I SA/Kr 138/25

|Sygn. akt I SA/Kr 138/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2025 r., sprawy ze skargi P.W. przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 1201-IOP2-2.4103.24.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2020 roku skargę oddala. Wobec P.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą V., została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020 r. Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że ww. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 16 stycznia 2020 r. – przeważająca działalność gospodarcza to sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (kod PKD: 47.91.Z). W protokole kontroli podatkowej, doręczonym 31 maja 2021 r., stwierdzono, że: • wykonywane przez Skarżącego czynności w ramach prowadzonej działalności nie odpowiadały swym zakresem żadnej formie pośrednictwa handlowego i nie można ich uznać za formę współpracy zwaną dropshippingiem, wypełniały natomiast znamiona handlu towarami; • działań Skarżącego nie można uznać za pośrednictwo w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu X. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa; ww. nie działał w charakterze przedstawiciela swoich kontrahentów; • przedmiotem aukcji na X. nie była usługa pośrednictwa w nabyciu określonego towaru; • Skarżący sprzedawał towary we własnym imieniu i na własny rachunek ostatecznemu nabywcy, a nie świadczył usług pośrednictwa w sprzedaży tych towarów; • prowadzona przez Skarżącego działalność wypełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji oznacza, że ww. posiada przymiot podatnika VAT; • Skarżący dokonywał czynności jako dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT; • ww. prowadził sprzedaż wysyłkową przez Internet, m.in. aparatów fotograficznych, co na podstawie przepisów ustawy o VAT obligowało do rejestracji jako podatnika VAT; • Skarżący nie składał deklaracji VAT oraz plików JPK_VAT; • ww. nie prowadził ewidencji zawierającej wartości i dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie postanowieniem z 31 sierpnia 2021 r. organ I instancji wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020 r. W efekcie poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. 15 lipca 2024 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 30 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi faktyczny rodzaj prowadzonej przez Skarżącego działalności, a w konsekwencji określenie prawidłowej podstawy opodatkowania oraz kwoty należnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie wymaga ustalenia, czy czynności podejmowane przez Podatnika polegały na sprzedaży w imieniu własnym towarów przez internet, co powoduje skutki w postaci opodatkowania podatkiem VAT obrotu z tej sprzedaży, rozumianego jako całość zapłaty otrzymanej od kupujących, czy też działalność Podatnika polegała jedynie na pośrednictwie handlowym w zakupie towaru od innego sprzedawcy, w imieniu i na rzecz kupujących na portalu X., w oparciu o tzw. dropshipping, co prowadzi do opodatkowania jedynie prowizji, stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną od kupującego, a kwotą należną sprzedawcy za towar. Organ odwoławczy podał, że w okresie objętym postępowaniem Podatnik oferował na X. sprzęt fotograficzny, a także w niewielkim zakresie maseczki i przyłbice. Jednakże pomimo istnienia takiego obowiązku nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Dopiero w toku postępowania, w dniu 19 stycznia 2022 r., do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług, tj. VAT-R. W zgłoszeniu tym Skarżący wskazał na utratę od 24 marca 2020 r. zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", i wskazał miesięczny okres rozliczeń. Następnie 26 stycznia 2022 r. przesłał do Urzędu wyjaśnienia, w których poinformował, że od rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej do 23 marca 2020 r. charakter prowadzonej działalności nie obligował do takiego zgłoszenia. Dopiero czynność odsprzedania (wykonania dostawy) 24 marca 2020 r. posiadanego przez Skarżącego wyrobu elektronicznego, tj. kamery cyfrowej, obligowała do dokonania zgłoszenia. Następnie Skarżący złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz wysłał do organu podatkowego także ewidencje zakupów i sprzedaży za okres od marca do czerwca 2020 r., zawarte w plikach JPK_VAT. Organ podkreślił, że umowa pośrednictwa jako konsensualna dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli stron. Zatem samo powołanie się przez Skarżącego w toku postępowania na fakt przyjęcia w realizowanej działalności modelu biznesowego polegającego na pośrednictwie handlowym nie świadczy jeszcze o faktycznym prowadzeniu tego rodzaju działalności ani też nie implikuje oceny prawno-podatkowej prowadzonej działalności jako świadczenia usług pośrednictwa. W obrocie gospodarczym pośrednictwo w nabywaniu rzeczy odbywa się jawnie, w sposób akceptowalny przez wszystkie strony umowy, które mają świadomość zawarcia umowy z pośrednikiem i zgadzają się na zapłatę określonej kwoty prowizji. Wynagrodzenie za taką usługę pośrednictwa należy do istotnych warunków umowy i musi być