II FSK 2203/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G., D. G., S. G. i R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 października 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 315/09 w sprawie ze skargi A. G., D. G., S. G. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. G., D. G., S. G. i R. S. kwotę 1.176 (jeden tysiąc sto siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 października 2009 r., I SA/Lu 315/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. G., D. G., S. G. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 9 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. czterema decyzjami z 15 listopada 2007 r. orzekł odrębnie, kwotowo, o odpowiedzialności w stosunku do każdego ze Skarżących jako spadkobierców za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. spadkodawcy J. G., proporcjonalnie do udziału każdego z nich w masie spadkowej tj. po 1.978 zł. Decyzją z 20 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił powyższe decyzje i orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za wspomniane zaległości w kwocie 7.913 zł. Rozpatrując skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 10 września 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 241/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, iż jego decyzja nałożyła na każdego ze spadkobierców szerszy obowiązek w stosunku do tego, który wynikał z decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest więc rozstrzygnięciem na niekorzyść odwołujących się, zaś Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał i nie rozważył przesłanek, które miałyby je uzasadniać. Sąd podkreślił również, że przedawnienie zobowiązania, które powstało za życia podatnika podlega reżimowi art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.). Przy liczeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy powinien mieć także na uwadze i rozważyć znaczenie prawne art. 99 Ordynacji podatkowej, a te rozważania i ich rezultat przedstawić w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Sąd argumentował ponadto, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców podatnika. Decyzja taka może być zatem wydana do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przejmowanego tytułem spadkobrania. Według Sądu, organ odwoławczy nie przeanalizował znaczenia przepisów art. 104 oraz art. 100 w zw. z art. 102 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie czy i jakie względy miały wykluczać zastosowanie tych przepisów. 3. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że Skarżąca A. G. złożyła w dniu 9 kwietnia 2001 r. wspólne z nieżyjącym już wówczas, a zmarłym 17 marca 2001 r., mężem J. G. zeznanie podatkowe PIT-36 za 2000 r. Rozliczenie to było przedmiotem kontroli, która wykazała nieprawidłowości. W efekcie decyzją z 25 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 46.843 zł, zamiast wykazanej w zeznaniu kwoty 31.017,20 zł. Różnica w wysokości 15.825,80 zł stanowiła zaległość podatkową. W toku postępowania wymiarowego w miejsce spadkodawcy J. G. wstąpili spadkobiercy, tj. Skarżący A. G., S. G., D. G. oraz R. S. Spadkobierców tych ustalono na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z 18 czerwca 2004 r., sygn. akt I Ns 656/04 o stwierdzeniu nabycia spadku (po ¼ każdy z nich). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 1034 § 1 kodeksu cywilnego, mającym zastosowanie na podstawie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie spadkobiercy nie dokonali działu spadku, zasadne jest orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności, a nie jak to uczynił organ I instancji orzeczenie kwotowo. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie orzeczenie stanowi rażące naruszenie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1034 § 1 kodeksu cywilnego, a w rezultacie uzasadnia wydanie decyzji na niekorzyść Skarżących. W tej sytuacji stwierdził, że skoro zaległość podatkowa wynosi 15.826 zł, a Skarżąca A. G. jako współmałżonek odpowiada za połowę tej zaległości, tj. za kwotę 7.913 zł, to za pozostałą zaległość, tj. kwotę 7.913 zł odpowiadają solidarnie spadkobiercy J. G. tj. A. G. - żona oraz dzieci S. G., D. G. oraz R. S. Odwołując się do regulacji dotyczących zawieszenia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców nie została wydana w warunkach przedawnienia. Organ odwoławczy argumentował również, że w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie wymiaru podatku należnego po spadkodawcy J. G. Postępowanie takie toczyło się odrębnie z udziałem spadkobierców w charakterze strony i zakończone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik umiera w trakcie roku podatkowego organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego lub też nadpłaty spadkodawcy w trybie art. 104 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, gdyż J. G. zmarł po zakończeniu roku podatkowego. Obowiązek określenia wysokości zobowiązania spadkodawcy przewiduje natomiast przepis art. 100 w zw. z art. 102 Ordynacji podatkowej. Następuje to w przypadkach, gdy spadkodawca złożył zeznanie za rok podatkowy albo gdy postępowanie podatkowe, którego stroną jest spadkodawca zostało zakończone decyzją ostateczną. W niniejszej sprawie, jakkolwiek spadkodawca złożył zeznanie podatkowe, to jednak w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ podatkowy wszczął postępowanie wobec spadkobierców zmarłego i wydał decyzję na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 97 § 1 i art. 98 Ordynacji podatkowej. Nie zachodziła więc konieczność ponownego określania zakresu odpowiedzialności w oparciu o art. 100 w związku z art. 102 tej ustawy. 4. Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji podkreślił fakt związania – na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a." – organu administracji oraz sądu, rozpatrującego sprawę ponownie, oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 10 września 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 241/08. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd I instancji nie zgodził się ze Skarżącymi, iż zaskarżoną decyzję wydano w warunkach przedawnienia. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. powstało za życia spadkodawcy. Kwestia jego przedawnienia podlega więc ocenie z punktu widzenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie określają terminu przedawnienia wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy podatnika, to decyzję taką można wydać do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przejmowanego pod tytułem spadkobrania. Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym w kwestii zawieszenia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Argumentował mianowicie, że za początek biegu tego terminu należy przyjąć dzień 17 marca 2003 r., tj. 2 lata od śmierci spadkodawcy. Zwrócił ponadto uwagę na zastosowanie wobec Skarżącej A. G. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, w efekcie którego w dniu 8 listopada 2005 r. termin przedawnienia został przerwany i rozpoczął on swój bieg na nowo od dnia 9 listopada 2005 r. Tym samym w ocenie Sądu I instancji zarzut wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców w dniu 15 listopada 2007 r. w warunkach przedawnienia nie jest zasadny. Nietrafny jego zdaniem jest też zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." i art. 903 w zw. z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego. Kwestia dotycząca umowy renty była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego z udziałem Skarżących, a zakończonego ostateczną decyzją z 25 października 2007 r. Decyzja ta była również przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. Wyrokiem z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 150/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Skarżących, zaś wyrokiem z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2000/08 Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił ich skargę kasacyjną. Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o dopuszczalności orzeczenia w niniejszej sprawie na niekorzyść Skarżących. Wskazał mianowicie, że z uwagi na brak działu spadku, zasadne było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców. Zgodził się także, że organy podatkowe nie mogły dokonać rozliczenia podatku dochodowego spadkodawcy w oparciu o art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście Sąd I instancji zwrócił uwagę na wyroki wydane w sprawach I SA/Lu 635/05 oraz I SA/Lu 150/08. Wskazał, że w wyroku z 20 czerwca 2008 r., I SA/Lu 150/08, Sąd podkreślił, iż decyzja, o której mowa w art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej mogłaby być wydana po uprzednim wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bowiem stronami pierwszego są spadkobiercy podatnika, a jego przedmiotem jest odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy lub określenie wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, natomiast stronami drugiego postępowania są podatnicy tego podatku, w którym to postępowaniu w miejsce nieżyjącego już podatnika wchodzą jego spadkobiercy, a przedmiotem postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro, ponadto w wyroku w sprawie I SA/Lu 635/05 Sąd podkreślił, że postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2000 r. powinno być wszczęte w stosunku do A. G. i spadkobierców jej zmarłego męża, to organy podatkowe nie mogły dokonać rozliczenia podatku dochodowego spadkodawcy w oparciu o art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. 6. Od powyższego wyroku Skarżący złożyli skargę kasacyjną, w której zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a.; 2) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 100 § 1 i art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej; 3) art. 134 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. wskutek przyjęcia, że Sąd I instancji był związany oceną prawną zawartą w wyroku w sprawie I SA/Lu 241/08 dotyczącą granic rozpoznania sprawy; 4) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że świadczenie rentowe Skarżącej nie było rentą lub innym trwałym ciężarem; 5) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców nie uległo przedawnieniu. Skarżący zarzucili ponadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Stawiając zarzut nieważności postępowania kasator wskazał, że w wydaniu zaskarżonego wyroku brał udział sędzia WSA W. K., który brał również udział w wydaniu wcześniejszego wyroku z 10 września 2008 r., I SA/Lu 241/08, w tej samej sprawie, przez ten sam Sąd i w stosunku do tych samych stron. Tymczasem sędzia który brał uprzednio udział w wyrokowaniu w tej samej sprawie jest wyłączony z udziału w niej na mocy art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. 7. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec czego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. O wyniku dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej tego wyroku przesądziła zasadność zarzutu nieważności postępowania. Stawiając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, że w wydaniu zaskarżonego wyroku brał udział sędzia W. K., który uprzednio uczestniczył w wydaniu w tej samej sprawie wyroku z 10 września 2008 r., I SA/Lu 241/08, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżony wyrok został więc wydany z udziałem osoby podlegającej wyłączeniu z mocy prawa na podstawie art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Zarzut ten jest uzasadniony. W myśl art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2010 r. (I GSK 1145/09) instytucja wyłączenia sędziego ma charakter gwarancji procesowej, polegającej na bezstronności sędziego utożsamianej z obiektywizmem rozumianym m.in. w ten sposób, że sędzia nie powinien uczestniczyć w