I SA/Kr 137/15

|Sygn. akt I SA/Kr 137/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2015 r., sprawy ze skarg K.S., przy uczestnictwie S.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 listopada 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy, - s k a r g i o d d a l a - Zaskarżonymi decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 18 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje nr [...] oraz [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 8 sierpnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzjami z dnia 8 sierpnia 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy J.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych: – za 2009 r. w kwocie 2.729 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 910 zł, koszty upomnienia w kwocie 8,80 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 183,20 zł; – z tytułu pobranego, a niewpłaconego przez spadkodawcę jako płatnika podatku od wynagrodzeń wypłaconych w październiku 2009 r. w kwocie 47 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 18 zł, kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł i kosztów egzekucyjnych w kwocie 5,60 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców: K.S. (dalej: skarżącego) oraz S.S. za ww. zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Organ pierwszej instancji ustalił, że J.S. w dniu swojej śmierci (25 listopada 2012 r.) posiadał zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych: za 2009 r. w kwocie 2.729 zł oraz z tytułu pobranego, a niewpłaconego przez spadkodawcę jako płatnika podatku od wynagrodzeń wypłaconych w październiku 2009 r. w kwocie 47 zł. Organ podał, że ww. kwoty nie zostały uiszczone przez spadkodawcę, nie udało się ich wyegzekwować również w toku postępowania egzekucyjnego (którego kosztów również dotąd nie pokryto). Następnie organ wskazał, że postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po J.S. nabyli na podstawie ustawy i z dobrodziejstwem inwentarza: skarżący oraz S.S., oboje po 1/2 spadku (nie dokonano działu spadku). Z kolei spis inwentarza sporządzono w dniu 25 czerwca 2014 r., co potwierdza protokół Komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym, sygn. akt [...] . Ze spisu wynika, że stan czynny spadku wynosi 65.081 zł, natomiast stan bierny – 170.683 zł. Ustalenia te zmieniono postanowieniem ww. komornika sądowego z dnia 29 lipca 2014 r., wykazując wartość aktywów (stan czynny) na poziomie 15.449,36 zł. Organ wskazał zatem, że skarżący oraz S.S. ponoszą odpowiedzialność za zaległości spadkowe J.S. do wysokości stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 15.449,36 zł. Jednocześnie w ocenie organu bez znaczenia pozostaje fakt, że strony wystąpiły do komornika sądowego o uzupełnienie spisu inwentarza. W odwołaniach od tych decyzji skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 98 § 1 oraz art. 122 O.p. Skarżący zauważył, że określenie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy może nastąpić po uprzednim dokonaniu spisu inwentarza. Tymczasem w niniejszej sprawie nie zatwierdzono dotąd postanowienia komornika sądowego z dnia 29 lipca 2014 r. o zmianie protokołu spisu inwentarza, a zatem ww. decyzja została wydana przedwcześnie (spis inwentarza nie został dotąd zatwierdzony przez sąd). Skarżący podniósł ponadto, że stosunek wartości czynnej spadku (15.449,36 zł) do wartości biernej (170.683 zł) wynosi ok. 9,05% i w takiej proporcji strony winny odpowiadać za zaległości podatkowe skarżącego, co też powinno zostać wprost określone w kwestionowanej decyzji. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 18 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 8 sierpnia 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, że skoro nie dokonano działu spadku po J.S., to skarżący oraz S.S. odpowiadają za długi solidarnie. Organ wskazał, że skarżący oraz S.S. ponoszą odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego inwentarza czynnego przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych. Organ wskazał następnie, że w decyzji wydawanej na zasadzie art. 100 O.p. organ podatkowy określa jedynie zakres odpowiedzialności spadkobierców, nie zaś przesądza o istnieniu tej odpowiedzialności (ta powstaje z chwilą otwarcia spadku). Toteż kwestionowana decyzja nie zmierza do określenia każdemu ze spadkobierców konkretnej kwoty zaległego zobowiązania spadkodawcy. Stąd też w chwili wydawania takiej decyzji stan spisu inwentarza pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia i nie kształtuje sytuacji materialnoprawnej stron. Ustalenia w zakresie wartości czynnej i biernej spadku nabierają znaczenia dopiero na etapie egzekwowania należności, toteż dopiero wtedy spis inwentarza staje się istotny dla postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował ww. przepisy, nie dopuszczając się zarzucanego przez skarżącą naruszenia art. 98 i art. 122 O.p. Pismami z dnia 22 grudnia 2014 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1) art. 98 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne zastosowanie przepisów Kodeksu cywilnego oraz niepodjęcie czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy; 2) art. 100 § 2a O.p. polegające na nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego poprzez określenie zobowiązania skarżącej z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli i z pominięciem ustalenia stosunku wartości czynnej do wartości biernej spadku. W uzasadnieniu skargi powtórzono twierdzenia zgłaszane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 15 czerwca 2015 r. Sąd postanowił o połączeniu spraw z ww. skarg do wspólnego i rozstrzygnięcia oraz o dalszym ich prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 137/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa, które mogłoby stanowić podstawę ich uchylenia. W pierwszej kolejności należało zauważyć, że stosownie do art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (niemającym znaczenia w niniejszej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Co istotne, w myśl art. 98 O.