określone między stronami, więc zleceniodawca musi mieć wiedzę o wysokości tego wynagrodzenia co najmniej w dacie zawierania umowy. Organ z uwagi na wyjaśnienia Skarżącego, że prowadzona przez niego działalność polegała głównie na pośrednictwie handlowym, tzw. dropshippingu, poddał ocenie charakter transakcji realizowanych przez Skarżącego przy wykorzystaniu portalu aukcyjnego X., celem ustalenia czy stanowią one sprzedaż towarów – działalność handlową, czy też ww. usługę pośrednictwa w sprzedaży. DIAS podał, że w toku postępowania zebrano obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, zawierający zarówno wyjaśnienia i dokumenty składane przez Podatnika, jak i przez Jego klientów, z którymi miały być zawierane umowy pośrednictwa. Analizie poddano także dokumentację przesłaną przez portal X. oraz treść zamieszczanych przez Skarżącego na tym portalu ofert. Zebrany materiał dowody DIAS przedstawił na stronach 8 – 49 decyzji (wyjaśnienia i zeznania złożone przez Skarżącego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego; wyjaśnienia i dokumenty przekazane przez klientów Skarżącego oraz podmioty, z którymi Podatnik współpracował). Podał, że z ogółu otrzymanych odpowiedzi od kupujących na platformie X. wynika, że: - potwierdzili dokonanie transakcji ze Skarżącym, - nie wiedzieli, że wW. występuje w tych transakcjach jako pośrednik, - nie wiedzieli, że Skarżący oferuje sprzedawane towary w oparciu o model tzw. dropshippingu, - nie otrzymali faktury dot. zawartych transakcji, - ewentualnie dokumenty, w tym m.in. wystawione przez Skarżącego potwierdzenie zakupu, zostały przesłane przez Skarżącego na ich adresy mailowe, - po wszczęciu kontroli podatkowej Skarżący wysyłał do swoich klientów maila, w którym informował ich, że w danej transakcji występował jako pośrednik a także przesyłał im zaległe faktury za usługę pośrednictwa, - do części osób, które dokonały zwrotu towaru Skarżący przesłał wiadomości z prośbą o podpisanie z datą wsteczną umowy kupna-sprzedaży zwracanego towaru. Wszystkie osoby, które udzieliły wyjaśnień odmówiły podpisania tych umów, ponieważ były one niezgodne z prawdą. Natomiast przesłane przez ww. osoby potwierdzania zakupu zawierają min.: - numer potwierdzenia, miejsce i datę wystawienia potwierdzenia, - datę sprzedaży (lub zakupu), - datę opłacenia - opłaconą/zapłaconą kwotę - status zamówienia, - numer aukcji/oferty X., - informacje o przedmiocie, tj.: nazwę, ilość, cenę przedmiotu, koszt wysyłki, dane do wysyłki/dostawy, - dane pośrednika sprzedażowego, czyli firmy skarżącego, adres mailowy sklepu Skarżącego oraz numer konta w Bank S.A., - dane nabywcy/kupującego, tj.: imię i nazwisko, numer telefonu, dane dostawy/wysyłki (adres odbiorcy, formę wysyłki: przesyłka kurierska, paczkomatem, pocztą polską), - informację dot. okresu gwarancji: od - do oraz informację, że w razie wad i usterek fabrycznych przedmiot należy wysłać na adres firmy V. oraz że dowodem zakupu jest ten dokument, a dokładniejsze informacje podane są w warunkach gwarancji. Organ zauważył, że na wszystkich pozyskanych potwierdzeniach zakupu wystawionych przez Podatnika widnieje nazwa/opis towaru, nigdzie nie ma natomiast wzmianki o usłudze pośrednictwa. Dodatkowo podana jest jedna kwota/cena, bez rozbicia na cenę towaru i cenę usługi pośrednictwa. Na potwierdzeniach nie ma także żadnych danych o osobie sprzedawcy produktu, w którego zakupie rzekomo Skarżący oferował swoje pośrednictwo. Podsumowując dokonane w sprawie ustalenia organ odwoławczy podał, że we wszystkich tworzonych przez Podatnika aukcjach, jako przedmiot wskazany był towar, a nie usługa pośrednictwa w jego nabyciu. Tytuł aukcji nie zawierał żadnego opisu, który wskazywałby, że dotyczy ona pośrednictwa w zakupie. Skarżący nie posiadał regulaminu do prowadzonej za pośrednictwem X. działalności. W toku przesłuchania Skarżący zeznał, że klienci nie klikali żadnego dodatkowego oświadczenia, w którym udzielaliby zgody na pośrednictwo w danej transakcji. Według Skarżącego, kliknięcie na aukcji [...] stanowiło informację, że klient akceptuje aktualne warunki danej aukcji, które były zawarte w zakładce o sprzedającym. Skarżący uważa, że jeżeli klienci "zapoznali się z treścią całej aukcji, to takiego pełnomocnictwa musieli udzielić, zgodzić się na to". Organ zwrócił w związku z tym uwagę, że aukcje wystawiane były przez Skarżącego w dziale przeznaczonym do sprzedaży towarów, a nie usług, a w opisie aukcji jako przedmiot transakcji wskazany był sam towar. Natomiast dla usług serwis X. zawiera osobną kategorię USŁUGI, przeznaczoną do zamieszczania ofert świadczenia usług. W ocenie organu, z doświadczenia życiowego wynika, że zasadniczym miejscem, w którym kupujący na portalu X. ma prawo oczekiwać informacji dotyczących przedmiotu oferty jest strona poświęcona konkretnej aukcji, a nie zakładka "o sprzedającym". Zakładka "o sprzedającym" ma bardziej charakter informacyjny o osobie sprzedającego, a nie o przedmiocie transakcji. Z punktu widzenia klienta X., strona z opisem aukcji ma niewątpliwie wyższy priorytet, jeśli chodzi o dostarczanie nabywcy ważnych informacji o przedmiocie