I SA/Kr 1383/07

Sygn. akt I SA/Kr 1383/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lipca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2008r., sprawy ze skarg E. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr[...];, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 oraz 2000, - skargi oddala - Organ I instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami znak: [...] z dnia [...]. za rok 1999r. i [...] z dnia [...]. za 2000r. ustalił E. W. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 4.453.972,00 zł i za 2000r. w kwocie 844.262,30 zł. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne -postanowienie o wszczęciu postępowania nr [...] zostało doręczone w dniu [...] lipca 2002r.- wobec E. W. o ustalenie, iż kontrolowany pokrywał wydatki dochodami nie mającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kontrolowany został wezwany w dniu [...] kwietnia 2003r. do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień: 31.12.1997r., 31.12.1998r., 31.12.1999r., 31.12.2000r., i 31.12.2001r. ale złożył je dopiero w dniu [...] października 2003r. Analizując treść oświadczenia majątkowego sporządzonego na [...].12.1999r. stwierdzono brak samochodu marki N. w tym brak danych o sprzedaży lub zmianie właściciela , użytkownika. Stwierdzono również , że w złożonych oświadczeniach majątkowych dotyczących nieruchomości gruntowych, kontrolowany nie podał ich wartości i sposobu nabycia, nie wykazała czy w tym okresie dokonywał zakupu jakiegokolwiek mienia ruchomego do wyposażenia mieszkania, wiadomo natomiast, że takie urządzenia czy sprzęty są użytkowane w gospodarstwie domowym. Złożone oświadczenia nie obejmowały wszystkich nieruchomości , ponieważ nie ujęto zakupu działki o powierzchni 11 ha 41 arów w miejscowości R. G. Z., zakupionej [...] lipca 1998r. za kwotę 370.000 zł. Kontrolowany nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących tej transakcji. W oświadczeniach majątkowych kontrolowany ujawnił między innymi informacje o środkach obrotowych jak: 1.600.000 USD oraz 445.000,00 zł lokaty na rachunkach bankowych. Kontrolowany nie przedłożył żądnych dokumentów i dowodów z których by wynikało, że otrzymał lub wszedł w posiadanie łącznie około 3 mln USD w roku 1997r. Waluty zgromadzone na rachunkach walutowych stanowią nieznaczną kwotę walut obcych w markach niemieckich i dolarach amerykańskich ujawnionych w oświadczeniach, co wynika z informacji otrzymanych od banków w kraju. Urząd Kontroli Skarbowej wystąpił do Sądu Rejonowego – Wydziału Ksiąg Wieczystych w K. celem udostępnienia do wglądu ksiąg wieczystych z pełną dokumentacją dotyczącą kontrolowanego jak również zwrócił się [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. o przedłożenie informacji na temat zarejestrowanych samochodów na nazwisko E. W. za lata 1996-2001. Urząd Kontroli Skarbowej działając w oparciu o upoważnienie kontrolowanego zwrócił się do banków i instytucji finansowych celem zebrania informacji o posiadanych rachunkach, akcjach, obligacjach oraz książeczkach oszczędnościowych i lokatach. W toku prowadzonej kontroli, pełnomocnik kontrolowanego dostarczył dokumenty dotyczące zakupu akcji przez kontrolowanego w firmie ,,P". Pełnomocnik kontrolowanego złożył w trakcie postępowania kontrolnego wniosek o jego zawieszenie , jednakże organ II instancji postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ kontroli skarbowej zebrał nadto szczegółowe informacje na temat zeznania podatkowego o nabyciu własności i praw po zmarłej żonie kontrolowanego H. W. Kontrolowany złożył zeznanie podatkowe o nabyciu majątku po zmarłej żonie dopiero w trakcie postępowania kontrolnego tzn. w dniu [...] marca 2005r. gdy tymczasem postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej H. W. zostało wydano w 2000r. Zebrano również informacje na temat ponoszonych wydatków w tym zakupu nieruchomości w: B, R, K. W dniu [....] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego dokumentów firmy ,,W" s.c której wspólnikiem był E. W. Dnia [...] listopada 2004r. organ kontroli skarbowej wystąpił do [...] Biura Emerytalnego w K. o umożliwienie zapoznania się z teczką akt emerytalnych kontrolowanego. