I SA/Kr 139/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi T. K. i Z. K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego skargę oddala Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 31 października 2019r., nr [...] o odmowie zawieszenia T. K. i Z. K. postępowania podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 4 października 2019r. ww. podatnicy wnieśli o zawieszenie postępowania podatkowego, powołując się na art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019, poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). Przywołany przepis stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Takim zagadnieniem, zdaniem strony, jest ostateczne i prawomocne zakończenie postępowania prowadzonego przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. wobec Z. J., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wskazała, że postępowanie wobec ww. osoby dotyczy identycznego stanu faktycznego, tj. określenia skutków podatkowych transakcji rozporządzania akcjami N. S. A. Postanowieniem z dnia 31 października 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, prowadzonego wobec małżeństwa T. i Z. K. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. Postanowienie to doręczone zostało pełnomocnikowi strony w dniu 12 listopada 2019r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy przywołał brzmienie art. 201 § 1 O.p., ze szczególnym uwzględnieniem pkt 2 oraz wyjaśnił, że wobec braku w Ordynacji podatkowej definicji "zagadnienia wstępnego", pojęcie to należy rozpatrywać w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, które licznie przywołał. Na tej podstawie przedstawił wniosek, że zagadnienie wstępne, wiąże się z wystąpieniem przeszkody, uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej bez rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w drodze orzeczenia, to jest wyroku, postanowienia, decyzji, czy ugody sądowej. Organ I instancji uznał, że sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała miejsca, ponieważ nie było bezpośredniej zależności pomiędzy zakończeniem postępowania, prowadzonego wobec ww. małżonków, a rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, prowadzonej wobec innej osoby przez inny organ, nawet jeżeli obydwa postępowania prowadzone są w podobnym zakresie, a spór merytoryczny dotyczy identycznego problemu prawnego. Organ podatkowy wskazał także, że ustalenie skutków podatkowych transakcji rozporządzenia akcjami ma charakter ustalenia stanu faktycznego, a nie prawnego. Organ negatywnie ocenił też twierdzenie strony, że postępowanie podatkowe prowadzone przez inny organ wobec innego podmiotu stanowi "postępowanie główne" wskazując, że postępowania podatkowe są równorzędne i różne. Z powyższych powodów oceniono, że przedstawione przez ww. argumenty, nie stanowiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, prowadzonego wobec ww. małżonków. W zażaleniu, złożonym w dniu 14 listopada 2019r. (data wpływu do urzędu: 15 listopada 2019r.), strona wniosła o uchylenie wydanego przez organ I instancji postanowienia w całości i zawieszenie postępowania, zgodnie z treścią żądania, zawartego we wniosku o zawieszenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ. Zdaniem strony, zagadnienie wstępne w rozpatrywanej sprawie, polega na zakończeniu określenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., skutków podatkowych transakcji rozporządzania akcjami spółki kapitałowej przez osobę trzecią. Powołany wyżej organ, zakończył postępowanie, wydając w dniu 31 grudnia 2018r. stosowną decyzję. Postępowanie to, stanowiące zagadnienie wstępne, nazwane zostało "postępowaniem głównym" i ma rozstrzygnąć sprawę rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w tym samym stanie faktycznym i prawnym przez inny organ podatkowy, bowiem, jej zdaniem jest "bardziej zaawansowane". Zdaniem strony, niedopuszczalne jest, aby oba ww. postępowania zakończyły się odmiennymi rozstrzygnięciami, co potwierdza uzależnienie sposobu zakończenia niniejszego postępowania od rozstrzygnięcia zapadłego w "postępowaniu głównym". Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w zażaleniu wydał postanowienie z dnia 4 grudnia 2019r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się na treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a następnie wskazano, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", judykatura rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego ten organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym musi więc istnieć związek przyczynowy. W konsekwencji powyższego, w przypadku braku takiego związku, zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Związek ten nie zachodzi, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana, z inną sprawą, toczącą się, np. przed organem podatkowym, ale której brak rozstrzygnięcia nie uniemożliwia prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Organ zwrócił uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania rozpatrzenia sprawy na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., prowadzenie postępowania podatkowego przez