I GSK 893/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1663/07 w sprawie ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1663/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę S.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił kwotę zobowiązania w stosunku do S.M. (zwanego dalej również skarżącym) w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2002 r. w wysokości 2.159.781 zł. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku kontroli skarbowej stwierdzono, iż skarżący nie naliczył podatku akcyzowego, nie złożył deklaracji podatkowej i nie odprowadził należnego podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2002 roku z tytułu zużycia 34.569 dm3 100% alkoholu etylowego skażonego wodą amoniakalną, niezgodnie z celem określonym w zamówieniu. Zamówienie to zostało potwierdzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), gdzie jako cel zużycia spirytusu alkoholowego podatnik podał produkcję płynu i koncentratu do mycia i spryskiwania szyb samochodowych. W wyniku podjętych czynności ustalono, iż podatnik w 2002 r. kontynuował działalność gospodarczą rozpoczętą w 2001 roku w zakresie produkcji płynów i koncentratów do mycia i spryskiwania szyb samochodowych na bazie alkoholu etylowego nabywanego ze stawką niższą od stawki maksymalnej określonej dla danego spirytusu. Zużycie spirytusu zostało objęte szczególnym nadzorem podatkowym na zasadach określonych w akcie weryfikacyjnym sporządzonym zgodnie z przepisami § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 roku w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 97, poz. 1057 ze zm.) zatwierdzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją ostateczną z dnia 24 stycznia 2002 r. Nr [...]. Organ podał, że okoliczność nieprawidłowego wykorzystania zakupionego spirytusu stwierdzona została na podstawie analizy zużycia i zapasu surowców ujętych w składzie recepturowym produkowanych przez podatnika płynów i koncentratów. Kontynuując, organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej analizy dokumentów zakupu, zapasu rzeczywistego na początek i na koniec 2002 r. oraz ilości rozchodowanych surowców w księdze nastawu stwierdzono, iż kontrolowany dokonywał zapisów w księdze nastawu niezgodnie ze stanem faktycznym. Stwierdzono, iż ilości sulforokanolu, kompozycji zapachowej oraz wody amoniakalnej zakupione przez kontrolowanego są mniejsze, niż ilości wykazane w książce nastawu jako zużyte do produkcji wyrobów gotowych. Ewidencja prowadzona przez kontrolowanego, na podstawie której szczególny nadzór podatkowy dokonał obrachunkowego rozliczenia zużycia spirytusu w stosunku do obowiązujących norm jest niezgodna ze stanem faktycznym ze względu na brak sulforokanolu, który jest podstawowym surowcem w procesie produkcyjnym. Odnosząc się do wyjaśnień podatnika wskazano, że uzyskane dane wskazują, że nie dysponował on surowcami do produkcji wykazanej w książce wyrobu gotowego i kartotekach wyrobu gotowego nawet po uwzględnieniu obniżonego o 50% zużycia ich do produkcji eksportowej. Podkreślono też, że niewystarczające pokrycie w zakupach sulforokanolu, kompozycji zapachowej oraz wody amoniakalnej w stosunku do ilości rozchodowanej w książce zastawów, a także wyjaśnienia kontrolowanego o składzie recepturowym wyrobów eksportowanych, podważają wiarygodność zapisów dokonywanych w tej książce. Podsumowując tę część wywodów stwierdzono, że wymienione okoliczności dały podstawę do stwierdzenia, iż rozchodowany do produkcji spirytus, w wymienionych wcześniej dniach w został zużyty niezgodnie z celem na jaki został nabyty i zgodnie z § 15 ust. 7 oraz § 12 ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie później niż w dniu przekazania go do produkcji według stawki podatku akcyzowego określonej przepisem § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. Powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. orzekając na skutek skargi złożonej przez S.M. wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1046/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. została wydana z naruszeniem art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwana dalej ustawą o podatku akcyzowym, oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Sąd podniósł, że art. 37 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określał maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Rozporządzenie wydane na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 art. 37 ustawy o podatku akcyzowym znajduje zastosowanie jedynie w sprawach, w których prowadzi to do obniżenia stawki ustalonej w art. 37 ww. ustawy. W rezultacie WSA uznał, że nie było samodzielnych podstaw bytu dla stawek podatkowych zawartych w rozporządzeniu wykonawczym, jak tylko obniżenie wysokości stawek ustawowych. Sąd zwrócił również uwagę, że przepisach zarówno ustawy o podatku akcyzowym, jak i wydanym na podstawie tej ustawy rozporządzeniu MF z 22 marca 2002 r. nie było rozróżnienia stawek podatkowych ze względu na legalny bądź nielegalny obrót spirytusem. W pozostałym zakresie WSA w G. podzielił stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, w szczególności, że w przypadku zużycia spirytusu na inny cel niż określono w zamówieniu skutkuje nałożeniem podatku akcyzowego w wysokości innej niż domagał się skarżący. Dyrektor Izby Celnej w K. ponownie rozpatrując odwołanie skarżącego, decyzją z dnia 28 września 2007 r., uwzględniając wyrok WSA w G. dokonał określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002 r. w wysokości 113.733 zł. Kwotę tą wyliczył przyjmując iloczyn