I SA/Kr 1379/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1379/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2014 r., sprawy ze skarg A. S.A. w D., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 6 czerwca 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz za 2007 r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1514 zł (tysiąc pięćset czternaście złotych). Do Prezydenta Miasta K. wpłynął wniosek A. S.A. z siedzibą w D. działającej w sprawie wypłaty oprocentowania nadpłaty podatku za 2006r. i 2007r. W złożonym wniosku spółka przedstawiła przebieg prowadzonego przez Prezydenta Miasta K. postępowania w sprawie określenia jej podatku od nieruchomości za te lata, w konsekwencji, którego powstała nadpłata podatku. Spółka podniosła, że powstała nadpłata jest wynikiem działania organu podatkowego, który w wydanych w dniu 30 września 2008r. decyzjach określił wysokość podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2007, w kwocie wyższej niż należna. Zaskarżone przez spółkę decyzje zostały uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i przekazane do ponownego rozpoznania. Organ podatkowy ponownie określił wysokość podatku w decyzjach z dnia 5 listopada 2010r., które zostały, w następstwie złożonych skarg, uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Ostatecznie 26 listopada 2012r. Prezydent Miasta określił wysokość podatku od nieruchomości, jaki powinna zapłacić spółka za wspomniane lata. Wydanie tych decyzji ujawniło jednocześnie istnienie nadpłaty podatku, którą organ podatkowy zwrócił podatnikowi odpowiednio postanowieniami z 12 grudnia 2012r. W złożonych pismach podatnik podkreśla, że organ podatkowy dopuścił się przekroczenia terminów zwrotu nadpłaty, które powstawały z chwilą uchylania decyzji organu. Decyzjami z dnia 22 sierpnia 2013r. o numerach [...] i [...] Prezydent Miasta K. odpowiednio: 1) stwierdził, że: - nadpłata podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 1.502.332,00 zł podlega oprocentowaniu od dnia wpłaty podatku od nieruchomości wraz z odsetkami od 21 października 2008r. do dnia zwrotu nadpłaty w całości, - nadpłata podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 508.932,00 zł powstała w związku z wydaną w dniu 5 listopada 2010r. decyzją w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2006r., podlega oprocentowaniu od dnia wydania decyzji, tj. 5 listopada 2010r., do dnia zwrotu nadpłaty w całości, - odmówił oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie równej 1.474.485,00zł; 2) stwierdził, że: - nadpłata podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie 1.598.584,00 zł podlega oprocentowaniu od dnia wpłaty podatku od nieruchomości wraz z odsetkami tj. od 21 października 2008r. do dnia zwrotu nadpłaty w całości, - odmówił oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie 2.395.027,00zł. Przytoczywszy treść przepisów art. 78 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji wskazał, że oprocentowanie nadpłaty nie jest należne, gdy: - decyzja na podstawie, której podatnik zapłacił podatek została uchylona lub zmieniona, ale do jej uchylenia lub zmiany nie przyczynił się organ podatkowy, zachowując jednocześnie termin zwrotu, - podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nadpłata została zwrócona w terminie, a także w sytuacji, w której nadpłata została zwrócona po terminie jednak do opóźnienia tego przyczynił się podatnik, - podatnik dokonał wpłaty na podstawie samoopodatkowania, które to opodatkowanie okazało się wadliwe, a jego wysokość została naprawiona poprze korektę deklaracji lub władcze rozstrzygnięcie organu, przy zachowaniu terminu zwrotu. Następnie w świetle tych uwag organ pierwszej instancji wskazał na istotne dla toczącego się postępowania pojęcia: "przyczynienia się" oraz "terminu zwrotu". W ocenie organu istoty pojęcia "przyczynienia się" należy poszukiwać w skutkach stosowania władztwa administracyjnego na mocy, którego organ podatkowy tworzy indywidualne prawo dla danego przypadku. Przypadek ten przyjmuje najczęściej postać zobowiązania podatkowego, w którym poprzez konkretyzację obowiązku podatkowego tworzy się nakaz daninowy. Na mocy tego nakazu podatnik ma określoną kwotę pieniężną. Organ podatkowy tworząc obowiązek zapłaty podatku, poprzez stosowane prawo, staje się przyczyną ekonomicznego przesunięcia majątkowego od podatnika do budżetu publicznego. Tę ingerencję należy uznać za "przyczynienie", o którym mowa w art. 78 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. "Przyczynienie" musi przyjąć postać kwalifikowaną i prowadzić do zmiany