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono także, że kontrolujący trzykrotnie wysyłali wezwania do kontrolowanego za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika radcy prawnego W. R. do złożenia zeznań na okoliczność wysokości otrzymywanych wynagrodzeń, pobieranej emerytury, otrzymanych darowizn i innych pożytków jak również wysokości ponoszonych wydatków oraz zgromadzonego majątku także mienia pochodzącego z lat wcześniejszych przed okresem wszczęcia postępowania skarbowego. Kontrolowany nie podał tych informacji wobec powyższego organ skarbowy zgromadził materiał we własnym zakresie zwracając się do instytucji i zakładów pracy w których kontrolowany był zatrudniony, z bazy danych zawierającej zeznania podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz instytucji wypłacających świadczenia emerytalne. Zebrano także informacje statystyczne w zakresie osiąganych przychodów oraz poniesionych wydatków dla gospodarstw domowych od 1992 do 2001 w Wojewódzkim Urzędzie Statystycznym. Organ kontroli skarbowej poczynił ustalenia dotyczące uzyskanych przychodów począwszy od 1992 tj. okresu kiedy powstał obowiązek składania zeznań podatkowych o osiąganych dochodach z tytułu otrzymywanych wynagrodzeń i opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej a także innych źródeł przychodu. Zbadano ponadto szczegółowe rozliczenia dotyczące przychodów i wydatków do końca 1998r. w celu ustalenia rzeczywistych wielkości ewentualnych zasobów majątkowych zgromadzonych przez E. W. Materiał dowodowy w większości został zebrany przez kontrolujących ponieważ kontrolowany nie stawiał się na liczne wezwania uzasadniając to chorobą. Nie odpowiadał na kierowane do Niego zapytania. Równocześnie jednak występował przed innymi organami , zawierał akty notarialne, odbywał podróże zagraniczne. Wobec powyższego przyjęto , że w okresie przed 1999r. kontrolowany nie mógł zgromadzić tak znacznych środków finansowych, które pokrywały by wydatki jakie miały miejsce w latach 1999-2001. Przychody w 1999 wyniosły 260.983, 64 zł a wydatki 5.982.416,21 zł. W 2000r. przychody wyniosły 5.630.623,26 zł a wydatki 5.557.147,05 zł. Przedłożone przez kontrolowanego oświadczenie majątkowe noszące datę [...] września 2003r. uznano za niewiarygodne bowiem nie wskazano żadnych dokumentów potwierdzających ilość posiadanych środków finansowych. Organ skarbowy przesłuchał także świadków : B. K., K. M., M. K., W. S. i E. W.. Analiza zeznań świadka E. W. w konfrontacji z zeznaniami świadka W. S. i innymi materiałami dowodowymi wskazała, że świadek był niewiarygodny, zasłaniał się brakiem pamięci lub zeznawał nieprawdę. Zeznaniom przeczyły zebrane dokumenty z sądu, biur notarialnych, banków wskazujące, że świadek wbrew twierdzeniom był świetnie zorientowany w interesach ojca E. W. Pozostali świadkowie nie uprawdopodobnili posiadania przez kontrolowanego znacznych środków pieniężnych z legalnych źródeł pochodzenia. Świadek K. M. zeznała, że w imieniu kontrolowanego trudniła się nielegalnym handlem złotem i walutą. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. O. Organ skarbowy ustalił, że dochody firmy ,,W" s.c. nie były dochodami rzędu kilku milionów lecz wyniosły za rok 1998 - 71.700, 25 zł. Pełnomocnik kontrolowanego złożył do akt postępowania kontrolnego dwie paczki dokumentów firmy ,,W" s.c. zawierające łącznie 3098 kart dokumentów finansowo-księgowych. Dokumenty te nie wniosły nic nowego do prowadzonego postępowania ponieważ dane wykazane przez spółkę ,,W" były już uprzednio kontrolowane i przyjęte jako prawidłowe i wiarygodne. Do akt sprawy włączono także akta sprawy I C [...] która byłą prowadzona przed Sądem Okręgowym w K. z powództwa E. W. p-ko M. K. o ustalenie stosunku prawnego. Wyrokiem z dnia [...] maja 2003r. Sąd zasądził na rzecz powoda kwotę 55.467 zł z odsetkami. Zebrane dowody dotyczące przychodów i ewentualnych zasobów zgromadzonych przed okresem kontrolnym tj. przed 1999 nie dawały podstaw do przyjęcia, że kontrolowany posiadał zasoby majątkowe z których mógł pokryć ponoszone wydatki i że pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Kwota przychodu nie znajdująca