ilości spirytusu w hl, zużytego na inny cel niż określony w zamówieniu, nabyty po cenie niezawierającej najwyższej stawki podatku akcyzowego i cenę sprzedaży (3,79 zł). W ten sposób organ ustalił, że wysokość podatku akcyzowego ustalona w kwocie wynoszącej 95% ceny sprzedaży wynosi 3,59 zł za litr. Wojewódzki Sad Administracyjny w G. oddalając skargę S.M. na powyższa decyzję, wyrokiem z dnia 13 czerwca 2008 r. stwierdził, że organ określił prawidłowo wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku WSA w G. z dnia 31 stycznia 2007 r. zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że WSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r. dokonał już oceny prawnej naruszeń przepisów zastosowanych przez organ przepisów, tj. art. 35 ust. 1 pkt 8 , ust. 2 pkt 2, art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., wobec czego nie istnieje potrzeba odnoszenia się po raz kolejny do skontrolowanych już zarzutów. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wobec skarżącego zgodnie tym przepisem zastosowano stawkę niższą od stawki najwyższej odpowiadającej wysokości 6278 zł/hl spirytusu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 43 rozporządzenia MF z 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 97, poz. 1057 ze zm.) który to przepis określa obowiązek urzędowego sprawdzenia podmiotów podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu, uznał, iż jest on spóźniony. Sąd bowiem wypowiedział się ostatecznie w zakresie prawidłowości decyzji co do istnienia obowiązku podatkowego w zakresie zużycia spirytusu niezgodnie z celem określonym w zamówieniu. W ocenie Sądu organy nie naruszyły zasad postępowania administracyjnego zawartych w art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały swobodnej jego oceny. S.M. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej jako p.p.s.a., poprzez niepodanie pełnej podstawy rozstrzygnięcia, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit . c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu kasator stwierdził, iż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Podkreślił, że spełniał warunek do zastosowania wobec niego stawek i zwolnień określony w § 9 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Był on bowiem objęty szczególnym nadzorem podatkowym, dokonywał zakupu na podstawie zamówienia potwierdzonego przez urząd kontroli skarbowej. W związku z tym w przypadku jak przyjał organ – zużycie spirytusu na cel inny niż określony w zamówieniu – powinno być opodatkowane stawką wynoszącą 30 zł/hl zawartą w poz. 7 pkt 8 tabeli załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia MF. Kasator wskazał również, że Sąd I instancji ponadto uchybił art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię wskazanych powyżej przepisów rozporządzenia MF oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania pełnej podstawy prawnej dla zastosowania stawki podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż w niej wskazane. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) zwanej w dalszej części tego uzasadnienia ustawa procesową, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. Stąd też w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia zaistnienia przesłanek nieważności z art. 183 § 2 ustawy procesowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych, w sprawie mamy do czynienia z naruszeniem art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., bowiem w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w I instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 tej ustawy nieważnością postępowania, to zaś Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej zauważono, ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu. Z analizy akt sprawy wynika, że w składzie Sądu I instancji, który wydał wyrok z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1046/06, brali udział sędzia NSA Krzysztof Wujek, asesor Barbara Orzepowska-Kyć i asesor Mirosław Kupiec. Następnie sędzia NSA Krzysztof Wujek brał również udział w wydaniu zaskarżonego wyroku z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1663/07. Przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stanowi, że sędzia wyłączony jest z mocy ustawy od orzekania w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Instytucja wyłączenia sędziego ma charakter gwarancji procesowej, polegającej na bezstronności sędziego utożsamianej z obiektywizmem rozumianym m.in. w ten sposób, że sędzia nie powinien uczestniczyć w kolejnej kontroli decyzji, jeżeli brał wcześniej udział w wydaniu wyroku kasacyjnego. Wyłączenie sędziego ma zapewnić budowanie zaufania społecznego do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości, które to zaufanie wiąże się m.in. z bezstronnością sędziów. O konieczności zapewnienia bezstronności sędziów mowa jest zarówno w art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167) i w art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), jak też w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wszystkie powołane akty prawne ustanawiają prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Ranga tych przepisów świadczy o tym, że bezstronność sędziowska jest wartością, której ochrona i realizacja są szczególnie ważne w demokratycznym państwie prawa. Tak uregulowaną bezstronność należy utożsamiać z obiektywizmem wyrażającym się w równorzędnym traktowaniu stron postępowania, tak aby nie doszło do stworzenia korzystniejszej sytuacji procesowej dla żadnej z nich. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd, że zasada obiektywizmu i bezstronności orzekania na gruncie prawa do sprawiedliwego procesu administracyjnego, jest rozumiana m.in. w ten sposób, że na treść rozstrzygnięcia sądowego nie mogą wpływać zapatrywania, uprzedzenia i interesy osoby biorącej udział w podejmowaniu rozstrzygnięcia, a osoba ta nie powinna uczestniczyć w kontroli wydanego przez siebie aktu (tak m.in., wyrok z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt II OSK 683/08, wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II GSK 436/09, wyrok z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08, z powołaniem się również na poglądy doktryny: Z. Kmieciak Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, str. 119, wyrok z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt II GSK 274/08, wyrok z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 931/08, wyrok z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 514/09). W orzecznictwie wskazano, że obiektywizm i bezstronność mogą być zakwestionowane, gdy sędzia na przestrzeni kilkunastu miesięcy orzeka dwukrotnie w sprawie biorąc wcześniej udział w kontroli decyzji i wydaniu wyroku kasacyjnego, a następnie biorąc udział w wydaniu wyroku w sprawie z kolejnej skargi na decyzję podjętą na skutek wcześniejszego wyroku Sądu. W powołanych wyrokach w okolicznościach analogicznych do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzekanie przez tego samego sędziego w kolejnym składzie narusza dyspozycję art. 18 § 1 pkt 6 ustawy procesowej. Należy zauważyć, że przepis art. 18 p.p.s.a. był już przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z 13 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt SK 53/04 (OTK-A 2005/11/134) oraz z 14 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt SK 6/07 (OTK-A 2008/8/137). W omawianych orzeczeniach Trybunał rozważał problem potencjalnego zagrożenia dla bezstronności sędziowskiej w sytuacji tego typu, że - niezależnie od faktycznych okoliczności danej sprawy - może ona wzbudzać uzasadnione wątpliwości, co do obiektywizmu sędziego. Potraktowanie takiej sytuacji, jako okoliczności "tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość, co do jego bezstronności w danej sprawie", przy równoczesnym uzależnieniu wyłączenia sędziego od inicjatywy samego zainteresowanego lub stron postępowania (art. 19 p.p.s.a.), nie byłoby wystarczającą gwarancją prawa do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd." (v. sprawa sygn. akt SK 6/07). Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, a w szczególności zważywszy na treść powołanych wyżej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, uznać należy, że stosowanie przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stawia Sąd przed koniecznością dokonania wykładni w taki sposób, aby jej rezultat był zgodny z zasadą recypowaną z postanowień ww. Konwencji i wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd stosując ustawę, powinien bowiem w pierwszym rzędzie wykorzystać technikę wykładni tak, aby wyeliminować nieprawidłowości jej stosowania i narzucić właściwe rozumienie przepisów ustawy (por.: m.in. ww. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08 oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 20 listopada 1995 r., sygn. akt K 23/95, publ.: OTK 1995/3/14; 17 lipca 1996 r., sygn. akt K 8/96, publ.: OTK ZU nr 1996/4/32, 24 czerwca 1998 r., sygn. akt K 3/98, publ. OTK ZU 1998/4/52). Wiąże się to również z koncepcją obiektywnej bezstronności sędziowskiej (wypracowaną w orzecznictwie ETPC oraz Trybunału Konstytucyjnego - na co zwracał uwagę i Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku w sprawie sygn. akt SK 6/07 i Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08), w myśl której istotne znaczenie dla oceny obiektywizmu Sądu ma zewnętrzny, społeczny odbiór zaistniałych okoliczności. W tym ujęciu instytucja wyłączenia sędziego, ma zapewniać także budowanie zaufania społecznego do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości. Postępowanie musi być prowadzone tak, aby nie stwarzać nawet pozornego wrażenia lekceważenia standardów zachowania bezstronności, będącej uzewnętrznieniem niezawisłości sędziowskiej (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 683/08). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy tak interpretować, aby wyeliminować z obrotu prawnego orzeczenie wydane w okolicznościach mogących budzić uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności sądu, który je wydał. A zatem, skoro sędzia NSA Krzysztof Wujek orzekał w składzie w sprawie o sygn. akt III SA/GL 1046/06, zakończonej wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., a następnie brał udział w wydaniu orzeczenia z dnia 13 czerwca 2008 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1663/07, to - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną - niezależnie od tego, czy zarzut taki jest zgłaszany, czy też nie, mogą powstać zasadne wątpliwości, co do obiektywizmu podjętego rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania. Stwierdzona nieważność obliguje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z przepisami art. 185 § 1 i art. 186 p.p.s.a., do uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, bez możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż ocena wydanego wyroku w nieważnym postępowaniu staje się bezprzedmiotowa, jeżeli niezależnie od jej wyniku orzeczenie podlega uchyleniu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na uwadze, że organ nie przyczynił się do podjęcia wadliwego orzeczenia przez Sąd I instancji.