lub uchylenia decyzji. Nie chodzi jednak o samą zmianę lub uchylenie decyzji kształtującej skutki prawno-podatkowe, ale rachunek ekonomiczny wynikający z tego uchylenia lub zmiany. Rachunek ten obejmuje nieuprawnione pomniejszenie majątku zobowiązanego, na mocy decyzji, która następnie została uchylona lub zmieniona. Pomniejszenie majątku po stronie zobowiązanego, po stronie organu podatkowego przyjmuje postać nadpłaty, która powinna zostać zwrócona podatnikowi. W związku z tym "przyczynienie się" organu musi spełniać dwie przesłanki: - wydania decyzji kształtującej kwestie zobowiązań podatkowych, która następnie w trybach weryfikacji instancyjnej okazuje się niepoprawna i wymaga eliminacji z obrotu prawnego, - faktycznej alokacji środków finansowych, która pozostaje związana z wydanym rozstrzygnięciem, przyczynienie, ma mieć charakter realnego uszczerbku i budowane jest na materialnej podstawie stosowanych przepisów prawa, których subsumcja okazała się zawodna. Analizując treść przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrócono uwagę na użytą w tym przepisie alternatywę rozłączną (od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji). Użyta alternatywa - "lub" - oznacza, że do ziszczenia warunku wystarczy spełnienie tylko jednej z alternatywnych przesłanek A zatem organ podatkowy oblicza oprocentowanie nadpłaty od dnia zmiany decyzji lub jej uchylenia, jeżeli nie przyczynił się do powstania przesłanki jej zmiany lub jej uchylenia. Nie można zawężać przepisu tylko do decyzji, jako jedynej formy prawnej, na podstawie, której dokonano uchylenia lub zmiany decyzji. Zdaniem organu tak skonstruowana alternatywa sprawia, że zacytowany wyżej przepis można podzielić na dwie jednostki redakcyjne: - w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, - w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia uchylenia decyzji, jeżeli organ podatkowy me przyczynił się do powstania przesłanki zmiany łub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. O ile wskazywane przez podatnika ograniczenie ma zastosowanie do punktu pierwszego, to nie ma zastosowania do punktu drugiego albowiem uchylenie decyzji może dokonać się poprzez wydanie innej decyzji, ale także na mocy orzeczenia sądu, który na mocy przepisów prawa, w zakresie sprawowanej kontroli nad działalnością administracji publicznej, ma kompetencje kasacyjne w stosunku do wydawanych rozstrzygnięć organów podatkowych. Ostatecznie wysokość podatku od nieruchomości na za 2006r. i 2007r. została ukształtowana decyzjami odpowiednio: z dnia 26 listopada 2012r. i z dnia 14 lutego 2013r. w wysokościach niższych niż wpłacone. Kwoty zapłacone przez podatnika stanowią nadpłatę, jednakże tylko w części zostały uiszczone przez podatnika na skutek wydanych przez organ podatkowy decyzji. Część nadpłaty podatku za te lata podatkowe wynikła bowiem z wpłat dokonywanych przez podatnika na skutek samoopodatkowania. Organ podatkowy w żaden sposób nie przyczynił się do tego, aby podatnik, na mocy władztwa administracyjnego, musiał zapłacić wskazane tam kwoty podatku. Skoro zaś dnia 5 listopada 2010r. Prezydent wydał decyzję, w której ponownie określił wysokość zobowiązania spółki za 2006r. to wydane w ten sposób rozstrzygnięcie wpłynęło na modyfikację zobowiązania podatkowego, które deklarował podatnik. Dopiero wydana decyzja spowodowała zmaterializowanie nadpłaty, która mogła być zwrócona podatnikowi. Kwota nadpłaty podatku wyniosła 508.932,00zł. W odwołaniach od tych decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie 1) przepisu art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę naliczenia i zwrotu spółce oprocentowania nadpłaty zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy: - w związku z zaistnieniem w stanie faktycznym sprawy sytuacji przewidzianej w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ miał obowiązek zastosować art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją winno być przyznanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania - tj. zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - w sprawie nie może mieć zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co jednoznacznie wynika z wykładni systemowej wewnętrznej przepisów o nadpłacie. 2) przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania proporcjonalnego zaliczenia dokonanych dotychczas zwrotów na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywała w całości należnej spółce kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik Spółki zażądał: - uchylenia decyzji dotyczącej 2006r. w części oznaczonej punktem 2, w zakresie w jakim odmawia się spółce naliczenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, tj. dnia zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej, a także uchylenia jej w części oznaczonej punktem 3, w którym odmówiono oprocentowania w ogóle, - uchylenia decyzji dotyczącej 2007r. w części oznaczonej punktem 2, w którym odmówiono spółce oprocentowania w ogóle, a także orzeczenie o zwrocie spółce oprocentowania całkowitej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2007 od dnia ich powstania (określonego zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) do dnia całkowitego jej zwrotu wraz z oprocentowaniem, przy jednoczesnym uwzględnieniu art. 78a Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do częściowego zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania, który już nastąpił. W uzasadnieniach w pierwszej kolejności przypomniano, że art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do dwóch przypadków tj.: art. 77 § 1 pkt 1 (zmiana/uchylenie/nieważność decyzji dokonana przez organy podatkowe) oraz art. 77 § 1 pkt 3 (uchylenie/nieważność decyzji stwierdzona przez sąd administracyjny), podczas gdy art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do jednego przypadku tj. art. 77 § 1 pkt 1 (zmiana/uchylenie/nieważność dokonana przez organy podatkowe). Odwołująca się podkreśliła, że oczywista jest intencja ustawodawcy o braku możliwości stosowania art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej do przypadku z art. 77 § 1 pkt 3. Dodatkowym potwierdzeniem tego ma być umiejscowienie w art. 78 § 3 pkt 1 sformułowania "z zastrzeżeniem pkt 2". Mianowicie, zwrot ten został zamieszczony tuż po wymienieniu przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1, a zatem to zastrzeżenie może dotyczyć wyłącznie tego przypadku. Jeżeli bowiem wolą ustawodawcy miałoby być odniesienie tego zastrzeżenia również do przypadku art. 77 § 1 pkt 3, to sformułowanie "z zastrzeżeniem pkt 2" zostałoby zamieszczone na końcu analizowanego przepisu. Ponadto, w takiej sytuacji przypadek określony w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zostałby uwzględniony również w treści art. 78 § 3 pkt 2, czego jednak ustawodawca nie uczynił. W ocenie strony porównanie treści obydwu przepisów wskazuje zatem jednoznacznie, że w przypadku o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może być mowy o stosowaniu zasad oprocentowania nadpłaty przewidzianych w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy stosować zatem zasadę oprocentowania nadpłaty z przepisu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje iż nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania jeżeli miał miejsce w szczególności przypadek z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - tj. sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem uchylił decyzję organu pierwszej instancji. A zatem, w momencie, w którym decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostaje uchylona prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, powstaje prawo do oprocentowania nadpłaty. Uprawnienie to powstaje na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a oprocentowanie winno być obliczane według zasady wskazanej tym przepisem, tj. na dzień powstania nadpłaty, nie przewidując przy tym żadnych dodatkowych warunków, obostrzeń czy wyłączeń w tym zakresie. Niezależnie od tego, że przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, to zdaniem spółki, także w procesie jego wykładni organ popełnił błąd. Błąd polega na utożsamianiu przez Prezydenta wskazanej w tym przepisie "decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji" z wydaną przez Prezydenta w pierwszej instancji decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem analiza zamieszczonego w 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, sformułowania "decyzja o zmianie lub uchyleniu decyzji" prowadzi do wniosku że chodzi o decyzję wydaną w drugiej instancji, która uchyla lub zmienia wydaną w sprawie wymiaru podatku decyzję organu pierwszej instancji. Za nietrafną uznano także tezę, że art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d Ordynacji podatkowej mógłby być stosowany również do przypadku uchylenia decyzji przez sąd. Uchylenie decyzji organu podatkowego przez sąd administracyjny zostało bowiem przewidziane odrębnie - w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei "dzień wydania decyzji o zmianie, uchyleniu, stwierdzeniu nieważności" musi być interpretowany jednoznacznie jako moment wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Podstawowym argumentem