pokrycia w 1999r. wyniosła 5.938.629, 17 zł zatem zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 1993r. Nr 90, poz. 4165 ze zm.) pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu co stanowi kwotę4.453.972 zł. Za rok 2000 kwota przychodu nie znajdująca pokrycia wyniosła 1.125.682, 95 zł zatem podatek ustalono w wysokości 844.262, 30 zł. Odwołania od powyższych decyzji złożył E. W. działający przez pełnomocnika E. W. (syna) zarzucając naruszenie art. 122, art.187§1, art. 180, art.181, art. 188 , art. 191, art.192, Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego, niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów, błędne ustalenia , uniemożliwione wypowiedzenia się kontrolowanemu w sprawie przeprowadzonych dowodów w okresie w którym był pozbawiony pełnomocnika, naruszenie art. 20 ust. 3 w zw z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie oraz art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2004r. Nr 8 poz.65 ze zm.) poprzez prowadzenie kontroli przez pracowników Urzędu nie posiadających ważnych upoważnień do przeprowadzania czynności kontrolnych. Odwołujący się wniósł o: uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jak również wniósł o przeprowadzenie dowodu z raportu kontroli rozliczeń pieniężnych E. W. z firmą ,,W" s.c. i o przeprowadzenie dowodów pominiętych przez organ I instancji- zeznań świadka A. O., dokumentów składających się na akta sprawy I C [...], dokumentów finansowo-księgowych firmy ,,W" s.c., dopuszczenia dowodu z przeprowadzonych już zeznań E. W. i K. M., którym odmówiono mocy dowodowej oraz zeznań A. K. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że kontrolujący nie wzięli pod uwagę i nie dokonali oceny dokumentów spółki ,,W". Organ kontrolujący winien także dopuścić dowód z raportu z kontroli rozliczeń pieniężnych E. W. ze spółką. Z raportu tego wynika, iż wypłaty dokonywane na rzecz E. W. jako ,,zwrot środków" istotnie dotyczyły tylko i wyłącznie zwrotu środków wcześniej wprowadzonych przez niego do spółki i np. w 1989r. kontrolowany pobrał ze spółki kwotę 3.196.402, 43 zł. Podniesiono także, że biegli rewidenci ze względu na zbyt krótki okres czasu nie dokonali tak wnikliwej kontroli dokumentacji finansowo-księgowej za lata 1995-1997 i 1999 jak za 1998r. Organy kontrolne nie uwzględniły zatem zasobów majątkowych kontrolowanego przechowywanych przez niego w spółce ,,W". Podkreślono także, że zgodnie z art. 20 ust. 3 w zw z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , podatnik może zasadnie powoływać się na źródło swoich przychodów i je wykazywać nawet jeżeli od tych przychodów nie zapłacił należnego podatku dochodowego. Powołanie się na to źródło w okresie w którym nie nastąpiło jeszcze przedawnienie tego zobowiązania podatkowego skutkuje zwolnieniem podatnika z samej sankcji określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy i w takim przypadku podatnik jest zobowiązany do uiszczenia kwoty należnego podatku z zaległymi odsetkami. Jeżeli podatnik zaś powołuje się na źródło swoich przychodów w stosunku do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego to podatnik zwolniony jest od zapłaty tego podatku jak i sankcji z art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy. Oznacza to , że Urząd w istocie dokonał kontroli pod kątem zobowiązań podatkowych już nie istniejących. Obowiązki podatkowe E. W. już się przedawniły. Nadto określenie ,,przychody opodatkowane" nie jest tożsame z określeniem przychodów ,,od których został uiszczony podatek". Dane przychody mogą być opodatkowane ale podatek od nich nie został faktycznie uiszczony. Takie przychody być może są w niniejszej sprawie a są nimi np. handel złotem , kamieniami szlachetnymi, handel z firmą "K". M. K. Wskazane przez E. W. źródła przychodów są źródłami legalnymi. Handle złotem i walutami nie był działalnością zabronioną przez prawo. Organy skarbowe niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań córki kontrolowanego-A. O. zamieszkałej w H. (B) stale przebywającej za granicą mimo, że kontrolowany wnosił o przeprowadzenie tego dowodu a A. O. stwierdziła gotowość złożenia stosownych wyjaśnień. Wskazano także, że