I SA/Kr 1370/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1370/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2014 r., sprawy ze skargi A. S.A. w D., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 24 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych). Do Prezydenta Miasta K. wpłynął wniosek A. S.A. z siedzibą w D. działającej przez pełnomocnika w sprawie wypłaty oprocentowania nadpłaty podatku za 2008r. W złożonym wniosku podatnik przedstawiał przebieg prowadzonego przez Prezydenta Miasta K postępowania w sprawie określenia Spółce podatku od nieruchomości za ten rok, w konsekwencji, którego powstała nadpłata podatku. Podatnik podniósł, że powstała nadpłata jest wynikiem działania organu podatkowego, który w wydanej w dniu 30 września 2008r. decyzji określił wysokość podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie wyższej niż należna. Zaskarżona przez podatnika decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i przekazana do ponownego rozpoznania. Organ podatkowy ponownie określił wysokość podatku w decyzji z dnia 5 listopada 2010 r., która to została, w następstwie złożonych skarg, uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Ostatecznie 14 lutego 2013 r. Prezydent Miasta K. określił wysokość podatku od nieruchomości, jaki powinna zapłacić Spółka za ten okres. Wydanie tych decyzji ujawniło jednocześnie istnienie nadpłaty podatku, którą organ podatkowy zwrócił podatnikowi odpowiednio postanowieniem z 8 marca 2013 r. W złożonych pismach podatnik podkreślił, że organ podatkowy dopuścił się przekroczenia terminów zwrotu nadpłaty, które powstawały z chwilą uchylania decyzji organu. Decyzją z 5 grudnia 2013r. nr [...] Prezydent Miasta K. stwierdził, że nadpłata podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 1.400.490,00 zł związana z wielkimi piecami oraz nagrzewnicami podlega oprocentowaniu od dnia 15 grudnia 2008 roku do dnia zwrotu nadpłaty, a także odmówił oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie równej 2 466 108,00 zł za tereny kolejowe wraz budowlami kolejowymi. Przytoczywszy treść przepisów art. 78 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że oprocentowanie nadpłaty nie jest należne, gdy: - decyzja na podstawie, której podatnik zapłacił podatek została uchylona lub zmieniona, ale do jej uchylenia lub zmiany nie przyczynił się organ podatkowy, zachowując jednocześnie termin zwrotu, - podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nadpłata została zwrócona w terminie, a także w sytuacji, w której nadpłata została zwrócona po terminie jednak do opóźnienia tego przyczynił się podatnik, - podatnik dokonał wpłaty na podstawie samoopodatkowania, które to opodatkowanie okazało się wadliwe, a jego wysokość została naprawiona poprzez korektę deklaracji lub władcze rozstrzygnięcie organu, przy zachowaniu terminu zwrotu. W świetle tych uwag organ wskazał na istotne dla toczącego się postępowania pojęcia: "przyczynienia się" oraz "terminu zwrotu". W ocenie organu istoty pojęcia "przyczynienia się" należy poszukiwać w skutkach stosowania władztwa administracyjnego na mocy, którego organ podatkowy tworzy indywidualne prawo dla danego przypadku. Przypadek ten przyjmuje najczęściej postać zobowiązania podatkowego, w którym poprzez konkretyzację obowiązku podatkowego tworzy się nakaz daninowy. Na mocy tego nakazu podatnik ma uiścić określoną kwotę pieniężną. Organ podatkowy tworząc obowiązek zapłaty podatku, poprzez stosowane prawo, staje się przyczyną ekonomicznego przesunięcia majątkowego od podatnika do budżetu publicznego. Tę ingerencję należy uznać za "przyczynienie", o którym mowa w art. 78 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. "Przyczynienie" musi zatem przyjąć postać kwalifikowaną i prowadzić do zmiany lub uchylenia decyzji. Nie chodzi jednak o samą zmianę lub uchylenie decyzji kształtującej skutki prawno-podatkowe, ale rachunek ekonomiczny wynikający z tego uchylenia lub zmiany. Rachunek ten obejmuje nieuprawnione pomniejszenie majątku zobowiązanego, na mocy decyzji, która następnie została uchylona lub zmieniona. Pomniejszenie majątku po stronie zobowiązanego, po stronie organu podatkowego przyjmuje postać nadpłaty, która powinna zostać zwrócona podatnikowi. W związku z tym "przyczynienie się" organu musi spełniać dwie przesłanki: - wydania decyzji kształtującej kwestie zobowiązań podatkowych, która następnie w trybach weryfikacji instancyjnej okazuje się niepoprawna i wymaga eliminacji z obrotu prawnego, - faktycznej alokacji środków finansowych, która pozostaje związana z wydanym rozstrzygnięciem, przyczynienie, ma mieć charakter