inny organ w sprawie, która odpowiada stanowi faktycznemu, stwierdzonemu w sprawie wobec odrębnego podmiotu, nie uniemożliwia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga bowiem, dla wydania decyzji podatkowej, uprzedniego rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania innej osoby fizycznej, również wtedy gdy zakresy postępowań podatkowych dotyczą tego samego podatku i takiego samego okresu. Stanowisko zawarte w decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. nie warunkuje w żaden sposób rozstrzygnięcia sprawy przez tut. organ. O braku związku przyczynowego pomiędzy postępowaniami, na który wskazuje strona świadczy fakt, iż Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. zakończył już swoje postępowanie. Dodano, że niewątpliwie postulat rozstrzygania spraw, wynikających z tego samego stanu faktycznego, przez różne organy podatkowe jest słuszny i wpisuje się w zasadę zaufania obywateli do organów państwa. Tym niemniej, nawet sprawy wynikające z identycznego stanu faktycznego mogą się w szczegółach różnić, co zależy od aktywności stron i efektów postępowania dowodowego. Jednak niewątpliwie postulat powoływany przez stronę nie wpisuje się w powołany przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem nie sposób w postępowaniach toczących się niezależnie, dostrzec element definicji "zagadnienia wstępnego". Należało zatem zgodzić się z organem I instancji, że rozpatrzenie przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych wobec innej osoby nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji powyższego, utrzymano w mocy ww. postanowienie organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 239 o.p., poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. rozpatrzenie zażalenia na postanowienie I instancji, wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przez ten sam organ, podczas gdy organem odwoławczym właściwym do rozpatrzenia zażalenia był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., co wypełnia przesłankę nieważności zaskarżonego postanowienia w świetle art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p. Ponadto, z ostrożności procesowej, zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację dotyczącą zarzutu nieważności postanowienia wskazując m.in., że właściwość rzeczową organu odwoławczego określają przepisy Działu IV, Rozdziału 15. o.p.: "Odwołania", stosowane odpowiednio na podstawie art. 239 o.p. do zażaleń na postanowienia. Zasadą jest, że właściwy do rozpatrzenia odwołania (odpowiednio: zażalenia) jest organ podatkowy wyższego stopnia. W przedmiotowej sprawie jest to właściwy miejscowo dyrektor izby administracji skarbowej (art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.). Od powyższej zasady przewidziano wyjątek (art. 221a § 1 o.p.), dotyczący wyłącznie odwołań od tzw. decyzji merytorycznych określonych w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS (tj. kończących postępowanie podatkowe albo orzekających o odpowiedzialności osób trzecich w przypadkach określonych w art. 115 § 4 o.p.). Tylko w takim przypadku odwołanie rozpatruje ten sam organ podatkowy. Wyjątkowy charakter ww. regulacji potwierdza art. 221 a § 2 o.p. przewidujący, że pozostałe decyzje wydane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego są zaskarżane do dyrektora właściwej izby administracji skarbowej. Mając na uwadze, że postanowienia (w odróżnieniu od decyzji, do których wprost odnosi się art. 221a § 1 o.p.) nie rozstrzygają spraw, co do istoty (art. 216 § 2 o.p.) zażalenia od postanowień wydanych w toku postępowania prowadzonego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, rozpoznawać powinien dyrektor właściwej miejscowo izby administracji skarbowej. Rozpatrzenie sprawy przez właściwy organ jest kwestią fundamentalną z perspektywy legalności wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia. Mając powyższe na uwadze, zażalenie na postanowienie, wydane w I instancji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., powinno było zostać rozpoznane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zaskarżone Postanowienie zostało jednak wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a zatem z naruszeniem powołanych wyżej przepisów o właściwości. Zdaniem strony, niezależnie od faktu, że zaskarżone postanowienie obarczone jest wadą nieważności, narusza ono również przepisy postępowania w postaci art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Właściwe zastosowanie ww. przepisu powinno doprowadzić do uwzględnienia wniosku skarżących o zawieszenie postępowania, na okoliczność czego, ponownie powtórzono argumentację, przedstawianą już w toku toczącego się postepowania. Mając na uwadze powyższe naruszenia, wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości, organ II instancji dodał, że przedmiotowe zażalenie zostało rozpatrzone, zgodnie z właściwością rzeczową i miejscową przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Zgodnie bowiem z art. 201 § 3 w zw. z art. 236 § 1 O.p., na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Do zażaleń w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 