czynności kontrolne przeprowadzane od dnia [...] lutego 2005r. były nieważne w tym protokół z czynności kontrolnych również był nieważny. Upoważnienie z dnia [...] lipca 2002r. do przeprowadzenia czynności kontrolnych było wielokrotnie przedłużane ostatnio w dniu [...] listopada 2004r. i obowiązywało do dnia [...] stycznia 2005r. W dniu [...] lutego 2005r. –czyli po upływie terminu ważności upoważnienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedłużył termin jego ważności do dnia [...] marca 2005r. Od dnia [...] lutego 2005r. kontrolujący dokonali czynności kontrolnych bez upoważnienia do jej przeprowadzenia wobec czego czynności dokonane po tej dacie są nieważne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował kontrolowanego , że zostało wydane upoważnienie w nowym trybie tj. Art.143 Ordynacji podatkowej. Organy skarbowe zaniechały też przeprowadzenia dowodu z zeznań doktora J. P.. Postępowanie kontrolne zostało zakończone jednakże nie przesłuchano kontrolowanego. E. W. jest osobą starszą i schorowaną i nie może ponosić winy za to, że stan zdrowia nie pozwalał mu się stawić w Urzędzie. Pełnomocnik kontrolowanego przedłożył do akt sprawy opinię psychiatryczną dr J. P. na okoliczność aktualnego stanu zdrowia kontrolowanego uniemożliwiającego mu składanie wyjaśnień oraz rokowań dotyczących stanu zdrowia. Powoływanie się przez organ skarbowy na okoliczność, iż kontrolowany wyjeżdżał na wczasy zagraniczne bo unikał złożenia wyjaśnień jest wielce zastanawiające. Organ II instancji, Dyrektora Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] znak: [...] i [...] wydanymi na podstawie art.233§1 pkt 1Ordynacji podatkowej i art.233§1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej – co do decyzji za rok 2000 utrzymał ją w mocy a co do decyzji za rok 1999- uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.449.329,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że źródłami przychodów których dochody podlegają opodatkowaniu są między innymi –inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest zatem stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym podatnik, chcąc wskazać przychody na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, winien powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno z danego roku jak i z lat poprzednich. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Kontrolowany nie mógł zgromadzić oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania , niezbędnych do sfinansowania wydatków w latach 1999 i 2000. Suma poniesionych wydatków przewyższa wartość zgromadzonych do 1999 i w latach 1999 – 2000 zasobów pieniężnych. Podniesiono także, że E. W. wielokrotnie wzywany do stawienia się przed organ I instancji nie stawiał się tłumacząc się chorobą. W dniu [...] września 2006r. E. W. został przesłuchany w charakterze strony. W trakcie przesłuchania przedłożył dokumenty z których wynikało , że do 1994r. zgromadził 15 mln złotych- część w dolarach, część w złotówkach, część w dolarach australijskich część w kamieniach szlachetnych. W latach 1995-1999 pobrał z firmy ,,W" kwotę 10.400.000 zł. Dodatkowo po zamknięciu firmy dostał od syna 1.100.000 zł. Ponadto oświadczył , że na okoliczność udzielanych firmie ,,W" pożyczek zawierano umowy ustane a wszelkie przepływy pieniędzy dokumentuje zeszyt ewentualnie wyciągi bankowe. Posiadał także środki finansowe z handlu złotem, kamieniami szlachetnymi, handlu benzyną poza ewidencją firmy ,,W" ale nie potrafi wskazać miejsca przechowywania tych środków. E. W. zeznał również , iż ,,zaoszczędził na Vacie 50 mln". Przedłożył także zobowiązanie dnia [...] stycznia 2006r. w którym oświadcza , że posiada 750.000 USD a która zobowiązuje się przekazać wnuczkom. W uzasadnieniu decyzji podniesiono także, że po analizie dokumentów spółki ,,W" uwzględniono odpisy amortyzacyjne za okres [...] stycznia 1999r. do [...] lipca 1999r. Włączono tym samym do akt postępowania bilans firmy ,,W". Udział E. W. w spółce wynosił 5% co stanowi kwotę 6.190, 10 zł. Pozostałe dokumenty i wyjaśnienia kontrolowanego uznano za niewiarygodne. Co do zarzutu przedawnienia obowiązków podatkowych dotyczących przychodów