I SA/Kr 1389/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Bogusław Wol as WSA Maria Zawadzka (spr) Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2005r. sprawy ze skargi "W." Spółki z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. -skargę oddala- Decyzją z dnia [...] marca 2003 roku Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , działając na podstawie art. 24 ust.1 l ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 54 poz. 572 ze zm./, oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./określił W.Spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w wysokości 2.127.708,00 zł. W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w kwocie 21.364,28 zł od kredytu na rachunku bieżącym oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez ceny nabycia, a tym samym zaniżenia wartości początkowej środka trwałego. Kwestionując powyższe ustalenia Pełnomocnik Spółki zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, iż odsetki od kredytu bieżącego powiększają wartość inwestycji, a także naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 122, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Spółki podnosił, iż fakt korzystania przez Spółkę z kredytu na rachunku bieżącym, w przeciwieństwie do korzystania z kredytu inwestycyjnego, nie powoduje zwiększenia wartości inwestycji o kwotę uiszczonych w związku z kredytem odsetek, które jego zdaniem stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie powiększają, zatem ceny nabycia i wartości początkowej środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o podatku od osób prawnych. Stanowisko takie jest uzasadnione między innymi istotą kredytu na rachunku bieżącym, polegającą na ty" iż cel, na jaki mają zostać przeznaczone środki z tego kredytu, nie jest oznaczony oraz faktem, iż odsetki wypłacone z tego tytułu stanowią de facto wynagrodzenie banku. Tak więc nie ma, zdaniem pełnomocnika podstaw do stosowania postanowień art. 16 ust. l pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również nieprawidłowe jest powiększanie o tę kwotę wartości środka trwałego -maszyny drukarskiej Lemanic 2. Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 roku Nr [...] Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 §1 pkt. 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz na podstawie art. 27 ust. 1 w związku z art. 16 ust. pkt 12 oraz ust. 1 i 3 ustawy z dnia 5 lutego 992 roku o podatku dochodowym od prawnych /Dz. U. Nr 54 poz. 654 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Nie podzielając stanowiska pełnomocnika skarżącej Spółki Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka realizowała swoje zadanie inwestycyjne pod nazwą "Nowa maszyna drukarska" Inwestycja ta została zakończona w dniu [...] listopada 2000 roku przyjęciem do ewidencji środka trwałego "Lemanic 2", o wartości początkowej 10.858.670,32 zł. Źródłem finansowania części tej inwestycji był kredyt krótkoterminowy w wysokości 1.000.000 Euro, a nie jak błędnie podnosi Spółka kredyt ze środków na rachunku bieżącym. A zatem odsetki od tej właśnie kwoty, w wysokości 21.364,28 zł, na postawie art. 16 ust. pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji, w okresie realizacji tych inwestycji, co niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sytuacji. Ustawodawca używa w tym przepisie pojęć pożyczki i kredytu, bez szczegółowego określenia ich rodzajów, wskazując jedynie na cel, na jaki wykorzystano dany kredyt lub pożyczkę, jako kryterium w zakresie oceny skutków podatkowych, dotyczących zapłaconych odsetek. Zatem wbrew sugestiom pełnomocnika, charakter kredytu przeznaczonego na realizację inwestycji, nie ma znaczenia w rozstrzygnięciu, czy zapłacone odsetki od tego kredytu, stanowią koszty uzyskania przychodów. Przyjęcie rozszerzonej interpretacji tego przepisu byłoby nieuzasadnione. Niezależnie od tego Izba Skarbowa stwierdziła, iż nieuznania za koszt uzyskania przychodu sporna kwota 21.364,28 zł stanowi odsetki od środków pochodzących z kredytu krótkoterminowego w wysokości l .000.000,00 Euro. Z tytułu korzystania z tych środków, Spółka uiściła odsetki w powyższej kwocie. Logicznym następstwem tych ustaleń jest przyjęcie, że kwota ta nie stanowiąc kosztów uzyskania przychodów, powiększa - zgodnie z art. 16g ust. 3 powołanej ustawy, wartość początkową środka trwałego. Zatem w konkretnej sytuacji nie budzi wątpliwości fakt, że wartość początkowa zakupionej maszyny drukarskiej Lemanic 2 została powiększona o: kwotę 5.952,27 zł, stanowiącą odsetki od transzy kredytu krótkoterminowego, zaciągniętego w wysokości w wysokości 700.000 zł Euro kwotę 21.364,28 zł, stanowiącą odsetki od kredytu krótkoterminowego zaciągniętego w wysokości 1.000.000,0 Euro Zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej, został zdaniem Izby sformułowany tak lakonicznie, że trudno się do niego ustosunkować. Organ II instancji uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o właściwą podstawę prawną, z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, pełnomocnik skarżącej Spółki domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, albowiem, jego zdaniem została ona wydana z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 16g ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 122, art. 187, art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, iż w 2000 roku Spółka nabyła maszynę drukarską Lemanic 2. Częściowa zapłata za te maszynę nastąpiła ze środków pochodzących z kredytu w rachunku bieżącym. Z tytułu korzystania z takiego sposobu finansowania, Spółka uiściła odsetki w wysokości 21.364,28 zł i zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiot istoty sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu przeznaczonego na realizacje inwestycji, w postaci