kolejnej kontroli decyzji, jeżeli brał wcześniej udział w wydaniu wyroku kasacyjnego. Wyłączenie sędziego ma zapewnić budowanie zaufania do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości, które wiąże się m.in. z bezstronnością sędziego. O konieczności zapewnienia bezstronności mowa jest zarówno w art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167) i w art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), jak też w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wszystkie powołane akty prawne ustanawiają prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Zagadnieniem bezstronności sędziowskiej zajmował się wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny, z czego dwa spośród jego orzeczeń (wyrok z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 53/04 oraz z 14 października 2008 r. sygn. akt SK 6/07) odnoszą się bezpośrednio do art. 18 p.p.s.a. I tak w wyroku z 14 października 2008 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., w zakresie, w jakim pomija jako podstawę wyłączenia sędziego od udziału w orzekaniu w postępowaniu sądowym toczącym się po wznowieniu postępowania administracyjnego jego wcześniejszy udział w orzekaniu w sprawie dotyczącej decyzji wydanej we wznawianym postępowaniu administracyjnym, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego potencjalne zagrożenie dla bezstronności sędziowskiej w opisywanej sytuacji jest bowiem tego typu, że - niezależnie od faktycznych okoliczności danej sprawy - może wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do obiektywizmu sędziego. Potraktowanie jej jako okoliczności "tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności w danej sprawie", przy równoczesnym uzależnieniu wyłączenia sędziego od inicjatywy samego zainteresowanego lub stron postępowania (art. 19 p.p.s.a.), nie byłoby wystarczającą gwarancją prawa do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd. Na temat wyłączenia sędziego wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że zasadę obiektywizmu i bezstronności orzekania na gruncie prawa do sprawiedliwego procesu administracyjnego, należy rozumieć w ten sposób, iż na treść rozstrzygnięcia sądowego nie mogą wpływać zapatrywania, uprzedzenia i interesy osoby biorącej udział w podejmowaniu rozstrzygnięcia, a osoba ta nie powinna uczestniczyć w kontroli wydanego przez siebie aktu (zob. wyroki: z 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 683/08; z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08; z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 931/08, z 24 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 514/09; z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 893/09). W orzecznictwie wskazano także, że obiektywizm i bezstronność mogą być zakwestionowane, gdy sędzia orzeka dwukrotnie w sprawie, biorąc wcześniej udział w kontroli decyzji i wydaniu wyroku kasacyjnego, a następnie biorąc udział w wydaniu wyroku w sprawie z kolejnej skargi na decyzję podjętą na skutek wcześniejszego wyroku Sądu. W powołanych wyrokach w okolicznościach analogicznych do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzekanie przez tego samego sędziego w kolejnym składzie narusza art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę poglądy powyższe w pełni podziela. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy tak interpretować, aby wyeliminować z obrotu prawnego orzeczenie wydane w okolicznościach mogących budzić uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności sądu, który je wydał. W okolicznościach niniejszej sprawy udział sędziego W. K. w wydaniu wyroku z 10 września 2008 r., I SA/Lu 241/08, musi być uznany za wykluczający jego udział w wydaniu zaskarżonego wyroku. Należy zauważyć, iż prawidłowość dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. potwierdza treść pkt 6a § 1 art. 18 p.p.s.a. (dodanego z dniem 8 stycznia 2010 r. przez ustawę z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 221, poz. 1736), w myśl którego sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie niniejszej zaistniała przesłanka nieważności postępowania, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Stwierdzona nieważność obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, bez możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 9. Na marginesie tej sprawy należy też wyjaśnić, że w sytuacji śmierci spadkodawcy, gdy nie toczyło się wobec niego postępowanie zastosowanie ma art. 100 i art. 101 Ordynacji podatkowej. Spadkobierca, wobec którego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy odpowiada za podatki cudze. Nie staje się podatnikiem podatku wynikającego z zobowiązania ciążącego na spadkodawcy. Podatnikiem jest bowiem jedynie taki podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. Wydanie i doręczenie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jako podatnika, nie skutkuje tym, że spadkobierca w zakresie nabytych praw i obowiązków podatkowych wstępuje w miejsce spadkodawcy i staje się podatnikiem (por. wyrok NSA z 9 lutego 2011 r., II FSK 1757/09; CBOSA). Należy też podkreślić, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 października 2007 r., [...] określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 46.843 zł (k. 43 akt podatkowych), zaś Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok z 17 lipca 2009 r. , II FSK 2000/08), oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie z 20 czerwca 2008 r., I SA/Lu 150/08, nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 100 §1 i art. 102 §2 Ordynacji podatkowej ze względu na brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zatem poglądy Sądu I instancji wyrażone w wyroku I SA/Lu 150/08 i powtórzone w sprawie I SA/Lu 315/09 na stronie osiemnastej wyroku winny być poddane krytycznej analizie przez kolejny skład orzekający. 10. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.