I SA/Kr 1377/12

Sygn. akt I SA/Kr 1377/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., działając przez pełnomocnika, złożyła w dniu 23 stycznia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka, będąca spółką kapitałową, zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: ,,SKA"). W przypadku, gdy SKA wypracuje zysk, a następnie decyzją uchwały walnego zgromadzenia zysk ten zostanie podzielony, wówczas Spółka - jako akcjonariusz – będzie uzyskiwać dochody z tytułu otrzymanej dywidendy. W przeciwnym wypadku nie będzie miała żadnego uprawnienia do skorzystania z zysków SKA. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca przedstawił organowi następujące pytanie: czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w SKA, przychód (dochód) po jego stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu? Następnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym dochodem Spółki - jako akcjonariusza SKA - będzie wyłącznie uzyskana dywidenda, przy czym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wypłaty (w momencie otrzymania przez Spółkę środków). Dochód ten będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. Przychód Spółki (akcjonariusza SKA) będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie i wypłacona Spółce. Na Spółce - jako akcjonariuszu SKA - nie będzie zatem ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (dalej jako ,,podatek CIT") w ciągu roku, z uwagi na to, że nie będzie jej przysługiwało prawo do udziału w przychodach i kosztach SKA (jak ma to miejsce w odniesieniu do komplementariusza SKA). W uzasadnieniu Spółka poparła wyrażony pogląd uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie z którą przychód (dochód) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Spółka wskazała, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej można wyróżnić dwie kategorie wspólników (podatników): komplementariuszy i akcjonariuszy, których prawo podatkowe traktuje odmiennie - komplementariuszy jak wspólników spółki osobowej, natomiast akcjonariuszy jak akcjonariuszy spółki akcyjnej. W związku z tym, ze Spółka jest spółką kapitałową, jej dochód - jako akcjonariusza SKA - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem CIT. W odniesieniu do osób prawnych, będących wspólnikami spółek osobowych, art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r., nr 54, poz. 654 – t. j. ze zm.) (dalej jako "u.p.d.o.p.) stanowi, ze przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., zasady wyrażone powyżej (w ust. 1) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Dodatkowo, przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje, aby podatnik uwzględnił przy kalkulacji podstawy opodatkowania przychody osiągane przez niego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną - w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w przychodach tej spółki. Jednak, w opinii Spółki, ze względu na szczególną pozycję akcjonariuszy w SKA, przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do tej kategorii wspólników z dwóch powodów: braku udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej oraz źródła przychodów, którym nie jest działalność gospodarcza, lecz inwestycja kapitałowa. Prawo do udziału w zysku (stracie) spółki jest cechą spółek osobowych, jednak kategoria ta nie występuje w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariusz SKA nabywa prawo do dywidendy pod warunkiem, ze zysk zostanie podzielony (wówczas powstaje przychód należny). Jednocześnie należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Ponadto w ocenie Spółki, udziału w zysku (jako instytucji prawnej) w odniesieniu do SKA nie przewidują przepis ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz.1037 z późn. zm.; dalej: ,,KSH"). W odniesieniu do kwestii źródła przychodów, Spółka podniosła, iż dochody akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy nie powinny być traktowane jak przychody z działalności gospodarczej, ponieważ akcjonariusz w ramach SKA takiej działalności nie prowadzi, również z perspektywy przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powołując się na przepisy KSH i orzecznictwo, Spółka wskazała, iż akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak to ma miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej. Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy. W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Dodatkowo, akcje SKA mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Skoro zatem SKA może emitować akcie na okaziciela, to skutkiem takiej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika (akcjonariusza) i odprowadzania stosownych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. W podsumowaniu Spółka wskazała, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA. Z przepisów tych wynika bowiem, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje wszystkim akcjonariuszom, lecz wyłącznie tym, którzy w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku są akcjonariuszami. Za takim stwierdzeniem przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji SKA-a takie wnioskowanie należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych (np. jak komplementariusz wSKA). W odpowiedzi na powyższy wniosek Spółki, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał dnia 26 kwietnia 2012 roku interpretację indywidualną znak: [...], w której stwierdził, iż przedstawione wyżej stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazał, iż status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną czy tez prawną dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto organ podniósł, iż ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. W przypadku przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów, a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Podatek natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosi 19% podstawy opodatkowania. W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej - komandytowo - akcyjnej, przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, ze zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, aspółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną. Reasumując, organ wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje innego unormowania, niż wskazane wyżej w zakresie opodatkowania dochodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej, tym samym stanowisko Spółki, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za nieprawidłowe. Z opisanym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodziła się skarżąca Spółka, wzywając organ do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie wnioskodawcy, wydana interpretacja narusza: a)przepisy prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 t.j., dalej jako "o.p."), z uwagi na fakt, ze organ wydał interpretację sprzeczną z interpretacją ogólną, czym dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 o.p., b) przepisy prawa materialnego, tj: - art. 12 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, wskutek której uznano, że dochodem osiągniętym z tytułu wypłaty udziału w zyskach akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bieżąca część dochodu SKA w trakcie roku, - art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek którego uznano, że na Spółce ciąży obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek, bez względu na to, czy dochód (dywidenda) faktycznie zostanie przez akcjonariusza uzyskany. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż organ przyjął w interpretacji wydanej Spółce stanowisko sprzeczne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 sygn. [...], zgodnie z którym dochód akcjonariusza SKA nie jest opodatkowany na bieżąco, zaś opodatkowaniu podlega jedynie dywidenda ze SKA, a nie dochód uzyskiwany przez SKA. Tym samym, w ocenie Spółki, organ naruszył zasadę zaufania do organu podatkowego. Nadto Spółka wskazała, iż organ nieprawidłowo uznał, że na Spółce jako akcjonariuszu SKA ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku bez względu na to, czy dochód (dywidenda) został faktycznie uzyskany przez Spółkę. Przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w stosunku do akcjonariusza SKA, ponieważ dochodem akcjonariusza SKA jest dywidenda, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje dopiero z chwilą jej wypłaty. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego znak: [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka AAT Sp. z o.o., żądając jej uchylenia oraz uznania, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. o wydanie interpretacji jest prawidłowe. Powołanej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 14e § 1 o.p. poprzez nieodniesienie się przez organ przy wydawaniu interpretacji do korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 9 o.p. poprzez zajęcie odmiennego stanowiska w kolejno kierowanych do Spółki pismach, to jest przyjęcie w interpretacji, iż dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu na bieżąco, a w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przywołanie orzecznictwa sprzecznego z interpretacją, oraz poprzez niezgodność sentencji odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z jej uzasadnieniem, b) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, wskutek której uznano, że dochodem osiągniętym z tytułu wypłaty udziału w zyskach akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bieżąca część dochodu SKA w trakcie roku, - art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek którego uznano, że na Spółce ciąży obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek, bez względu na to, czy dochód (dywidenda) faktycznie zostanie przez akcjonariusza uzyskany. Na uzasadnienie skargi Spółka podniosła argumenty zawarte w skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazując ponadto, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest wewnętrznie sprzeczna. W komparycji odpowiedzi bowiem organ stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji, a następnie przywołał w uzasadnieniu uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretację ogólną Ministra Finansów, które uzasadniają zmianę wydanej interpretacji i sprzeczne są ze stanowiskiem organu w niej wyrażonym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Przytaczając dotychczas podnoszoną w sprawie argumentację, organ wskazał ponadto, iż orzecznictwo sądów w podobnych sprawach nie jest jednolite, a pogląd organu wyrażony w interpretacji indywidualnej oparty został na najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności zajętego przez siebie stanowiska w interpretacji indywidualnej i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wskazał, iż w odpowiedzi na wezwanie odniósł się jedynie do zarzutu Spółki dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej sprzecznej z interpretacją ogólną Ministra Finansów, wskazując, iż interpretacja indywidualna została wydana wcześniej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było określenie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu posiadanych przez spółkę kapitałową (sp. z o.o.) akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA) i ustalenie, czy w związku z tym przychodem, podatnik - akcjonariusz spółki, ma obowiązek odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Skarżąca spółka wskazywała przede wszystkim na argumentację opartą na analizie specyfiki pozycji akcjonariusza w SKA, która nie daje podstaw do zastosowania wobec niego art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., a przychodem dla niego jest otrzymana dywidenda z tytułu akcji posiadanych w SKA podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ natomiast wskazywał, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych określone w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczą w takim samym stopniu wspólników będących akcjonariuszami, jak i komplementariuszami. Nie można jednak zaakceptować powyższego stanowiska organu, który prowadzi do wniosku, ze opodatkowany podatkiem dochodowym jest oddzielnie każdy ze wspólników SKA, w tym akcjonariusz, pomimo, że nie posiada on "udziału" w spółce, a jej akcje. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami są jej wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Oznacza to, że w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w kodeksie przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w przypadku akcjonariusza w SKA będzie bowiem dywidenda. Wobec tego, podatnik będący akcjonariuszem SKA, nie ma w ciągu roku podatkowego, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, bowiem nie osiąga on przychodu należnego z udziału aż do czasu uzyskania prawa do dywidendy. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, w której NSA stwierdził: "Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych." Naczelny Sąd Administracyjny uznał także: "W konkluzji stwierdzić należy, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku." W konsekwencji, należy uznać zasadność argumentów Skarżącej Spółki co do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, a więc art. 12 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Za zasadne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to wystąpiło w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi tej, organ podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w interpretacji, powołał się na uchwałę NSA oraz interpretację ogólną Ministra Finansów, które zawierają rozstrzygnięcie zbieżne ze stanowiskiem Spółki, a odmienne od przyjętego w zaskarżonej interpretacji. Uzasadnienie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest więc w istocie sprzeczne z jej rozstrzygnięciem. Jeżeli bowiem organ uznał zasadność argumentów wynikających z uchwały NSA i interpretacji MF w tej sprawie, winien zmienić swoje rozstrzygnięcie; jeśli natomiast ich nie uznał w tej sprawie, winien, powołując się na nie, uzasadnić, dlaczego z nimi się nie zgadza. Na marginesie należy wskazać, że również niezrozumiałe jest stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, w której organ wniósł o oddalenie skargi, a jednocześnie w uzasadnieniu zdaje się podzielać stanowisko Spółki (organ stwierdza: "Zgodzić się zatem można z argumentami Skarżącej, iż faktyczne przypisanie przychodu staje się możliwe w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku" – s. 16). Biorąc wszystkie powyższe rozważania pod uwagę, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej w wyroku interpretacji przepisów prawa i wskazań z niego wynikających. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002 r. Nr 163 poz. 1349 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.