenia postępowania z urzędu pomimo istniejących ku temu przesłanek, - art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej wobec przekroczenia zakresu kontroli, - art. 3531 w zw., z art. 65 ustawy z dnia Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich interpretację, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek niewłaściwego sporządzenia uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. W swojej obszerne argumentacji T. C. podniósł przede wszystkim, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest niezgodny z rzeczywistością, a organ w ogóle nie dążył do poznania prawdy obiektywnej. Przerzucił bowiem ciężar udowodnienia faktu wykonania usług przez firmę J. T. z zakwestionowanych faktur na podatnika, zamiast samodzielnie poczynić w tym zakresie stosowne ustalenia faktyczne. Poza tym, jeżeli organ miał wątpliwości co do istnienia lub nie stosunku prawnego między T. C. a J. T. winien był zawiesić prowadzone postępowanie i w trybie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej skierować odpowiednie powództwo do sądu powszechnego, czego jednak nie uczynił. Brak rzetelności w prowadzonym postępowaniu oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych pozbawił ponadto podatnika prawa do czynnego udziału w postępowania. Dalej, organ bezpodstawnie włączył do materiału dowodowego dokumenty z akt z postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej świadczenia usług przez J. T. oraz R. M. na rzecz formy "F" sp. z o.o., gdyż nie miały one związku z niniejszą sprawą. Nie mógł również oprzeć się na okolicznościach z 2003 roku, gdyż zakres kontroli obejmował wyłącznie 2002 rok. Bezpodstawnie poza tym zakwestionował rzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Błędnie zostały także zinterpretowane przepisy art. 3531 oraz art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie przez organ rażącej dysproporcji pomiędzy ceną za wykonanie spornych usług a ich zakresem. Wreszcie T. C. wskazał na wady uzasadnienia decyzji, ponieważ jego zdaniem podstawa prawna nie został w sposób rzetelny wyjaśniona. Decyzjami z dnia 28 listopada 2008 roku: • nr [...] (odnośnie podatku za wrzesień 2002 roku), • nr [...] (odnośnie podatku za październik 2002 roku), • nr [...] (odnośnie podatku za listopad 2002 roku), • nr [...] (odnośnie podatku za grudzień 2002 roku), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził również, iż przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym dowody z wyjaśnień strony oraz zeznań świadków przesłuchanych na jej wniosek wobec pojawiających się w nich sprzeczności, nieścisłości oraz braku wiedzy co do istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw nie potwierdziły rzeczywistego przebiegu realizacji umowy o świadczenie usług reklamowych w rajdach w 2002 roku przez firmę J.T.. Oprócz tego pozostałe dowody przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym nie doprowadziły do zmiany stanowiska w kwestii oceny charakteru zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że odmówił przeprowadzenia niektórych wnioskowanych przez T. C. dowodów, gdyż albo było to niemożliwie (np. w kwestii przesłuchania J. T. oraz R. M. poszukiwanych listem gończym) albo wnioski dotyczyły okoliczności bezspornych (problem uiszczenia wpisowego za uczestnictwo w rajdach) albo nieistotnych dla rozstrzygnięcia spraw (wyznaczenie pracowników Izby Skarbowej w charakterze obserwatorów rajdów oraz sporządzenie wnioskowanych statystyk co do prezentacji T. C. w mediach w latach 2001-2004). Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ uznał je za bezzasadne, przedstawiając szczegółowo w uzasadnieniach swoje powody. W skargach z dnia 22 grudnia 2008 roku T. C. wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych, zarzucając organowi odwoławczemu istotne naruszenie przepisów: - prawa materialnego, a to art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku – O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku – W sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych faktur, - prawa procesowego, a to art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej na skutek braku ustalenia stanu faktycznego oraz zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, - prawa procesowego, a to art. 200 Ordynacji podatkowej wobec niewyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - przepisów prawa procesowego, a to art. 199a) Ordynacji podatkowej poprzez brak przekazania rozważanych spraw do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia rzeczywistego stosunku prawnego pomiędzy T. C. a J. T. działającym pod firmą Agencja Reklamowa "P.". Powtarzając dotychczasową argumentację skarżący stwierdził ponadto, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 200 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył stronie 7 – dniowego terminu w sprawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co w świetle orzecznictwa czyni przeprowadzone postępowanie dotknięte kwalifikowaną wadą i to bez względu czy miało to wypływ czy też nie na rozstrzygnięcie danej sprawy . W odpowiedziach na skargi z dnia 21 stycznia 2009 roku Dyrektor Izby skarbowej zażądał ich oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie jest uzasadniony zarzut braku zapewnienia T. C. czynnego udziału w postępowaniu dowodowym poprzez naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż pismami z dnia 4 czerwca 2008 roku oraz 11 września 2008 roku organ odwoławczy zawiadomił skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcia organów, kwestionujące prawo odliczenia podatku naliczonego, dokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmę Regionalna Agencja Reklamowa "P" J. T., nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie organów zaś zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż sporne faktury dotyczące usług promocjno-reklamowych nie dokumentują realnych transakcji dokonanych pomiędzy firmą skarżącego a Regionalną Agencją Reklamową "P" J. T. W związku z tym też nie miał on prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego.. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191. Twierdzenia i zarzuty skarżącego zawarte w treści skarg, a uprzednio w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania jednakże T. C. nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń i tego, iż umowa zawarta pomiędzy skarżącym a Regionalną Agencją Reklamową "P" J. T. została w rzeczywistości wykonana. Przy tym takiego charakteru nie mają okoliczności związane z tym, że strony zawarły umowę o świadczenie usług reklamowych oraz, że wystawiono faktury VAT na okoliczność realizacji tej umowy. Tych okoliczności organy nie kwestionują. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach w treści rozstrzygnięć podważyły innymi dowodami wiarygodność zarzutów skarżącego dotyczących wykonania spornych usług oraz wskazały na dowody, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują realnych, wykonanych transakcji. Mianowicie, dla wykazania powyższej tezy organy wskazały na następujące okoliczności: a) brak wskazania przez T. C. jakichkolwiek szczegółów realizacji wspomnianych usług oraz przedłożenia w tym zakresie dowodów; b) brak udokumentowania zlecania przez T. C. poszczególnych usług (kosztorysy, zakresy zamówień usług na poszczególne rajdy); c) wobec ogólnych i ramowych zapisów umowy, oraz zapłaty znacznych kwot za "wykonane" usługi, brak wykazania przez skarżącego za jakie konkretne usługi promocyjno – reklamowe na przestrzeni 2002 roku zostały wystawione faktury VAT, przy czym nie może mieć tego charakteru protokół spisany pomiędzy skarżącym a wystawcą faktur, iż niematerialne usługi promocyjno- reklamowe zostały wykonane; d) treść przedłożonych przez skarżącego umów, z których, nie wynika, aby strony umówiły się co do wykonania czynności medialnych, o których wspomina T. C. (zwłaszcza promocji jego wizerunku w mediach), zważywszy, że organizatorzy poszczególnych rajdów również w ramach promocji samych rajdów przedstawiali także (w tym w mediach) poszczególnych uczestników rajdów, w tym skarżącego; e) załączone do akt materiały postępowania przygotowawczego, z których wynika, iż J. T. oraz R. M. (czyli rzekomi faktyczni wykonawcy usług na rzecz skarżącego) zostali oskarżeni o popełnienie przestępstw, polegających na poświadczeniu nieprawdy w fakturach, dokumentujących wykonanie usług dotyczących obsługi imprez rajdowych w 2002 roku, pomimo że faktycznie usługi te nie zostały wykonane lub wykonano je w ograniczonym zakresie; f) rozbieżności w zeznaniach słuchanych świadków, którzy, zdaniem organu, nie mieli wiedzy na temat wykonania spornych usług, a