transakcji, niż strona "o sprzedającym", nawet jeżeli na stronie aukcji znajduje się odesłanie do strony "o sprzedającym". DIAS podał, że informacje zawarte na stronie aukcji, nazwa użytkownika "V.", potęgowały wrażenie, że przedmiotem aukcji jest transakcja sprzedaży. Przykładowo organ wskazał na zapisy oferty według stanu na dzień 4 kwietnia 2020 r.: "Witamy w naszym sklepie! Na tej aukcji kupisz obiektyw: (...) Kupujący otrzyma potwierdzenie zakupu wraz z gwarancją". Z kolei w zakładce dotyczącej reklamacji opisując jej warunki Skarżący określał się jako sprzedający, a jako adres do ewentualnego zwrotu towaru podano adres siedziby Jego firmy. DIAS zwrócił także uwagę, że wszelkie informacje udzielane klientom w zakresie reklamacji dotyczyły towaru, nie zaś rzekomo świadczonej usługi pośrednictwa. Organ odwoławczy podał, że również w zakładce "o sprzedającym" Skarżący nie określał się nigdzie wprost jako pośrednik. Co więcej, użyte tam sformułowania, takie jak "kupując u nas", "zapraszamy na zakupy" również sugerują, że Skarżący był sprzedawcą, a nie pośrednikiem. Jako kontakt do sprzedającego wskazany jest adres mailowy firmy Skarżącego, natomiast nigdzie nie wskazano danych firm, u których Skarżący miał zamawiać towar rzekomo w imieniu swoich klientów. Jedyne zawarte tam sformułowanie, nawiązujące w jakikolwiek sposób do instytucji pośrednictwa to użyte na końcu zdanie: "Pośredniczymy w handlu, dzięki temu możemy zaoferować Państwu bezkonkurencyjne ceny, współpracujemy tylko z zaufanymi dostawcami z całego świata, którzy bezpośrednio dostarczą Państwu zamawiane u nas produkty!". W ocenie DIAS informacja ta jest bardzo lakoniczna i nie stwierdza wprost, że Podatnik działa jako pośrednik, a równocześnie powyżej jako dane sprzedającego podane są dane Jego firmy. Organ odwoławczy podał, że w zakładce "o sprzedającym" brak jest także informacji mówiącej wprost, że sprzedającym była firma spoza UE, czyli z kraju trzeciego a wynagrodzenie Skarżącego jako pośrednika pochodzi od klienta zamawiającego towar i jest różnicą pomiędzy kwotą podaną na X. a kwotą, za jaką oferuje sprzedaż zagraniczny kontrahent. DIAS zwrócił także uwagę, że Skarżący nie posiadał żadnych umów z dostawcami, nie otrzymywał od nich wynagrodzenia w zamian za "zbieranie chętnych" na ich produkty. W składanych wyjaśnieniach Skarżący twierdzi, że jego wynagrodzenie pochodzi od kupujących w zamian za usługę dropshippingu, a na życzenie kupujący może otrzymać fakturę. Tymczasem w treści zamieszczanych aukcji zawierana jest informacja, że Skarżący nie wystawia faktury. Równocześnie to Skarżący wystawiał potwierdzenie zakupu i twierdził wobec klientów, że dowodem zakupu oraz podstawą gwarancji jest ten dokument. Także w indywidualnej korespondencji z poszczególnymi klientami z X. Skarżący określał się jako sprzedawca. Podsumowując organ stwierdził, że zarówno klienci, jak i dostawcy towarów nie mieli wiedzy o ustalonej przez Skarżącego prowizji, co nie jest cechą charakterystyczną dla umów pośrednictwa. Wręcz przeciwnie świadczy to o samodzielności Skarżącego w wykonywaniu działalności na własny rachunek i możliwości kształtowania ceny towarów w zależności od warunków rynkowych. Wszystkie opisane wyżej okoliczności spowodowały, że DIAS nie dał wiary zeznaniom i pisemnym wyjaśnieniom Skarżącego, w których twierdzi, że jego działalność polegała tylko na pośrednictwie handlowym, nie nabywał towarów jak właściciel, a klienci byli tego świadomi. Organ dał natomiast wiarę wyjaśnieniom składanym przez klientów Skarżącego, uznając, że są one spójne i zgodne z załączoną przez nich dokumentacją. W oparciu o powyższe, DIAS stwierdził, że prowadzona przez Skarżącego działalność to w rzeczywistości handel towarami i dokonane przez Podatnika transakcje należy zakwalifikować jako dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy. Dlatego opodatkowaniu podatkiem VAT powinna podlegać cała kwota otrzymywana przez Skarżącego od klientów, a nie tylko różnica między kwotą otrzymaną od klientów, a kwotą zapłaconą dostawcy. DIAS podał, że z akt sprawy wynika, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem Skarżący nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Dopiero w toku postępowania, w dniu 19 stycznia 2022 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, tj. VAT-R. W zgłoszeniu tym jako okoliczność określającą obowiązek podatkowy wskazano na utratę zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT oraz wskazano datę 24 marca 2020 r. jako datę, od której Skarżący traci prawo do zwolnienia. Następnie w dniu 26 stycznia 2022 r. Skarżący przesłał do Urzędu wyjaśnienia, w których poinformował, że od rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej do 23 marca 2020 r. (24 marca 2020 r. miała miejsce odsprzedaż kamery cyfrowej) charakter prowadzonej działalności nie obligował go do takiego zgłoszenia. Organ zwrócił jednak uwagę, że ze zwolnienia od podatku na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogli korzystać podatnicy, którzy sprzedają przez internet m.in. towary elektroniczne (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f