w tym zakresie jest fakt, że ustawodawca posługuje się w ramach jednego aktu prawnego jednolitymi pojęciami, zaś "decyzja" jest formą rozstrzygnięcia organu, w którym organ podatkowy rozstrzyga sprawę co do istoty (art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Nieuprawnione zatem jest rozszerzanie zakresu tego pojęcia również na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, co do którego Ordynacja podatkowa używa jednolicie określenia "orzeczenie sądu administracyjnego", i którego to rozstrzygnięcia - co raczej nie powinno budzić wątpliwości - nie sposób uznać za decyzję administracyjną. Wprawdzie zdaniem strony przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie, to jednak również w tym zakresie wskazano na nieprawidłowości, których dopuścił się organ również w tym zakresie, ponieważ: - negatywną przesłanką oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania jest w świetle tego przepisu sytuacja, w której organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nie, jak wskazał organ, sytuacja, w której organ podatkowy nie przyczynił się do powstania nadpłaty, tym samym, Prezydent dokonał wykładni, której wyniki stoją w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które w sposób jasny wskazują przesłanki oprocentowania nadpłaty oddania jej powstania: - Prezydent oparł błędną wykładnię przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej na swoiście rozumianej funkcji odszkodowawczej oprocentowania nadpłaty jako podstawy odmowy jej wypłaty. Ponadto, w ocenie spółki, nieuprawniona jest także przyjęta przez organ metodologia postępowania z nadpłatą podatku od nieruchomości polegająca na swoistym rozdzieleniu nadpłaty na poszczególne przedmioty opodatkowania, co ma uzasadniać odmienne rozstrzygnięcie co do oprocentowania w stosunku do każdej z tych "części". Jest ona nieuzasadniona w świetle przepisów normujących podstawowe pojęcia stosunku prawnopodatkowego w Ordynacji podatkowej, tj. nadpłatę oraz zobowiązanie podatkowe. Zdaniem strony jednorodny charakter nadpłaty i zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość przyjęcia poglądu zaprezentowanego w decyzjach organu pierwszej instancji i przyznawania oprocentowania w odniesieniu do określonych części nadpłaty. Spółka podkreśliła, że jej sprawa jest odmienna od sytuacji, w której podatnik wpłaca podatek w kwocie wyższej od należnej, a następnie składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W warunkach sprawy to nie spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz to organ podatkowy z urzędu wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego. Inicjatywa wszczęcia postępowania nie leżała zatem po stronie spółki, lecz pozostawała w gestii organu podatkowego. To spółka zidentyfikowała okoliczności wpływające na zmniejszenie podstawy opodatkowania i wskazała na nie organowi podatkowemu. Okoliczności te były znane organowi podatkowemu w momencie wydawania pierwotnych decyzji. Organ odmówił zatem spółce wypłaty oprocentowania nawet począwszy od momentu, od którego dysponował już zgłoszonymi przez spółkę okolicznościami wpływającymi, na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Decyzjami z dnia 6 czerwca 2014r. o numerach [...] i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji podzielając w całości jego argumentację. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z jednolitym charakterem nadpłaty tj. poprzez podział nadpłaty na części i potraktowanie każdej z nich odrębnie dla potrzeb naliczenia oprocentowania w sytuacji gdy przepisy nie przewidują takiego rozwiązania, 2) art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę naliczenia i zwrotu spółce oprocentowania nadpłaty zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. od dnia jej powstania, w sytuacji gdy decyzja została uchylona w drodze orzeczenia sądu administracyjnego, 3) art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie przepisu regulującego uchylenie decyzji w drodze decyzji administracyjnej do przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, a ponadto poprzez: - błędną wykładnię polegającą na utożsamianiu przez organ pojęcia "przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji" z pojęciem "przyczynienia się organu do powstania nadpłaty", a dodatkowo, poprzez: - niewłaściwe zastosowanie przepisu stanowiące konsekwencję pominięcia okoliczności, że to organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji; 4) art. 78a Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie dokonania proporcjonalnego zaliczenia dokonanego dotychczas zwrotu