swoje wypowiedzi opierali raczej tylko na własnych przypuszczeniach; g) sprzeczność wyjaśnień strony z zeznaniami Z. S (prezesa "S" – czyli firmy od której T. C. wynajmował w 2002 roku samochód rajdowy wraz z jego obsługą techniczną) w zakresie obklejania (tak zdaniem organu Z. S., inaczej zaś T.C.) samochodu rajdowego skarżącego przez w/w firmę; h) rozbieżności w zeznaniach słuchanych świadków i strony oraz informacji uzyskanych od Automobilklubów w Polsce co do możliwości umieszczania na trasie rajdów reklam sponsorów (w opinii organu świadkowie i strona wskazywali na miejsca, gdzie jak wynika z uzyskanych od Automobilklubów informacji reklam umieszczać nie wolno było); i) przyjęcia, że częste pokazywanie wizerunku teamu T. C. w mediach wynikało z jego sukcesów sportowych oraz organizacji samych rajdów, nie było zaś efektem świadczenia usług przez firmę J. T., j) dysproporcja w cenie za usługi wynajmu samochodu rajdowego dla "S" oraz za usług promocyjne na rzecz "P" J. T. – tu wyższa cena, k) niezgodności w kwestii rozliczeń między T. C. a "P.." J. T. za wykonane usługi; l) brak udokumentowania przez skarżącego, jak realizowano sporną umowę, poprzez niewskazanie na konkretne czynności objęte zakresem umowy, wobec bezspornej okoliczności, iż czynności objęte zakresem umowy z Regionalną Agencją Reklamową "P" J. T. mogły być wykonane po pierwsze przez organizatorów poszczególnych rajdów, a po wtóre przez inne podmioty, z którymi skarżący miał w tym samym okresie podpisane umowy; m) sama okoliczność, że logo sponsorów T. C. podczas rajdów w 2002 roku znajdowało się na jego samochodzie nie oznacza, że jest to skutek realizacji spornej umowy, z uwagi na niewskazanie przez skarżącego w toku postępowania na konkretne okoliczności faktyczne związane z realizacją umowy, a przez to nie wykazanie przez skarżącego, iż jakakolwiek konkretna usługa została wykonana przez usługodawcę oznaczonego w umowie na rzecz skarżącego; taką usługę mogła wykonać także firma "S". W świetle powyższych okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, iż organy w sposób uzasadniony zakwestionowały odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę Regionalną Agencją Reklamową "P" J. T., jako że usług tych w rzeczywistości po prostu nie wykonano. Zdaniem Sądu skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanych przez organy podatkowe obu instancji przedstawionych wyżej, ani nie przedstawił dokumentów potwierdzających lub chociaż uprawdopodobniających wykonanie omawianych usług promocyjno – reklamowych. W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były także zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Mieściły się więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy art. 180 tej ustawy pozwalają dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza i ustalenia dokonane przez organy, a dotyczące treści umowy o świadczenie usług, wystawionych w związku z tym faktur, dokumenty i zeznania świadków, świadczące o tym, że nie doszło do wykonania oznaczonych usług - mogą być uznane za dowód potwierdzający nierzetelność prowadzonych ksiąg w świetle art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy dokonując ustaleń, przeprowadzając analizę zebranych dowodów w sprawie, porównując dotychczas zebrane dowody z nowymi dowodami w toku postępowania, oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem wypełniania obowiązków przewidzianych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie dopuściły się naruszeń i nieprawidłowości, które skutkowałyby uchyleniem decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że sporządzony protokół w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej oparty był w części również na treści zapisów ksiąg podatkowych. Przy tym T. C. nie wskazał bliższych szczegółów realizacji poszczególnych elementów usług promocyjno – reklamowych (w tym obsługi medialnej oraz organizacji logistycznej rajdów przede wszystkim w zakresie obsługi sponsorów i gości poza stwierdzeniem, że on sam zajmował się załatwianiem hotelów dla części tych osób). To skarżący powinien pamiętać, że wspomniane zasady logiki i doświadczenia życiowego dowodzą, że w promocji wizerunku danej osoby w mediach z natury rzeczy wymagana jest współpraca tej osoby. W związku z tym niezrozumiałym i budzącym wątpliwości jest brak