tiret drugie ww. ustawy o VAT). Z materiału dowodowego wynika, że pierwsza dokonana przez Skarżącego czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotyczyła sprzedaży w dniu 4 stycznia 2020 r. obiektywu fotograficznego. Transakcja ta spowodowała niemożność skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zacytował szereg przepisów zawartych w ustawie o VAT istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia i przedstawił zestawienie (w formie tabelarycznej) transakcji podlegających opodatkowaniu, jak również prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2020 r. Końcowo, na str. 104 – 109 decyzji DIAS w Krakowie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS z 30 grudnia 2024 r. Skarżący – wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie – zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie art. 7 ust. 1 ww. ustawy i uznanie, że Skarżący dokonywał sprzedaży towarów we własnym imieniu, pomimo iż okoliczności przeprowadzanych transakcji gospodarczych świadczą jedynie o pośrednictwie handlowym w zakupie towarów od zagranicznych sprzedawców, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, będące skutkiem nierzetelnie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, a przede wszystkim dokonania przez organ błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie polegające na zawyżeniu obrotu Skarżącego, a tym samym podstawy opodatkowania poprzez błędne uznanie modelu dropshippingu świadczonego przez Skarżącego za działalność handlową, a nie działalność usługową (pośrednictwo), co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121 §1 oraz art. 122 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.) poprzez niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania, zasadą prawdy obiektywnej oraz dowodzi skrajnie jednostronnego, tendencyjnego, wybiórczego i wyraźnie profiskalnego prowadzenia postępowania, nastawionego wyłącznie na udowodnienie z góry przyjętej przez organ tezy o obrocie towarowym w miejsce faktycznego pośrednictwa w formie dropshippingu w sytuacji, gdy zgodnie z ww. przepisami organ powinien prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności, równego traktowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania; 5. naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez powierzchowną analizę i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6. naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120 oraz art. 124 i art. 125 O.p. poprzez niedziałanie przez organ na podstawie przepisów prawa, m.in. poprzez niezastosowanie norm art. 124 i art. 125 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 7. naruszenie przepisów art. 2, art. 8, art. 10 §1, art. 10 §2 oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a co za tym idzie, prowadzenie postępowania z naruszeniem praw Skarżącego jako mikroprzedsiębiorcy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców, co miało wpływ na wynik sprawy. Odpowiadając na skargę DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 29 stycznia 2024 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania i podał, że w całości popiera skargę wniesioną przez P. W. Zaznaczył, że wydane w sprawie decyzje nie uwzględniły żadnych korzystnych dla Skarżącego okoliczności faktycznych, jednocześnie wszystkie potencjalnie niekorzystne okoliczności faktyczne zostały wzięte pod uwagę i stały się podstawą do wydania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. Wyjątek przewidziany w ostatnio powołanym przepisie – ze względu na przedmiot zaskarżenia w sprawie – nie ma zastosowania. W zakresie kontroli mieści się także ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami, które uzasadniają uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez Skarżącego, gdyż rodzaj tej działalności determinuje zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przyjętych przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego wynikało, że skarżący oferował do sprzedaży na portalu aukcyjnym X. sprzęt fotograficzny, a także w niewielkim zakresie maseczki i przyłbice za określoną z góry kwotę w opcji "[...]". Towar wystawiany na tym portalu był zamawiany u sprzedawców. Czynnościami związanymi z wyszukiwaniem towaru do sprzedaży, a następnie ustalaniem ceny towaru wystawianego do sprzedaży na portalu X. zajmował się skarżący. Polegało to na wyszukiwaniu produktów, którymi mógłby się zainteresować klient, a następnie, po otrzymaniu zamówienia od klienta w Polsce i otrzymaniu od niego zapłaty, dokonywaniu zakupu towaru u sprzedawcy. Przesyłki zawierające zamówiony towar wysyłane były przez dostawców bezpośrednio na adres konsumenta, kupującego na portalu X. Zdaniem Skarżącego, prowadził on jedynie działalność polegającą na pośrednictwie handlowym, w związku z czym opodatkowaniu VAT podlega jedynie część otrzymywanych przez niego środków finansowych w postaci prowizji za pośrednictwo w sprzedaży. Z kolei, w ocenie organu, okoliczności faktyczne sprawy przemawiają za uznaniem, że działalność Skarżącego była działalnością handlową, gdyż w wobec klientów występował on w roli Sprzedawcy, a nie