z handlu złotem ,kamieniami szlachetnymi, handlu z firmą M. K. to pierwszej kolejności należy wskazać , że kontrolowany nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających legalny przywóz do Polski złota i kamieni szlachetnych, zezwoleń dewizowych, zgłoszeń celnych i innych dokumentów celno-dewizowych. Nie udokumentował i nie wykazał legalności pochodzenia mienia zgromadzonego w latach poprzednich a także legalności nabycia i faktu posiadania zasobów finansowych w wysokości 12mln zł. Art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera wyłączenie spod działania ustawy przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy tzn. handlu towarami z przemytu oraz objętymi zakazem przywozu lub wywozu na teren RP. Nie mogą być opodatkowane przychody z czynności nielegalnych. Jeśli chodzi o zarzut nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.O. to dowód ten miał być przeprowadzony na okoliczność posiadania przez kontrolowanego zasobów finansowych w wysokości 12 mln zł. A. O. –córka kontrolowanego przechowywała ojcu część pieniędzy. Wobec zaistniałych rozbieżności wezwano kontrolowanego o wyjaśnienie sprzeczności w składanych wyjaśnieniach jednakże kontrolowany nie złożył wyjaśnień w sprawie. Kontrolowany podniósł , że w dniu [...] lipca 1999r. zawarł z córką umowę depozytu dotycząca części pieniędzy ale nie przedstawił takiego dokumentu. Twierdzenia jakoby A. O. posiadała wiedzę w kwestii posiadanych przez kontrolowanego środków finansowych nie stanowiły wystarczającego dowodu w sprawie. Co do pokrycia wydatków środkami pochodzącymi z pożyczki od teściowej w wysokości 750.000 USD to przedłożone dokumenty uznano za niewiarygodne ponieważ z treści testamentu teściowej kontrolowanego – J. S. wynika , że kwota 750.000 USD została zdeponowana w banku wobec tego E. W. nie mógł posiadać tej kwoty. Dokument zobowiązania z dnia [...] stycznia 2006r. został zatem sporządzony na potrzeby postępowania odwoławczego. E. W. nie potrafił wskazać miejsca przechowywania kwoty 3 mln złotych wypłaconych ze spółki ,,W". Nie wskazał również legalności środków wpłacanych w latach wcześniejszych do spółki ,,W". Co do kwoty 50 mln zł zaoszczędzonych na podatku VAT , kontrolowany wyjaśnił, że były to pieniądze z podatku obrotowego jaki uzyskał do odliczenia dzięki zgromadzonym zapasom. Same magazyny wyprzedawał 2 miesiące. Środki wprowadzone do firmy sukcesywnie w latach 1995-1999 wypłacał z uwagi na nierentowność dwóch stacji paliw, hurtowni obrotu olejami, rozlewni oleju. W ocenie organu II instancji wyjaśnienia te nie zasługiwały na uwzględnienie. Organy skarbowe dokonały analizy akt sprawy sądowej I C [...] z której wynika, że E. W. zawarł z firmą M. K. umowę i z tego tytułu zarobił 117.760, 00 zł a nie 5 mln. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 187§1, art. 181, art. 192 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. E. W. nie wywiązał się z obowiązku wskazania i przedłożenia dokumentów na których opierał swoje oświadczenia co do źródeł przychodu. E. W. przez okres 3 lat prowadzonego postępowania kontrolnego mógł zapoznawać się z materiałem zgromadzonym w sprawie zważywszy, że nie był cały czas hospitalizowany , miał przerwy w leczeniu, wyjeżdżał na wycieczki zagraniczne. Przeprowadzenie dowodu z zeznań lekarza J. P. na okoliczność stanu zdrowia nie mogła wnieść nic do sprawy. Jeśli chodzi o przeprowadzenie ponownego dowodu z zeznań E. W, A. K. i K. M. to dowody te były już brane pod uwagę w postępowaniu przed organem I instancji. W kwestii nieważności postępowania kontrolnego organ wyjaśnił, że jedynie dokumenty zebrane w okresie od [...] lutego 2005r. do [...] lutego 2005r. nie stanowią dowodu w sprawie wobec czego ich nie uwzględniono. Wszystkie czynności dokonane przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej do dnia doręczenia protokołu kontroli były czynnościami prowadzonymi w ramach kontroli. Upoważnienie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2005r.zostało wydane na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej jest upoważnieniem do podjęcia czynności postępowania kontrolnego (podatkowego) czyli przeprowadzenia i