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 O.p.; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; opłatę prolongacyjną oraz za koszty postępowania podatkowego, jak również koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. W tym celu, stosownie do art. 100 O.p., organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 O.p., z następującym zastrzeżeniem: wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Należy przy tym zauważyć, że termin płatności przez spadkobiercę ww. zobowiązań wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W orzecznictwie sądowym podnosi się przy tym, że przytoczone przepisy wprowadzają do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, LEX nr 518745). Toteż spadkobierca, wobec którego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy odpowiada za podatki cudze. Nie staje się podatnikiem podatku wynikającego z zobowiązania ciążącego na spadkodawcy (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2203/09, LEX nr 992284). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował przytoczone przepisy prawa podatkowego, jak również dokonał prawidłowej wykładni adekwatnych norm prawa spadkowego, wynikających z Kodeksu cywilnego. Wypada bowiem zauważyć, że jak trafnie ustalono w toku postępowania podatkowego, J.S. pozostawił nieuregulowaną zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 oraz z tytułu pobranego, a niewpłaconego przez spadkodawcę jako płatnika podatku od wynagrodzeń wypłaconych w październiku 2009 r. W sprawie nie było przy tym sporu, co do faktu nabycia praw do spadku po J.S. przez skarżącego oraz S.S. co zostało z kolei stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego. Sąd zauważa, że organy podatkowe prawidłowo uwzględniły również ustalenia wynikające ze spisu inwentarza, a to w związku z trybem przyjęcia spadku przez spadkobierców J.S.. Organ trafnie zauważył, że odpowiedzialność skarżącego oraz S.S. za zaległości podatkowe J.S. ograniczona jest do wysokości stanu czynnego spadku, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych. Trafnie zatem organ podatkowy przełożył przepisy prawa spadkowego (art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 k.c.) na grunt postępowania podatkowego. W ocenie Sądu istniały zatem wszelkie podstawy, by organ podatkowy określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy J.S. i jednocześnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i S.S. za wspomniane zobowiązania. W tym miejscu należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego zaskarżona decyzja nie zmierza do określenia każdemu ze spadkobierców konkretnej kwoty zaległego zobowiązania spadkodawcy, a jedynie orzeka o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców. Jest to decyzja o charakterze deklaratoryjnym, która nie tworzy nowej sytuacji prawnej, a jedynie ją potwierdza (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2386/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To zaś, jaką kwotę skarżący ostatecznie poniesie na poczet wspomnianego zobowiązania podatkowego spadkodawcy jest zagadnieniem odrębnym, związanym z wykonaniem tej decyzji. Wówczas to dopiero po uwzględnieniu pozostałych długów spadkodawcy oraz stanu czynnego spadku wynikającego ze spisu inwentarza będzie można określić kwotę odpowiedzialności skarżącego. Rozwiązanie takie uwzględni w szczególności prawa pozostałych wierzycieli spadkodawcy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 100 § 2a O.p., którego dopuszczenia się przez organy podatkowe zarzucał skarżący. W tym kontekście należy również uznać, że skarżący nie ma racji w zakresie zarzutu niepodjęcia czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy. Sąd wskazuje, że zakres postępowania dowodowego, wyznaczony przez przytoczone wyżej przepisy prawa materialnego (art. 97-98 O.p.) został w pełni wyczerpany przez organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Wszystkie okoliczności istotne dla zastosowania ww. norm zostały bowiem ustalone ponad wszelką wątpliwość i wynikają one w szczególności z dokumentów urzędowych, co do których wiarygodności skarżący nie zgłaszał zarzutów. Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził również, by zaskarżona decyzja była dotknięta jakimikolwiek innymi uchybieniami, które uzasadniałyby jej uchylenie. Wobec powyższego skargi oddalono, stosownie do art. 151 p.p.s.a. Na zakończenie należy wskazać, że istniały podstawy do połączenia spraw ze skarg na obie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W ocenie Sądu, sprawy te ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.