pośrednika. Stanowisko organu oparte było na przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, mając na uwadze przepis art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei art. 8 ust.1 Ustawy mówi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). W opinii Sądu, organ prawidłowo zastosował powyższe przepisy. Przechodząc do oceny charakteru prowadzonej działalności przez Skarżącego, należy wpierw zauważyć, że okoliczności towarzyszące transakcjom handlowym zawartym przez niego za pośrednictwem portalu X. nie wskazują na to, aby jego działalność można było uznać za pośrednictwo handlowe. W obrocie gospodarczym istnieje forma działalności oparta na pośrednictwie w nabyciu danych rzeczy, jednakże pośrednictwo takie odbywa się jawnie, w sposób akceptowany przez wszystkie strony umowy, które mają świadomość zawarcia umowy z pośrednikiem i godzą się na zapłatę określonej prowizji. Jeśli chodzi o umowę pośrednictwa wynagrodzenie za taką usługę należy do istotnych warunków umowy i musi być określone między stronami, a zatem zleceniodawca musi mieć wiedzę o wysokości tego wynagrodzenia, co najmniej w dacie zawierania umowy. Tymczasem z analizy akt sprawy, a także z opisu faktycznie podejmowanych działań przez Skarżącego na portalu X., nie wynika, aby informował on klientów o prowadzeniu działalności w ramach usługi pośrednictwa. Nie informował ich również o wysokości prowizji pobieranej za rzekomo świadczoną usługę. Co więcej, z ustaleń organu wynika szereg okoliczności faktycznych, z których wynika, że Skarżący w obrocie gospodarczym występował jako sprzedawca, a nie pośrednik i w taki sposób przedstawiał się klientom. Świadczy o tym choćby fakt, że umieszczał w zakładce "o sprzedającym" sformułowania w rodzaju "kupując u nas", "naszym sklepie" czy "zapraszamy na zakupy" sugerujące, że działał jako sprzedający. W opisie aukcji nie nawiązywał do pośrednictwa z wyjątkiem umieszczonego zdania na jego końcu o ogólnym "pośrednictwie w handlu", z którego nie można wysnuć wniosku o działaniu jako pośrednik w transakcji sprzedaży. Jego zdaniem, przez kliknięcie przycisku "[...]", kupujący automatycznie niejako akceptował rolę skarżącego jako pośrednika, pomimo braku przedstawienia (choćby w formie regulaminu) zasad jakimi miało kierować się "pośrednictwo w handlu". Ponadto wnoszący skargę wystawiał kupującym rachunki, w których ujmował całą kwotę otrzymanych od nich środków pieniężnych, na którą składała się cena za towar i koszt jego wysłania, wobec czego nabywca towaru dysponował dokumentem stanowiącym podstawę prawną dochodzenia roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi z tytułu sprzedaży od Skarżącego. W opisie transakcji zawarte były zapewnienie o osobistym wykonaniu transakcji, bez wskazania na jakikolwiek stosunek pośrednictwa na rzecz podmiotu, u którego skarżący nabywał towar. Wskazywał siebie jako podmiot odpowiedziany w kwestii zwrotu czy reklamacji towaru i dokonywał zwrotu środków z własnego konta bankowego. Cena przedstawiana na aukcjach dotyczyła jedynie towaru, a nie usługi pośrednictwa, zaś konsument akceptując cenę towaru nie miał świadomości, która jej część stanowi wynagrodzenie należne za zamówienie, a która jest faktyczna cena jedynie samego towaru. Dopiero po przeprowadzonej transakcji sprzedaży i wszczęciu kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., skarżący poinformował klientów, iż w transakcji zakupu przez nich towaru działał jako pośrednik wystawiając skorygowane dokumenty sprzedaży, w których nie był ujęty zakupiony towar, a jedynie usługa pośrednictwa w sprzedaży. Należy także zauważyć, że Skarżący nie zawierał umów z kontrahentami, z których wynikałoby, że świadczył na ich rzecz usługi w zakresie pośrednictwa polegające na zbieraniu zamówień, przyjmowaniu od klientów zapłaty i przekazywaniu jej kontrahentom. Nie otrzymywał też od nich prowizji. Tym samym, z ustalonych okoliczności faktycznych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, nie można wywieść wniosku, że realizowana faktycznie działalność miała charakter działalności w zakresie świadczenia usług pośrednictwa. Jeśli dodatkowo Skarżący nie jest w stanie przedstawić dowodów świadczących o tym, że realizowane czynności miały charakter umowy pośrednictwa, to nie ma podstaw aby podzielić twierdzenia skarżącego o dokładnie takim charakterze prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Samo powołanie się w treści skargi na fakt lakonicznego oświadczenia o tym w opisie aukcji i uznaniu o "automatycznej akceptacji" przez kupującego przez kliknięcie "[...]" oraz przyjęcia w realizowanej działalności modelu biznesowego określanego jako dropshipping nie świadczy ani o faktycznym prowadzeniu tego rodzaju działalności ani też nie implikuje oceny prawno-podatkowej prowadzonej przez skarżącego działalności jako świadczenia usług pośrednictwa. Organ, przy zachowaniu zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów, dokonał jednoznacznych ustaleń faktycznych, których ocena prawno-podatkowa doprowadziła do właściwych wniosków. W ocenie sądu, z opisanych powyżej zdarzeń gospodarczych z uwagi na