zakończenia postępowania kontrolnego i należy je odróżnić od upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zarzut , iż treść upoważnienia jest niezgodna z art. 143 Ordynacji podatkowej też nie zasługuje na uwzględnienie. Skargi do Sądu złożył E. W. wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, zasądzenie kosztów postępowania oraz o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych. Skarżący zarzucił naruszenie art.122, art. 187§1, art. 180, art. 181, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego, niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów, błędne ustalenie, że kontrolowany w latach 1999 i 2000 pokrywał swoje wydatki dochodami nie mającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, naruszenie art. 20 ust.3 w zw z art. 20 ust. 1 i 10 ust. 1 pkt 9, art. 30must. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie. W uzasadnieniach skarg podniesiono , że zasadniczym zarzutem jest zarzut błędnej interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 1 i 3 cyt. ustawy. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia , iż zasadne było zastosowanie stawki podatkowej 75% we wszystkich tych przypadkach , w których podatnik wskazał źródło swojego przychodu mieszczące się w wyliczeniu zawartym w art. 10 ust. 1. Organy przyjmując , że skarżący powołuje się na przychody ze źródeł od których nie uiścił należnego podatku zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego wskazującego zasadność twierdzeń skarżącego, iż dochody te osiągnięto ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1. W uzasadnieniu twierdzeń przytoczono wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002r. sygn.akt: III RN 55/01. Zgodnie z art. 20 ust. 3 w zw z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , podatnik może zasadnie powoływać się na źródło swoich przychodów i je wykazywać nawet jeżeli od tych przychodów nie zapłacił należnego podatku dochodowego. Powołanie się na to źródło w okresie w którym nie nastąpiło jeszcze przedawnienie tego zobowiązania podatkowego skutkuje zwolnieniem podatnika z samej sankcji określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy i w takim przypadku podatnik jest zobowiązany do uiszczenia kwoty należnego podatku z zaległymi odsetkami. Jeżeli podatnik zaś powołuje się na źródło swoich przychodów w stosunku do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego to podatnik zwolniony jest od zapłaty tego podatku jak i sankcji z art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy. Jeżeli nawet kontrolowany osiągnął przychody i nie odprowadził od nich należnych podatków a przychody te miały miejsce przed 1999r. to w stosunku do nich nie istnieje już zobowiązanie podatkowe. Organy kontrolowały dochody E.W. za okres , który kontroli nie podlegał. W prowadzonym postępowaniu kontrolowany wskazywał na ,,legalne" źródła przychodów mimo, że handel złotem i kamieniami szlachetnymi nie jest zabroniony przez prawo. Działalność ta miała miejsce w lata 1965-1978 a wtedy nie obowiązywał art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał na osiągnięcie dochodu w kwocie przekraczającej 5 mln złotych co wynika z akt sprawy I C [...], z zeznań E. W. i A. K. lecz organy pominęły te dowody i nie poddały jakiejkolwiek analizie. Działalność E. W. była naganna ale przez prawo nie zabroniona. Organy zablokowały skarżącemu możliwość przedstawienia dowodów i uznały, że skarżący nie może powoływać się na dowody wskazujące, iż handlował złotem i kamieniami szlachetnymi. Jeśli chodzi o kwestię dysponowania kwotą 750.000 USD to fakt, iż kwota ta była zdeponowana w banku nie świadczy, że skarżący nie mógł jej mieć wcześniej tj. przed datą [...] października 2002r.kiedy to w testamencie określone zostało ich umiejscowienie w skrytce bankowej. Organy w sposób niedopuszczalny poczyniły ustalenia faktyczne za okres wcześniejszy tj. za lata 1996-1998 kiedy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Kwota odpisów amortyzacyjnych uwzględniona w decyzji organu II instancji powinna być również uwzględniona po stronie dochodów E.W. czego nie uczyniono. Niedopuszczalnym było również ustalenie faktyczne, że