zakupu maszyny drukarskiej Lemanic 2, a w konsekwencji zawyżenia wartości początkowej tego środka trwałego, a tym samym odpisów amortyzacyjnych. Zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 12 i art. 16g ust. 3 ustawy o podatku od osób prawnych, pełnomocnik Spółki dowodzi, iż fakt korzystania przez Spółkę z kredytu na rachunku bieżącym, w przeciwieństwie do korzystania z kredytu inwestycyjnego, nie powoduje zwiększenia wartości inwestycji o kwotę uiszczonych w związku z kredytem odsetek, które jego zdaniem stanowią koszty uzyskania przychodów. Jest to uzasadnione istotą kredytu w rachunku bieżącym, polegającą na tym, iż cel, na jaki mają zostać przeznaczone środki od tego kredytu, nie jest oznaczony przez ustawodawcę oraz faktem, iż odsetki wypłacone z tego tytułu stanowią do facto wynagrodzenie banku. Należy przy tym wziąć pod uwagę odmienność zasad dotyczących spłaty kredytu bieżącego od zasad dotyczących spłaty kredytu bieżącego od zasad dotyczących spłaty kredytu inwestycyjnego. Z tych powodów w przedmiotowej sprawie, zdaniem pełnomocnika nie ma podstaw do stosowania postanowień z art. 6 ust. pkt 12 powołanej ustawy. Dlatego też, w tej sytuacji, powiększenie o tę kwotę wartoś1 i ust. 3 ustawy o podatku od osób prawnych, wartością początkową środków trwałych jest cena nabycia, czyli kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem, w szczególności o koszty transportu, załadunku, wyładunku, odsetek, prowizji (...), przy czym do kosztów tych nie można zaliczyć, zdaniem pełnomocnika, odsetek od kredytu na rachunku bieżącym, gdyż kredyt ten jest przeznaczony na działalność gospodarczą jednostki, co w tym wypadku oznacza, iż nie ma żadnego bezpośredniego związku, między zaciągniętym kredytem, a inwestycją, czyli zakupem maszyny Lemanic 2. Zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, iż w decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji nie ustosunkowano się do argumentów i wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę, w zastrzeżeniach do protokołu z badania dokumentacji i ewidencji podatkowej, dotyczących specyfiki kredytu w rachunku bieżącym i braku związku pomiędzy tym kredytem, a konkretną inwestycją. A zatem organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a ponadto nie wskazał przyczyn, dla których pominięto wyjaśnienia Spółki lub odmówiono im wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł ojej oddalenie. Ponownie stwierdził, iż źródłem finansowania nabycia maszyny Lemanic 2 był kredyt krótkoterminowy w wysokości 1.000.000 Euro, a nie kredyt z środków na rachunku bieżącym. Zatem odsetki od tej właśnie kwoty, w wysokości 21.364,28 zł, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie, bowiem z powołanym przepisem "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji", co niewątpliwie, zdaniem organów podatkowych miało miejsce. Logicznym następstwem tych ustaleń jest przyjęcie, iż kwota tych odsetek, nie stanowiąc kosztów uzyskania przychodów, powiększa, zgodnie a art. 16g ust. 3 ustawy o podatku od osób prawnych, wartość początkową środka trwałego -maszyny Lemanic 2. Zatem nie budzi, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości, że wartość początkowa zakupionej maszyny została powiększona o kwotę 5.952,27 zł, stanowiącą odsetki od transzy kredytu krótkoterminowego, zaciągniętego w wysokości 700.000 Euro oraz o kwotę 21.364,28 zł, stanowiąca odsetki od kredytu krótkoterminowego, zaciągniętego w wysokości 1.000.000 Euro. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i w skardze na decyzję pełnomocnik Spółki nie wypowiedział się, jakich zaniedbań dopuścił się organ podatkowy I instancji zbierając i analizując materiał dowodowy oraz wyjaśniając stan faktyczny sprawy, jak też nie wskazał, na braki decyzji mające świadczyć o naruszeniu art. 210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o właściwą podstawę prawną, z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy słusznie organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytu przeznaczonego na realizację inwestycji, w postaci zakupu maszyny "Lemanic 2", co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia wartości początkowej tego środka trwałego, a tym samym odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytów, (pożyczek) zwiększających koszt inwestycji w okresie tych realizacji. Jak słusznie wywodził Dyrektor Izby Skarbowej, skoro ustawodawca w powołanym przepisie używa ogólnie pojęć: pożyczka i kredyt, bez skonkretyzowania ich rodzajów, wskazując jedynie cel, na jaki wykorzystano przedmiotowy kredyt lub pożyczkę, jako kryterium w zakresie oceny skutków podatkowych dotyczących zapłaconych odsetek, to należy przyjąć, iż do momentu zakończenia realizacji inwestycji, odsetki od kredytu inwestycyjnego zwiększają koszty inwestycji, a w konsekwencji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co jest zgodne z art. 16g ust. 3 powołanej ustawy, z którego wynika, iż za wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Z ust.3 tego przepisu, wynika zaś, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe szczegółowo uzasadniły, że źródłem finansowania inwestycji - zakupu maszyny "Lemanic 2" były dwa kredyty krótkoterminowe, zaciągnięte w Euro, a nie kredyt na rachunku bieżącym. Nawet jednak, gdyby w istocie kredyt w rachunku bieżącym został przeznaczony na sfinansowanie zadania inwestycyjnego, to i tak należało zastosować art. 16 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odsetki od kredytu inwestycyjnego mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero wtedy, gdy naliczeni ich następuje po oddaniu środka trwałego do używania. Wówczas bowiem, nie ma już możliwości zwiększenia wartości tego środka trwałego. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.