O.p., w myśl art. 239 tejże, mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odesłanie do odpowiedniego stosowania oznacza, że niezbędne staje się przy ocenie zastosowania przepisów z zakresu odwołań uwzględnienie cech właściwych dla zażalenia i postępowania zażaleniowego. Zastosowanie wprost znajdują następujące przepisy O.p.: art. 220 § 1 w zakresie, w którym przewiduje, że odwołanie służy tylko do jednej instancji; art. 220 § 2 w zakresie właściwości organów do rozstrzygnięcia odwołania; art. 222 § 1, dotyczący wymagań formalnych odwołania; art. 226 i art. 227, regulujące uprawnienia autokontrolne organu pierwszej instancji i jego obowiązki; art. 229, dotyczący przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, art. 229 w zakresie dopuszczalności cofnięcia odwołania, art. 234 regulujący zakaz reformationis in peius; art. 235, odsyłający do odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Z modyfikacjami natomiast będzie stosowany przepis art. 233 O.p., dotyczący rodzajów decyzji odwoławczych, skutkiem czego w postępowaniu zażaleniowym organ drugiej instancji będzie miał kompetencje merytoryczno-reformatoryjne. Zdaniem organu II instancji, w przypadku wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania w toku prowadzonego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, wniesione na to postanowienie zażalenie powinien rozpoznać naczelnik urzędu celno-skarbowego. Skoro niedewolutywny środek zaskarżenia został w art. 221 a § 1 O.p. rozszerzony na decyzję wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, to na zasadzie art. 239 O.p., powinien on objąć także postanowienie wydane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli celno-skarbowej w oparciu o przepis art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Biorąc pod uwagę powyższe, zażalenie wniesione przez skarżących na wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, powinien rozpoznać Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. W przedmiotowym postanowieniu błędnie jednak pouczono skarżących o organie, do którego ma zostać wniesione zażalenie, jednak skarżący nie ponieśli negatywnych konsekwencji z tytułu błędnego pouczenia w przedmiotowym postanowieniu, a sprawę zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania rozpatrzył właściwy organ. W konsekwencji powyższego, wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień obu instancji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, wbrew podnoszonym i szeroko argumentowanym zarzutom, skarga T. K. i Z. K. nie zasługuje na uwzględnienie. Pierwszy z postawionych przez stronę zarzutów, odnosi się do braku właściwości Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. do rozpoznania wniesionego przez stronę zażalenia. W ocenie strony wnoszącej skargę, Naczelnik nie był umocowany do rozpatrzenia zażalenia na wydane przez ten organ postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, czym - zdaniem strony - naruszono art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 239 o.p., poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. rozpatrzenie zażalenia na postanowienie I instancji, wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przez ten sam organ, podczas gdy organem odwoławczym właściwym do rozpatrzenia zażalenia był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.. Odnosząc się do powyższego, rozpocząć należy od wskazania, że na podstawie art. 78 Konstytucji: "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Przywołany przepis art. 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny, służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011r. w sprawie SK 3/11 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie", nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych, służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym, w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny, służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym, nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi, chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012r., sygn. akt II GSK 1530/10). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2018r., sygn. akt II GSK 1760/16: "art. 78 Konstytucji RP nie tworzy bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ. Oznacza to, że brak cechy dewolutywności nie pozbawia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy cech środka zaskarżenia, o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w literaturze przyjmuje się, iż z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (...)" (por. Joanna Kabat-Rembelska i Andrzej Kabat w punkcie 15. komentarza do art. 127 k.p.a. (w:) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz dla praktyków, pod redakcją dr hab. Elżbiety Klat-Górskiej i dr hab. Artura Mudreckiego, wyd. ODDK Sp. z o.o. Sp.k., Gdańsk 2018, str. 600-601 oraz powołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w rozumieniu art. 127 § 3 k.p.a.). Dopełniając powyższe rozważania natury ogólnej, podać należy, że zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1. Przepis