na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywała w całości należnej spółce kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem; 5) przepisów postępowania, a to art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonych decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz przepisów o postępowaniu dowodowym - z uwagi na brak ustosunkowania się w uzasadnieniach decyzji do zasadniczych zarzutów przedstawionych przez spółkę w odwołaniach oraz pominięcie kluczowej okoliczności, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia opisanych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a także poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji w części w jakiej organy uznały, że nadpłata za 2006r. w kwocie 508 932,00 zł podlega oprocentowaniu od dnia 5 listopada 2010r. oraz w zakresie w jakim odmówiono w całości oprocentowania nadpłaty za 2006r. i 2007r. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1379/14 i I SA/Kr 1380/14 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1379/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawy w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że trafne są zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy, tj. do powtórnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, powtórnego ustalenia stanu faktycznego i powtórnej wykładni przepisów prawa. W wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji, czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Organ drugiej instancji rozpoznaje wprawdzie sprawę, a nie odwołanie, niemniej jednak zasadnicze znaczenie przypisać należy konieczności odwołania się przezeń do zarzutów podniesionych w środku zaskarżenia instancyjnego. Ponadto - co jest oczywistą konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego – w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego. Wynik poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i ich ocena prawna winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Uzasadnienie to, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2154/07). Powinno wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 488/08). Bez zachowania tego elementu decyzji, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do sądu. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze. Stanowi ono jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Uzasadnienie decyzji pogłębia też zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2008r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08). Zasada zaufania niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Należy sądzić, że ustawodawca, zawierając tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności, w ten właśnie sposób chciał zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich, a także reguł kultury administrowania (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2008r., sygn. akt I SA/Ke 235/08). Nadto, m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, wyraża się zasada przekonywania zawarta w art. 124 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2009r., sygn. akt I SA/Bd 298/09), zgodnie z którym organ podatkowy winien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Kontrolując działania organu odwoławczego w rozpoznawanych sprawach oraz będącą ich konsekwencją zaskarżone decyzje, Sąd doszedł do przekonania, że organ drugiej instancji w ogóle nie rozpoznał spraw merytorycznie. Analiza treści zaskarżonych decyzji dowodzi, że organ ten ograniczył się w istocie jedynie do lakonicznego opisania przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie, oraz do oceny prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, które przytoczył w ograniczonym zakresie jako swe własne, zaniedbał natomiast oceny zasadności zarzutów zawartych w odwołaniach spółki. Z treści uzasadnień zaskarżonych aktów w żaden sposób nie wynika, czy było przeprowadzone przez organ odwoławczy ponowne postępowanie wyjaśniające, czy ustalano stan faktyczny sprawy w kontekście złożonego odwołania i czy dokonano wykładni przepisów prawa, które winny mieć zastosowanie w sprawach. Przedmiotem sporu między stronami były przepisy Ordynacji podatkowej regulujące oprocentowanie nadpłaty. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Wskazany § 2 stanowi, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, a więc nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Wskazuje się, że instytucja oprocentowania jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi (por. Komentarz do art. 78 Ordynacji podatkowej, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, względnie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej) oraz w przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez sąd administracyjny, prawomocnym wyrokiem, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) – chyba, że następnie w terminie 3 miesięcy zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie (art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej) – oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty; zarazem oprocentowanie to przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić, że czym innym jest określenie zasady oprocentowania nadpłat oraz określenie momentów początkowych (dni) naliczania oprocentowania – stanowi o tym zasadniczo art. 78 Ordynacji podatkowej - a czym innym określenie terminów zwrotu nadpłat, o czym zasadniczo stanowi art. 77 Ordynacji podatkowej Zasady te i terminy nie zawsze ze sobą korelują, a zastosowana przez ustawodawcę technika legislacyjna w postaci ciągu odesłań do innych przepisów czynności interpretacyjnych nie ułatwia. Rzeczą organu odwoławczego było zatem szczegółowe odniesienie się do przedstawionych przez stronę wątpliwości dotyczących terminu początkowego zarachowania oprocentowania nadpłaty w przypadku, gdy powstała ona – jak w warunkach tej sprawy - wskutek orzeczenia sądu. Wobec dokonanego przez organ pierwszej instancji rozdzielenia charakteru zaistniałej w sprawie nadpłaty, a w konsekwencji wyróżnieniu różnych okresów jej oprocentowania nie mniej istotne było ustosunkowanie się przez organ do forsowanego przez stronę jednolitego charakteru nadpłaty, który w jej ocenie wyklucza odmienne pod względem skutków prawnych potraktowanie jej poszczególnych części. Powielając w całości i przyjmując za swoje wyjaśnienia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy w istocie uchylił się od instancyjnej kontroli wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Spółka w odwołaniach podniosła szereg argumentów wskazujących jej zdaniem na wadliwość rozstrzygnięć, w tym np. zarzut błędnego utożsamiania pojęcia "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" z pojęciem "przyczynienia się do powstania nadpłaty". Organ drugiej instancji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Odwołująca się spółka została w ten sposób pozbawiona prawa do powtórnego rozpoznania jej sprawy w całości przy uwzględnieniu zgłoszonych przez nią wątpliwości i konkretnych zarzutów. Dokonywana na etapie postępowania sądowego merytoryczna weryfikacja zaskarżonych aktów musiałaby się w istocie ograniczać do kontroli postępowania pierwszoinstancyjnego, prowadząc do zakwestionowania dwuinstancyjnego charakteru postępowania administracyjnego. Organ odwoławczy przyjmując w całości i bezrefleksyjnie stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w decyzji dotyczącej oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006r. w części określającej, że nadpłata w kwocie 508.932,00 zł powstała w związku z wydaną w dniu 5 listopada 2010r. decyzją w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2006r. podlega oprocentowaniu od dnia wydania decyzji tj. od 5 listopada 2010r. do dnia zwrotu nadpłaty w całości, nie dostrzegł, że w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako datę początkową liczenia oprocentowania nadpłaty wskazano dzień wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Organ odwoławczy nie dokonał oceny prawnej, czy wydana w dniu 5 listopada 2010r. decyzja mieści się w pojęciu "decyzja o zmianie lub uchyleniu decyzji". Uwzględniając powyższe, organ drugiej instancji w ponownym postępowaniu zobowiązany będzie - zgodnie z tym, co w kontekście naruszenia w sprawie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej powiedziano powyżej - przeprowadzić własną ocenę zaistniałego w sprawach stanu faktycznego w kontekście obowiązującego stanu prawnego w zakresie oprocentowania nadpłaty podatkowej, a wyniki tej oceny wyłożyć w należycie sporządzonym uzasadnieniu swoich decyzji. W szczególności organ ten zobligowany będzie omówić i rozważyć przepisy regulujące zdarzenia wyznaczające początek liczenia oprocentowania nadpłaty, odnosząc się do przywołanej przez stronę argumentacji. Reasumując zaskarżone decyzje zostały podjęte z naruszeniem przepisów art. 127, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i dlatego podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie rozstrzygnął spraw merytorycznie, a taki proceder należy uznać za nieprawidłowy. Wobec stwierdzonych naruszeń odnoszenie się do merytorycznych zarzutów skarg byłaby na tym etapie spraw przedwczesne. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.