ich rzeczywisty przebieg nie można było uznać za formę współpracy zwaną "dropshippingiem". Nie ma wątpliwości, że brak jest w prawie krajowym jakichkolwiek regulacji, które normowałyby wprost ten model sprzedaży, czy też określały, jak należy rozumieć przez to pojęcie. Jest jednak okolicznością powszechną, że w praktyce handlowej terminem tym określa się model sprzedaży internetowej, polegający na współpracy między sklepem internetowym, a dostawcą/hurtownikiem, w którym kwestie logistyczne związane z realizacją zamówienia do ostatecznego odbiorcy zostają przeniesione z e-sklepu na hurtownię. Właściciel sklepu internetowego zleca wysyłkę towaru kupionego za pośrednictwem jego sklepu internetowego swojemu kontrahentowi, który wysyła towar bezpośrednio z hurtowni wprost do klienta detalicznego. Fakt, że sklep internetowy nie magazynuje ani nie wysyła towaru do klienta nie oznacza, że nie posiada sprzedawanego przez siebie towaru w znaczeniu prawnym i nie jest za niego odpowiedzialny przed klientem. Zależy to od formy współpracy, jaką podejmują partnerzy: sprzedaży przez sklep we własnym imieniu bądź pośrednictwa. Jeśli e-sklep prowadzi sprzedaż we własnym imieniu, to hurtownia realizuje i wysyła zamówienie do klienta detalicznego, ale to sklep jest sprzedawcą i ponosi wszelkie obowiązki związane z rolą sprzedawcy przed klientem. Jeżeli natomiast forma współpracy polega wyłącznie na świadczeniu pośrednictwa handlowego, to właściciel sklepu internetowego nie prowadzi sprzedaży we własnym imieniu ani na własny rachunek, nie dokonuje zakupu towarów będących przedmiotem transakcji, a jego rola ogranicza się wyłącznie do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przyjmowania od klientów zapłaty i przekazywaniu jej dostawcy, po pomniejszeniu otrzymanej kwoty o należną mu prowizję za pośrednictwo. Terminem "dropshipping" określa się zatem formę współpracę między e-sklepem a hurtownią i w przypadku opcji pośrednictwa handlowego zawsze stanowi on pośrednictwo w sprzedaży, czyli pozyskiwanie klienta a nie, jak uważa skarżący, pośrednictwo w zakupie. Z pewnością zatem konstrukcja, jaką przyjął skarżący, w której świadczy on jako podatnik na rzecz konsumentów usługi w zakresie pośrednictwa polegającego na ułatwieniu nabycia towarów od podmiotów zagranicznych nie odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia "dropshipping". Dokonując zatem analizy rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zaistniałych w prowadzonej przez skarżącego działalności, organy podatkowe prawidłowo dokonały kwalifikacji prawnej wykonywanych przez nią czynności - jako mających charakter działalności w zakresie handlu towarami i właściwie uznały, że czynności te nie spełniały kryteriów do uznania ich za jakąkolwiek formę pośrednictwa. W celu stwierdzenia, czy dana osoba jest pośrednikiem, należy w pierwszej kolejności ustalić sposób rozumienia terminu "pośrednictwo". Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, wobec czego należy posłużyć się jej znaczeniem słownikowym, w myśl którego pośrednictwo to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego). W ocenie sądu okoliczności transakcji handlowych zawieranych w sprawie prowadzą do wniosku, że działań skarżącego nie można uznać za pośrednictwo w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu X. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Co prawda w obrocie gospodarczym istnieje forma działalności oparta na pośrednictwie w nabyciu danych rzeczy, jak przykładowo pośrednicy w handlu nieruchomościami, jednakże pośrednictwo takie odbywa się na zupełnie innych zasadach niż przyjęte przez skarżącego. W takich bowiem przypadkach pośrednik przedstawia klientowi pewną liczbę ofert towaru i to klient decyduje o wyborze oferty i zarazem podmiotu, od którego zamierza nabyć towar. Jego rolą jest zatem przede wszystkim aktywne wyszukiwanie ofert, prowadzenie negocjacji cenowych, ewentualnie przygotowanie i przeprowadzenie obsługi transakcji zakupu. Jednakże to klient zawsze podejmuje decyzję co do wyboru oferty i - umocowując pośrednika do zawarcia w jego imieniu i na jego rzecz umowy kupna–sprzedaży - ma pełną świadomość co do podmiotu, z którym zawiera tę umowę. To również klient ustala, a przynajmniej akceptuje, wysokość wynagrodzenia należnego pośrednikowi za wykonaną usługę, której wysokość winna być określona w umowie pośrednictwa. Tymczasem w przypadku działalności skarżącego prowadzonej na portalu X., przez brak rzetelnego poinformowania o działaniu w transakcji jako pośrednik, kupujący na wystawianych przez stronę aukcjach lub w sklepie internetowym nie mieli żadnego wpływu ani na wybór dostawcy, ani na cenę towaru mającego podlegać nabyciu na ich rzecz w ramach usługi pośrednictwa, ani także nie mieli wiedzy o wysokości prowizji pobieranej przez skarżącego za rzekomo świadczoną usługę pośrednictwa. Autor skargi wywodził, że o jego działaniu w imieniu i na rzecz kupujących, wskazywał fakt, iż przystąpienie do zakupu przez klienta za pomocą opcji "[...]" wiązało się z automatyczną akceptacją faktu pośrednictwa i tym samym było równoznaczne ze zleceniem mu usługi pośrednictwa w zamówieniu towaru. Jednak w ocenie sądu nie można jednak uznać, by działania skarżącego odbywały się na warunkach zastępstwa bezpośredniego (przedstawicielstwa). Przedstawicielstwo polega na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu innej osoby i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niej. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela i w zakresie jego umocowania powoduje powstanie praw lub obowiązków bezpośrednio po stronie reprezentowanego. Podstawowym elementem przedstawicielstwa jest umocowanie, czyli uprawnienie do działania w imieniu reprezentowanego z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego i tylko dzięki niemu działanie w cudzym imieniu jest skuteczne. W doktrynie powszechnie akceptuje się obowiązywanie zasady jawności przedstawicielstwa, co oznacza, że przedstawiciel powinien ujawnić fakt działania w cudzym imieniu, by czynność prawna wywołała skutki po stronie reprezentowanego. Może to nastąpić w sposób wyraźny (przez wyraźne oświadczenie, przedstawienie dokumentu, z którego wynika umocowanie) lub dorozumiany. Ważne jest, by z całokształtu okoliczności dokonywania czynności prawnej wynikało, że dana osoba działa w cudzym imieniu i by możliwe było ustalenie osoby reprezentowanego. W sytuacji, gdy przedstawiciel nie ujawnia, że działa w cudzym imieniu, należy przyjąć, że skutki prawne czynności powstają po jego stronie, zaś osiągnięcie skutku w postaci powstania praw czy obowiązków w sferze prawnej reprezentowanego wymaga dokonania dalszych czynności (przelew wierzytelności, przejęcie długu). Oznacza to, że przedstawiciel występuje w takim przypadku jako zastępca pośredni (Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Jedliński A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, Warszawa 2012). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedstawiciel (zastępca) wyręcza swego mocodawcę w składaniu oświadczeń woli, a także może uczestniczyć w dokonywaniu czynności faktycznych dla zawarcia umowy. Jednak warunki, w jakich skarżący prowadził działalność gospodarczą, nie pozwalają uznać, że działał on w charakterze przedstawiciela swoich kontrahentów. Podkreślić bowiem należy, że przedmioty oferowane przez skarżącego polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym X. w dziale sprzedaży, a nie usług. Jednocześnie zauważyć należy, że w zakresie reklamacji i zwrotów kupujący nie zgłaszali swych roszczeń do dostawcy, a jedynie do skarżącego, o czym byli informowani przez skarżącego. To skarżący podejmował decyzje o naprawie reklamowanego sprzętu czy też zwrocie należności, który następował z konta bankowego skarżącego. Nie bez znaczenia jest i to, że zasady reklamacji i zwrotu odnosiły się do samego towaru, a nie do usługi pośrednictwa, choć jak twierdzi skarżący "nie sprzedawał towarów". Powyższe okoliczności uzasadniają stanowisko, że przedmiotem omawianych transakcji była sprzedaż towarów a nie usługa pośrednictwa, co trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostaje, że dostawa była realizowana na adresy, osób kupujących od skarżącego towary na portalu X. Należy jednak zauważyć, że skoro wskazanie miejsca dostawy należało do zamawiającego, to akcentowana okoliczność dokonywania przez dostawców dostaw bezpośrednio do konsumentów w Polsce wcale nie jest równoznaczna z tym, że to owi konsumenci byli nabywcami tych towarów bezpośrednio od tego podmiotu. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że organy dokonały prawidłowej podatkowej kwalifikacji faktycznie dokonywanych przez skarżącego czynności jako dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem nietrafne są zarzuty skargi, że uznając czynności świadczone przez skarżącego za działalność handlową a nie działalność usługową, organy naruszyły przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. wskutek błędnej oceny stanu faktycznego, przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, doprowadzając tym samym do zawyżenia obrotów stanowiących podstawę opodatkowania. Organ prawidłowo stwierdził, że okoliczności sprawy takie jak m.in.: zakup towarów na serwisie aukcyjnym, brak dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny świadczenie usług pośrednictwa (takich jak regulamin lub umowa pośrednictwa czy rachunków wystawionych na kwotę prowizji bądź ustaleń stron co do tej kwoty), określanie przez skarżącego ceny towaru poprzez włączanie do ceny zakupu opłaty za zamówienie (mającej charakter marży), realizowanie reklamacji, niewyszukiwanie ofert dla kupujących - świadczą o tym, że skarżący dokonywał sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek ostatecznemu nabywcy. Reasumując powyższą część rozważań sąd stwierdza, że inspiracją dla nich były wywody prawne zawarte w prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych tj. wyrok WSA w Opolu z dnia 3 marca 2017r. sygn. akt I SA/Op 394/16 i wydany na jego kanwie wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 664/17, wyrok NSA z dnia z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 168/17 wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1087/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 536/18, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 150/20, które były wydane w zbliżonym stanie faktycznym, a które sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela w całości. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Tym samym organy miały pełne prawo do odmiennej oceny działalności skarżącego w zakresie, w jakim rzutują na obowiązek publicznoprawny, zaś przyjęte w tej kwestii stanowisko znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i zasługuje na akceptację. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania, określonych w skardze poprzez dokonanie oceny istotnych okoliczności za udowodnione na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już podkreślono, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy dotyczący prawnopodatkowej kwalifikacji wyżej opisanych czynności podejmowanych przez skarżącego. W tym zakresie podjęto wszelkie niezbędne oraz możliwe działania w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W skardze ponadto zawarty był zarzut nie odniesienia się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 511/23 i poczynionej tam argumentacji. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie do końca podziela tezy zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku, gdyż z jednej strony znajdowały się tam zarzuty nieostatecznego zbadania sprawy przez organ, a z drugiej stwierdzenia o charakterze kategorycznym. W ocenie Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, zasadnie organy określiły w drodze decyzji należną kwotę zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem przepisów art. 29a ust. 1 oraz art. 99 ust.12 ustawy o VAT, których organ nie naruszył. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Drugi natomiast przepis mówi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Należy zwrócić uwagę, że z uwagi na ustalony powyżej stan faktyczny sprawy i końcowe wydanie decyzji przez organ, prawidłową kwotą przyjętą jako podstawa opodatkowania jest kwota wynikająca z decyzji, a nie z deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Opisane powyżej czynności dokonywane przez skarżącego, spełniały powyższe przesłanki. Ich konsekwencją stało się określenie zobowiązania podatkowego za badane miesiące od stycznia do czerwca 2020r. w prawidłowej wysokości, to jest po przyjęciu, że skarżący dokonywał dostawy towarów, a nie świadczył usługi pośrednictwa przy sprzedaży towarów, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego i przesłuchania biegłego z zakresu e-commerce stwierdzić należy, że organ miał prawo uznać, że dowód ten nie będzie niezbędny do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w związku z ustaleniem go w sposób pozwalający na wydanie decyzji w sprawie. W związku z czym powyższe uwagi, zdaniem sądu, są bezzasadne. Jak wyżej wskazano organy zasadnie uznały, że skarżący był sprzedawcą towarów, a nie świadczył usługi pośrednictwa w sprzedaży tychże towarów. W tym zakresie organy były uprawnione treścią cytowanego wyżej art. 199a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Mówiąc inaczej, decydujące znaczenie dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego, a w konsekwencji właściwego obrazu zobowiązania podatkowego mają ustalone okoliczności faktyczne wskazujące, że skarżący dokonywał dostawy towarów, nie zaś jego przekonanie, że oświadczając się jako pośrednik stał się rzeczywistym pośrednikiem w ich sprzedaży. W opinii Sądu nietrafne są także stwierdzenia skarżącego, że w niniejszej sprawie organ winien jest przewlekłości prowadzonego postępowania. Nie może ujść uwadze sądu, że w trakcie prowadzenia postępowania Skarżący w toku postępowania wysyłał do klientów, dodatkowe pisma i dokumenty, takie jak umowy sprzedaży, faktury, korekty faktur, wyjaśnienia w przedmiocie charakteru zawieranych transakcji sprzedaży. Ponadto w styczniu 2022 r., a więc w trakcie kontroli skarbowej, Skarżący dokonał rejestracji (z datą wsteczną) dla celów podatku od towarów i usług, złożył zaległe deklaracje podatkowe za część z miesięcy objętych postępowaniem oraz wysłał do organu podatkowego ewidencje zakupów i sprzedaży za miesiące od marca do czerwca 2020 r . Z uwagi na powyższe, a także ilość transakcji oraz kupujących, organ, w celu realizacji zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego był zobowiązany do wyjaśnienia powyższych okoliczności oraz zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, choćby w kwestii przesłuchania świadków, czy współpracy organów w sprawie. W związku z tym również zarzuty skarżącego dotyczące przewlekłości postępowania i "hodowania odsetek" należało uznać za niezasadne. Ponadto podnieść należy, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018r., poz. 646), gdyż organy podatkowe w sposób kompletny i wyczerpujący ustaliły stan faktyczny zaistniały w sprawie, który był niezbędny do jej wyjaśnienia. Ponadto, z analizy akt sprawy wynika, że organ umożliwił skarżącemu czynny udział w postępowaniu, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024r., poz. 935) należało orzec jak w sentencji.