w dniu [...] stycznia 1999r. E.W. nie posiadał żadnych środków finansowych i nie uwzględniono wartości mienia zgromadzonego przez skarżącego. Również błędnie dokonano ustaleń wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w 1999r. albowiem jako wydatki w rozumieniu art. 20 ust.3 ustawy potraktowano wpłaty na książeczkę UOT. W tym przypadku nie ma wydatku lecz jedynie dochodzi do zmiany sposobu przechowywania posiadanych środków. Samo posiadanie środków finansowych dopóki nie zostaną wydane nie podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy W odpowiedzi na skargi organ II instancji wniósł o ich oddalenie podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Postanowieniami z dnia 24 stycznia 2008r.wydanymi do sygn.akt: I SA/Kr 1383/07 i ISA/Kr 1384/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwolnił skarżącego od kosztów sądowych powyżej kwoty 3.000 zł a w pozostałej części wniosek o zwolnienie od kosztów sądowych oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa , iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 ppsa, który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Organ podatkowy porównuje bowiem wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania.(por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 07 grudnia 2000r. sygn..akt: I SA/Ka 1580/99 LEX nr 47148). Dodatkowo należy podnieść, iż posiadane ,,przedtem" zasoby majątkowe o których mowa w ust. 3 art. 20 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie ulega wątpliwości, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) muszą pochodzić z ujawnionych, legalnych źródeł (por. wyrok NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2006r. sygn.akt: II FSK 71/2006 lex 263485). W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, LEX 26669). ,,Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku" - (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2). Ze względu na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących wykazywania źródeł pokrycia przychodu, podatnik musi być stroną aktywną w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ustalonych przez organ podatkowy wydatków. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. sygn.akt: SA/Wr 1905/96 LEX nr 26669, Glosa 2002/3/26). Należy również podnieść, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika. (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006r. sygn.akt: I FSK 296/06 LEX nr 262767). Organy podatkowe zasadnie zatem odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. O. zamieszkałej w H. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był na tyle obszerny i miarodajny dla wydania decyzji administracyjnej, iż nie zachodziła potrzeba jego dodatkowego uzupełnienia. W sprawie poddanej osądowi, podatnik nie wykazał, iż posiadane przedtem zasoby majątkowe pochodziły z ujawnionych tj. opodatkowanych względnie zwolnionych od opodatkowania źródeł. W przeprowadzonym w tym zakresie postępowaniu dowodowym zebrano obszerny materiał dowodowy, który poddano wnikliwej i szczegółowej analizie. Ustalenia faktyczne oraz wnioski wyciągnięte z przeprowadzonego postępowania dowodowego są logiczne co w konsekwencji doprowadziło do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił: po pierwsze - fakt oraz rozmiar poniesionych przez skarżącego w latach 1999 i 2000 wydatków oraz wartość zgromadzonego w tych latach mienia a po wtóre - prawidłowo ustalił, że wydatki te nie znajdują pokrycia w mienia zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania a tym samym potwierdził wystąpienie przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 cyt. ustawy. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla strony postępowania a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego , nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 Ordynacji podatkowej) W ocenie Sądu organy nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a wiec nie stanowią naruszenia prawa. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) gdyż zaskarżonym decyzjom nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji , której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.