jakiejkolwiek wiedzy skarżącego co do szczegółów promocji jego wizerunku w mediach, co przecież miało stanowić zasadniczą część zakwestionowanych przez organy usług. Także skarżący, który w spornym okresie wykonywał działalność gospodarczą i prowadził przedsiębiorstwo w znacznym rozmiarze (przychód w kwocie 3.645.257,71 zł) powinien zadbać o to, by dla celów podatkowych wykazać celowość i rzetelność dokonywanych rozliczeń. To także skarżący, wobec ustaleń organów i jego oświadczenia, iż poszczególne usługi objęte umowami były zlecane ustnie, powinien wykazać i udowodnić, iż usługi objęte umowami zostały zrealizowane. Odnosząc się do oceny słuchanych świadków, to rację mają organy, uznając, że osoby te nie potwierdziły faktu wykonania usług na rzecz skarżącego przez firmę "P." J. T.. Na podstawie ich wypowiedzi można tylko ustalić, iż J. T. na rajdach bywał oraz, że zajmował się działaniami marketingowymi. Wskazując także na rozbieżności między wyjaśnieniami i zeznaniami strony oraz słuchanych świadków a oświadczeniami otrzymanymi od Automobilklubów zgodzić się należy z organami, iż co do miejsc rozmieszczania reklam nie było pełnej spójności. Nadto nie ma racji T. C., twierdząc, że wnioskowane przez niego dowody były przydatne dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw, albowiem nie dotyczyły wprost faktu wykonania usług przez "P" J. T, lecz okoliczności, które ogólnie mają miejsce przy realizacji takich umów jak z w/w firmą. W końcu zaznaczyć trzeba, że analiza akt postępowania odwoławczego implikuje stwierdzenie, iż T. C. zapewniono możliwość obrony swoich praw. Miał on możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy wywiodły z treści umów zawartych pomiędzy firmą skarżącego a Regionalną Agencją Reklamową "P" J. T. takie skutki prawne, jak te wprost określone w umowie. Jednakże należy zauważyć, iż jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania (przez upoważnione organy) skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym w zależności od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1883/97, Lex nr 35484). Nie chodzi tu przy tym o możliwość stwierdzenia nieważności danej czynności cywilnoprawnej (do czego zresztą organy podatkowe ani sądy administracyjne nie są uprawnione, a co w niniejszej sprawie oznaczałoby, iż węzeł obligacyjny łączący skarżącą i jej kontrahenta należałoby potraktować jako niebyły ex tunc). Analizowane (i ewentualnie podważane) są wyłącznie skutki podatkowe takiej czynności. Unikanie opodatkowania polega bowiem na stosowaniu przez podatnika znanych i aprobowanych form prawnych operacji gospodarczych przy czym operacji tych, ani ich rezultatów podatnik nie ukrywa przed administracją podatkową. Przeciwnie, żąda aby to co jawnie uczynił stało się podstawą dla określenia (ustalenia) jego zobowiązania podatkowego, mimo że jest to działanie "na granicy prawa" (tego co dozwolone i niedozwolone). Na takie praktyki nie może być przyzwolenia, gdyż prowadzą one do niemożności zrealizowania postanowień ustaw podatkowych (sprawiają, iż pozostają one de facto bezskuteczne) - por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 października 2007r. sygn. akt I FSK 1261/06. W niniejszej sprawie organy administracji publicznej niewątpliwie oceniały skutki podatkowe umów, których stroną była firma skarżącego. Odrębność prawa podatkowego pozwalała organom podatkowym m.in. na ocenę skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych w ramach swobodnej oceny dowodów, dokonywanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że strony umów, które stanowiły podstawę ich wzajemnych rozliczeń, tak ukształtowały swoje prawa i obowiązki, nie mógł być i nie był przedmiotem ingerencji organów podatkowych, lecz skutki tych umów, o ile miały wpływ na publicznoprawne zobowiązania Skarżącej musiały być przedmiotem oceny. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, wynikających z analizy umów oraz ich wykonania należy stwierdzić, iż organy trafnie przyjęły, że skarżący nie wykazał, by usługi opisane w zawartych umowach i wykazane w fakturach VAT zostały zrealizowane. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego włączenia do akt materiałów postępowania przygotowawczego prowadzonego w stosunku do J. T. oraz R. M., które nie mogą stanowić bezpośrednich podstaw ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, należy wskazać, iż zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania w ogóle mocy dowodowej takich zeznań oraz do wykazania, że organ w związku z faktem ścigania listami gończymi wskazanych osób przesądziły o pozorności wykonywanych przez nich usług. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ogólna zasada wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie tylko umożliwia, ale i zobowiązuje organ podatkowy do dopuszczenia jako dowód w sprawie, zeznań świadków lub stron złożonych w toku innych postępowań. Takie zeznania nie są jednak traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o których mowa w art. 190 i 199 powołanej ustawy. Protokoły przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt postępowań, a nie dowody z przesłuchania świadków – nie mają więc zastosowania przepisy art. 190 Ordynacji podatkowej. nakazujące zawiadamiać stronę o miejscu i terminie przesłuchań. W sposób oczywisty niemożliwym byłby do spełnienia taki warunek, skoro samo przesłuchanie prowadzone w toku innego postępowania może się odbywać nawet przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontrolnego. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie - dowód z akt innego postępowania w części dotyczącej dokumentu przesłuchania J. T. – nie było więc obowiązku stosowania art. 190 Ordynacji podatkowej. Możliwość oparcia się na dokumentach, protokołach przesłuchań świadków lub stron, pochodzących z akt innych postępowań nie zwalnia jednak organu od obowiązku ponownego samodzielnego przesłuchania stron lub świadków, w sytuacji gdy zeznania złożone w toku innych postępowań są niejasne, niekompletne lub też wzbudzają wątpliwości. W szczególności w razie wniosku strony postępowania o powtórne przesłuchanie świadków (którego skarżący w niniejszym postępowaniu nie złożył), organ podatkowy powinien podjąć starania w celu przeprowadzenia takiego dowodu na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powinien nie tylko należycie i w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny zgodnie z art. 122 w/w ustawy, ale też ustalenia te powinny zostać dokonane z zachowaniem podstawowej zasady wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. z zapewnieniem stronom czynnego udziału w postępowaniu. Ograniczenie się jedynie do dowodu z dokumentu przesłuchania świadka, przesłuchania przeprowadzonego w toku innego postępowania może w sposób istotny bowiem ograniczyć prawa strony wynikające z art. 123 tej ustawy. Jednakże nakaz powtórnego przesłuchania świadków lub stron w toku postępowania i skonfrontowania złożonych w ten sposób zeznań z zeznaniami tych osób złożonymi w toku innych postępowań, z których to postępowań akta spraw dopuszczono jako dowody w sprawie – nie jest bezwzględnie wiążący. Jeżeli powtórne przesłuchanie świadków nie jest możliwe lub też nie doszło do skutku z przyczyn niezależnych od organu to możliwym jest dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dowody z dokumentów przesłuchań pochodzących wyłącznie z akt innych postępowań, przy czym organ powinien samodzielnie dokonać oceny tak zgromadzonych dowodów w oparciu o pozostały materiał dowodowy, ewentualnie przeprowadzić inne dowody uzupełniające i umożliwić stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów zgodnie z art. 192 Ordynacji .podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, bezsporną jest okoliczność, iż ponowne przesłuchanie J. T., czy R. M. było niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z nimi (brak stałego miejsca zamieszkania, poszukiwanie listami gończymi). W takim przypadku nie można obarczać organu odpowiedzialnością za brak powtórnego przesłuchania świadka, w szczególności, że ustalenia organów zostały potwierdzone także innymi dowodami. Podkreślić należy, że prowadzące postępowanie organy dokonały samodzielnej oceny min. zeznań świadka J. T. w oparciu o pozostałe materiały dowodowe, oceniając wiarygodność zeznań przy zastosowaniu m.in. zasad logiki i doświadczenia życiowego. W swojej ocenie organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, a ich sposobu wnioskowania nie można w żaden sposób ocenić jako dowolnego i opartego na domniemaniach. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut, dotyczący naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej, braku przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów oraz wyjścia przez organy poza zakres prowadzonej kontroli oraz wreszcie naruszenia prawa strony do obrony. W tym aspekcie Sąd w pełni zgadza się z stanowiskiem argumentację organu odwoławczego, szczegółowo przedstawioną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Dlatego pokrótce przytaczając tylko zasadnicze powody, podnieść należy, że jakkolwiek w razie wątpliwości co do istnienia lub nie stosunku prawnego między stronami, organ winien wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem, to jednak nie dotyczy to sytuacji, kiedy chodzi nie o istnienie samego stosunku prawnego lecz kwestię jego wykonania. Niewątpliwie bowiem wówczas sporne pozostaje ustalenie okoliczności faktycznych, które to nie może być przedmiotem powództwa z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego. Nadto nie ma racji T. C., twierdząc, że wnioskowane przez niego dowody były przydatne dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw, albowiem nie dotyczyły wprost faktu wykonania usług przez "P." J. T. lecz okoliczności, które ogólnie mają miejsce przy realizacji takich umów jak z w/w firmą. Dalej organy nie wykroczyły poza zakres kontroli, dopuszczając charakterze dowodów, te które stwierdzały pewne okoliczności faktyczne w późniejszych latach, albowiem służyły one wyłącznie weryfikacji zdarzeń w 2002 roku. W końcu zaznaczyć trzeba, że analiza akt postępowania odwoławczego implikuje stwierdzenie, iż T. C. zapewniono możliwość obrony swoich praw. Miał on możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że po dostarczeniu żądanych przez organ oryginałów dokumentów, nie wyznaczono ponownie wspominanego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału, jest irrelewantna, gdyż ani skarżący nie składał wówczas nowych wniosków dowodowych ani organ nie podejmował dodatkowych czynności. W związku z czym Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji .podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W dalszej części podnieść należy, że przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wyżej powołanej określa istotę rozliczania podatku od towarów i usług polegającą na prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określona w fakturach zakupu. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego przepisu art. 19 ustawy nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro faktury, którymi posługiwał się Skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97 w Leksykon VAT 2002 Janusz Zubrzycki uwagi nr 734 str. 596 Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2002). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, jakoby nie istniał obowiązek sporządzania i przechowywania dowodów dokumentujących wykonanie umowy o usługi. W przypadku bowiem zawarcia umowy określającej - poza jej stronami, datą i miejscem zawarcia oraz okresem trwania - lakonicznie przedmiotowo istotne postanowienia umowne - konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie przez okres prawem podatkowym wymagany - dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151 wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96 przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97). W świetle powyższych okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, iż organy w sposób uzasadniony zakwestionowały obniżenie przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę J. T. Sąd oprócz tego zaznacza, iż art. 120 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego. Jak wskazano wyżej, Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani też naruszenia przepisów prawa procesowego. Dalej, organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 omawianej ustawy., polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W toku postępowania przeprowadzono bowiem szereg kontroli i czynności, przyjęto wyjaśnienia i zeznania skarżącego i jego pełnomocnika. Wreszcie zauważyć trzeba, iż w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 powołanego aktu prawnego wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. W rozważanych przypadkach Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. zarządził połączenie spraw do wspólnego ich rozpoznania, albowiem niewątpliwe pozostawały ze sobą w związku.