realnego uszczerbku i budowane jest na materialnej podstawie stosowanych przepisów prawa, których subsumcja okazała się zawodna. Analizując treść przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrócono uwagę na użytą w tym przepisie alternatywę rozłączną (od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji). Użyta alternatywa - "lub" - oznacza, że do ziszczenia warunku wystarczy spełnienie tylko jednej z alternatywnych przesłanek A zatem organ podatkowy oblicza oprocentowanie nadpłaty od dnia zmiany decyzji lub jej uchylenia, jeżeli nie przyczynił się do powstania przesłanki jej zmiany lub jej uchylenia. Nie można zawężać przepisu tylko do decyzji, jako jedynej formy prawnej, na podstawie, której dokonano uchylenia lub zmiany decyzji. Zdaniem organu tak skonstruowana alternatywa sprawia, że zacytowany wyżej przepis można podzielić na dwie jednostki redakcyjne: - w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, - w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia uchylenia decyzji, jeżeli organ podatkowy me przyczynił się do powstania przesłanki zmiany łub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. O ile wskazywane przez podatnika ograniczenie ma zastosowanie do punktu pierwszego, to nie ma zastosowania do punktu drugiego albowiem uchylenie decyzji może dokonać się poprzez wydanie innej decyzji, ale także na mocy orzeczenia sądu, który na mocy przepisów prawa, w zakresie sprawowanej kontroli nad działalnością administracji publicznej, ma kompetencje kasacyjne w stosunku do wydawanych rozstrzygnięć organów podatkowych. Ostatecznie wysokość podatku od nieruchomości na rok 2008 została ukształtowana decyzją z dnia 14 lutego 2013r. roku na kwotę 50.809.908,00 zł. Decyzja ta znacząco zmieniła wysokość opodatkowania. Zmniejszenie zobowiązania podatkowego spowodowało, że z mocy prawa (art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej) z dniem wpłaty ostatniej raty podatku od nieruchomości za rok 2008 nadwyżka wpłaconego w dniu 15 grudnia 2008 roku podatku od nieruchomości przekształciła się w nadpłatę podatku. Nadpłata ta powinna zostać zwrócona w całości i ostatecznie wyniosła 1.400.490,00 zł, a z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 78 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna zostać oprocentowana w trybie tam opisanym. Wystąpienie nadpłaty podatku oraz jej oprocentowanie sprawia, że dokonany zwrot nadpłaty podatku w marcu i kwietniu 2013 roku musi być uznany za częściowy i mieści się w zakresie oddziaływania art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, oprocentowaniu nie będzie podlegała część nadpłaty w kwocie 2.466.108,00 zł, która powstała w związku z opodatkowaniem terenów kolejowych wraz z budowlami kolejowymi. Zapłata podatku za wskazane przedmioty opodatkowania została dokonana przez samego podatnika, który deklarował je w ramach samoopodatkowania. Organ podatkowy w żaden sposób nie przyczynił się do tego, aby podatnik na mocy władztwa administracyjnego musiał wyłożyć w tym zakresie pieniądze. Jednocześnie organ przypomniał, że decyzją z dnia 13 listopada 2013r. Prezydent Miasta K. uchylił decyzję z dnia 14 lutego 2013r. i określił wysokość podatku od nieruchomości na 2008r. w kwocie 52.304.400,00zł, przy czym decyzja ta nie jest ostateczna, a tym samym nie podlega wykonaniu, co powoduje, że nadpłatę można zaliczyć wyłącznie na poczet bieżącego podatku. W odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie: 1) przepisu art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 212 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie podstawy naliczania oprocentowania, tj. naliczenie oprocentowania nadpłaty tylko od kwoty 1.400.490,00 zł oraz oparcie rozstrzygnięcia na decyzji Prezydenta z dmą 14 lutego 2013 r., w sytuacji gdy: - decyzja ta została - wskutek wznowienia postępowania - uchylona decyzją Prezydenta z dnia 13 listopada 2013 r., a organ będąc związany ostatnią decyzją od momentu jej doręczenia powinien respektować jej funkcjonowanie w obrocie prawnym; - oprocentowanie od dnia zapłaty podatku powinno być naliczone od nadpłaty wynoszącej różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą przez Spółkę a kwotą zobowiązania podatkowego wynikającą z decyzji z dnia 13 listopada 2013 r. 2) przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania proporcjonalnego zaliczenia dokonanych dotychczas zwrotów na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywała w całości należnej Spółce kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Pełnomocnik Spółki zażądał uchylenia decyzji w całości, a także orzeczenia o zwrocie Spółce oprocentowania całkowitej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008r. od dnia jej powstania (określonego zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) do dnia całkowitego jej zwrotu wraz z oprocentowaniem, przy jednoczesnym uwzględnieniu art. 78a Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do częściowego zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania, który już nastąpił. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przypomniano, że decyzja Prezydenta Miasta Krakowa z 13 listopada 2013r. skutecznie określa obecnie wysokość zobowiązania podatkowego. Wymierzona tą decyzją kwota należnego podatku wynosi 52.304.400 zł. W świetle powyższego to rozstrzygnięcie jest wiążące dla Prezydenta od dnia doręczenia decyzji Spółce i winno być uwzględniane także w innych postępowaniach pozostających w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. Fakt, iż postępowanie dotyczące oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. spełnia ten warunek, nie powinien budzić wątpliwości. Powyższego stanowiska nie zmienia także podnoszony przez Prezydenta w zaskarżonej decyzji fakt, iż wspomniana decyzja z 13 listopada 2013 r. jest decyzją nieostateczną. Po pierwsze, przepis art. 212 Ordynacji podatkowej, nie ogranicza związania organu, który wydał decyzję, do decyzji ostatecznych. Po drugie, podnoszona przez Prezydenta "nieostateczność" decyzji z dnia 13 listopada 2013 r. znajduje w przepisach Ordynacji podatkowej swój wymiar normatywny. Otóż, w przepisach Rozdziału 16a - Wykonanie decyzji, uregulowano kwestie wykonania przez stronę postępowania decyzji podatkowej. Przepisy tego Rozdziału przewidują wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej (czyli takiej, co do której nie upłynął jeszcze termin do złożenia odwołania lub złożono odwołanie). Wstrzymanie wykonania oznacza, że nie można strony postępowania przymusić do wykonania takiej nieostatecznej decyzji, tj. innymi słowy - decyzji nie można wyegzekwować. Niemniej, nie wpływa to w żadnym stopniu na wynikające z przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej, związanie organu wydaną przez siebie decyzją i co za tym konieczność uwzględniania stanowiska zajętego w wydanej przez siebie decyzji począwszy od dnia doręczenia (czyli wyraźnie także w czasie kiedy decyzja jest jeszcze nieostateczna ponieważ w szczególności nie upłynął jeszcze termin do złożenia odwołania, wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji). Następnie pełnomocnik przyrównując kwotę zapłaconą przez Spółkę (54.612.562 zł na podstawie decyzji z dnia 5 listopada 2010 r.) oraz kwotę wynikającą z decyzji Prezydenta z dnia 13 listopada 2013 r. (52.304.400 zł) wskazał na istnienie nadpłaty w wysokości 2.308.162 zł. Jednocześnie decyzja z dnia 13 listopada 2013 r. wykluczyła zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej Spółki. Połączenie tych dwóch okoliczności dowodzi zatem zadaniem pełnomocnika, że nadpłata w kwocie 2.308.162 zł nie jest i nie może być związana z infrastrukturą kolejową Spółki, skoro: - jej wysokość wynika z przyrównania kwoty zapłaconej przez Spółkę i kwoty wynikającej z decyzji Prezydenta z dnia 13 listopada 2013r., i - w świetle decyzji z dnia 13 listopada 2013r. infrastruktura kolejowa podlega opodatkowaniu, a zatem w świetle tej decyzji nie istnieje nadpłata związana z infrastrukturą kolejową, czyli nadpłata "za tereny kolejowe wraz z budowlami kolejowymi" jak nazywa to zaskarżona decyzja. W konsekwencji, przedmiotowa nadpłata, rozumiana jako nadwyżka kwoty wpłaconej przez Spółkę nad kwotą należnego od Spółki zobowiązania podatkowego określonego decyzją Prezydenta z dnia 13 listopada 2013r. powinna w całości podlegać oprocentowaniu na zasadach określonych w pkt. l zaskarżonej decyzji (tj. od dnia 15 grudnia 2008 r. do dnia zwrotu nadpłaty). Dodatkowo jednorodny charakter nadpłaty i zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość przyjęcia poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji i przyznawania oprocentowania w odniesieniu do określonych części nadpłaty. Końcowo zwrócono uwagę, że decyzja Prezydenta z dnia 13 listopada 2013 r. jest przedmiotem odwołania Spółki, w związku z czym poddano pod rozwagę możliwość zawieszenia postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 24 czerwca 2014r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając w całości jego argumentację, którą wręcz uznano za własną. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z jednolitym charakterem nadpłaty tj. poprzez podział nadpłaty na części i potraktowanie każdej z nich odrębnie dla potrzeb naliczenia oprocentowania w sytuacji gdy przepisy nie przewidują takiego rozwiązania, 2) art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę naliczenia i zwrotu Spółce oprocentowania nadpłaty zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. od dnia jej powstania, w sytuacji gdy decyzja została uchylona w drodze orzeczenia sądu administracyjnego, 3) art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie przepisu regulującego uchylenie decyzji w drodze decyzji administracyjnej do przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny a ponadto poprzez: - błędną wykładnię polegającą na utożsamianiu przez organ pojęcia "przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji" z pojęciem "przyczynienia się organu do powstania nadpłaty", a dodatkowo, poprzez: - niewłaściwe zastosowanie przepisu stanowiące konsekwencję pominięcia okoliczności, że to organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji; 4) art. 78a Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie dokonania proporcjonalnego zaliczenia dokonanego dotychczas zwrotu na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywała w całości należnej Spółce kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem; 5) przepisów postępowania, a to art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz przepisów o postępowaniu dowodowym - z uwagi na brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do zasadniczych zarzutów przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu oraz pominięcie kluczowej okoliczności, iż organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia decyzji organów obu instancji w części, w jakiej organy odmówiły oprocentowania nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy, tj. do powtórnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, powtórnego ustalenia stanu faktycznego i powtórnej wykładni przepisów prawa. W wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Organ ten rozpoznaje wprawdzie sprawę, a nie odwołanie, niemniej jednak zasadnicze znaczenie przypisać należy konieczności odwołania się przezeń do zarzutów podniesionych w środku zaskarżenia instancyjnego. Ponadto - co jest to oczywistą konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego – w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego. Wynik poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i ich ocena prawna winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Uzasadnienie to, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2154/07). Powinno wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08). Bez zachowania tego elementu decyzji, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze. Stanowi ono jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08). Uzasadnienie decyzji pogłębia też zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08). Zasada zaufania niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Należy sądzić, że ustawodawca, zawierając tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności, w ten właśnie sposób chciał zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich, a także reguł kultury administrowania (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 235/08). Nadto, m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, wyraża się zasada przekonywania zawarta w art. 124 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2009r., sygn. akt I SA/Bd 298/09), zgodnie z którym organ podatkowy winien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Kontrolując działania organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie oraz będącą ich konsekwencją zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że Kolegium w ogóle nie rozpoznało sprawy merytorycznie. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ ten ograniczył się w istocie jedynie do lakonicznego opisania przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie, którego treść pozwala przypuszczać, że doszło wprost do skopiowania tez uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz do oceny prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, które przytoczył w ograniczonym zakresie jako swe własne, zaniedbał natomiast w ogóle oceny zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu Spółki. Z treści uzasadnienia zaskarżonego aktu w żaden sposób nie wynika, czy było przeprowadzone przez organ odwoławczy ponowne postępowanie wyjaśniające, czy ustalano stan faktyczny sprawy w kontekście złożonego odwołania i czy dokonano wykładni przepisów prawa, które winny mieć zastosowanie w sprawie. Przedmiotem sporu między stronami były przepisy Ordynacji podatkowej regulujące oprocentowanie nadpłaty. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Wskazany § 2 stanowi, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, a więc nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Wskazuje się, że instytucja oprocentowania jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi (por. Komentarz do art. 78 Ordynacji podatkowej, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, względnie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej) oraz w przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez sąd administracyjny, prawomocnym wyrokiem, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) – chyba, że następnie w terminie 3 miesięcy zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie (art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej) – oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty; zarazem oprocentowanie to przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić, że czym innym jest określenie zasady oprocentowania nadpłat oraz określenie momentów początkowych (dni) naliczania oprocentowania – stanowi o tym zasadniczo art. 78 Ordynacji podatkowej - a czym innym określenie terminów zwrotu nadpłat, o czym zasadniczo stanowi art. 77 Ordynacji podatkowej Zasady te i terminy nie zawsze ze sobą korelują, a zastosowana przez ustawodawcę technika legislacyjna w postaci ciągu odesłań do innych przepisów czynności interpretacyjnych nie ułatwia. Rzeczą organu było zatem szczegółowe odniesienie się do przedstawionych przez stronę wątpliwości dotyczących terminu początkowego zarachowania oprocentowania nadpłaty w przypadku, gdy powstać ona miała – według twierdzeń skarżącej – wskutek orzeczenia sądu. Wobec dokonanego przez organ pierwszej instancji rozdzielenia charakteru zaistniałej w sprawie nadpłaty, a w konsekwencji wyróżnieniu różnych okresów jej oprocentowania nie mniej istotne było ustosunkowanie się przez organ do forsowanego przez stronę jednolitego charakteru nadpłaty, który w jej ocenie wyklucza odmienne pod względem skutków prawnych potraktowanie jej poszczególnych części. Co istotne organ odwoławczy w swym rozstrzygnięciu zdaje się w ogóle nie dostrzegać, że ostateczna decyzja z dnia 14 lutego 2013r., mocą której określono Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. w części dotyczącej opodatkowania terenów kolejowych i infrastruktury kolejowej została uchylona decyzją Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 13 listopada 2013r. i jednocześnie określono na nowo wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres. Organ zaniedbał natomiast całkowicie oceny wpływu owego nieostatecznego jeszcze rozstrzygnięcia na stan faktyczny sprawy, podczas gdy strona w szeroki i przekonujący sposób naświetliła problematykę wykonalności decyzji pierwszo instancyjnej. Powielając w całości i przyjmując za swoje wyjaśnienia organu pierwszej instancji organ w istocie uchylił się od instancyjnej kontroli wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Strona została w ten sposób pozbawiona prawa do powtórnego rozpoznania jej sprawy w całości przy uwzględnieniu zgłoszonych przez nią wątpliwości. Dokonywana na etapie postępowania sądowego merytoryczna weryfikacja zaskarżonego aktu musiałaby się w istocie ograniczać do kontroli postępowania pierwszo instancyjnego, prowadząc do zakwestionowania dwuinstancyjnego charakteru postępowania administracyjnego. Uwzględniając powyższe organ drugiej instancji w ponownym postępowaniu zobowiązany będzie - zgodnie z tym, co w kontekście naruszenia w sprawie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej powiedziano powyżej - przeprowadzić własne postępowanie wyjaśniające, a wyniki tego postępowania wyłożyć w należycie sporządzonym uzasadnieniu swojej decyzji. W szczególności organ ten omówi i rozważy przepisy regulujące zdarzenie wyznaczające początek oprocentowania nadpłaty, przy uwzględnieniu przywołanej przez stronę argumentacji. Ustosunkuje się nadto do wszystkich zarzutów wywiedzionych przez stronę w odwołaniu w tym także oceni ewentualny wpływ na rozstrzygnięcie zamiany decyzji w zakresie podatku od nieruchomości za 2008r. w trybie nadzwyczajnym, badając równocześnie jaki był los tej decyzji w toku postępowania odwoławczego czy skargowego. Reasumując zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów art. 127, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i dlatego podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie a taki proceder należy uznać za nieprawidłowy. Wobec stwierdzonych naruszeń kontrola merytoryczna zaskarżonej decyzji byłaby na tym etapie sprawy przedwczesna. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.