art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, do którego odwołuje się norma określająca kompetencje naczelnika wskazuje na sytuacje, w których zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS określający zakres uprawnień naczelnika urzędu celno-skarbowego, przyznaje temu naczelnikowi kompetencję do działania, jako organ drugiej instancji. Niemniej jednak, należy mieć na względzie, że poprzez odwołanie do przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, umocowanie do działania w tym charakterze wyraźnie ograniczono zakresowo do określonej kategorii spraw. Będą to zatem sprawy, w których początkowo prowadzona była kontrola celno-skarbowa, a które w okolicznościach wskazanych w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, przekształciły się w postępowanie podatkowe. Z zestawienia tych dwóch norm należy zatem wywieść wniosek, że w postępowaniu podatkowym, w które przekształciła się uprzednio prowadzona kontrola celno-skarbowa, naczelnik dysponuje kompetencjami organu odwoławczego. W sprawach tego rodzaju, to naczelnik urzędu celno-skarbowego, a nie dyrektor izby administracji skarbowej, będzie organem odwoławczym. Ustawodawca postanowił w ten sposób, że w sprawach prowadzonych w warunkach, o jakich mowa art. 83 ust. 1 ustawy o KAS odstępuje się od zasady dewolutywności środka zaskarżenia, co nie oznacza jednak naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie rozstrzygnięcia, podlegające zaskarżeniu, podlegają dwukrotnemu rozpoznaniu, chociaż dokonuje tego ten sam organ podatkowy. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, wskazując na kompetencję przyznaną naczelnikowi urzędu celno-skarbowego nie ogranicza jej do wnoszonych w postępowaniu podatkowym odwołań. Przepis stanowi bowiem wyraźnie, że naczelnik rozstrzyga, jako organ drugiej instancji w określonej kategorii spraw. Przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS wiąże uprawnienie naczelnika do działania w charakterze organu drugiej instancji nie z konkretnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie np. postanowieniem, czy decyzją, ale ogólnie z rozstrzyganiem, jako organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym, które prowadzone jest w warunkach o jakich mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Zasadności postawionej przez skarżących tezy o braku właściwości Naczelnika do rozpoznania wniesionego zażalenia na postanowienie tego organu o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, nie dowodzi również treść art. 221a Ordynacji podatkowej. Powyższa norma nie wskazuje na ograniczenie kompetencji naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu drugiej instancji, wprost przeciwnie. Ustawodawca, wprowadzając ten przepis rozszerzył bowiem uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do orzekania, jako organ odwoławczy ponad te sprawy, które zostały wskazane w ustawie o KAS. Z mocy art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu celno-skarbowego jest zatem władny rozpoznać odwołanie od wydanej przez siebie decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4-5 ustawy o KAS. Przywoływane wyżej przepisy, określające kompetencję naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu odwoławczego, należy zatem odczytać w ten sposób, że z mocy przepisu art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS naczelnik jest organem drugiej instancji w postępowaniach podatkowych, które prowadzone są w następstwie przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Natomiast z mocy art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie naczelnika do orzekania, jako organ drugiej instancji zostało dodatkowo rozszerzone do możliwości rozpatrzenia odwołań od decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Gd 712/19, wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 września 2018r., sygn. akt I SA/Lu 347/18, wyrok Wsa w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2020r., sygn. akt I SA/Bd 741/19). Jednocześnie przewidziane w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej wyłączenie wskazujące na kompetencję dyrektora izby administracji skarbowej do rozpatrywania odwołań od decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego nie oznacza, że przepis ten ogranicza uprawnienie naczelnika do rozpatrywania odwołania od decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu drugiej instancji zostało bowiem wyraźnie przewidziane w treści art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS i odnosi się ono do wszystkich rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu podatkowym przekształconym z uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Odmienne rozumienie przepisu art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej, wykluczyłoby sens przyznania naczelnikowi ogólnego uprawnienia do działania w charakterze organu odwoławczego w sprawach, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Innymi słowy przepis art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej, wskazujący na dyrektora izby administracji skarbowej, jako na organ drugiej instancji, należy rozumieć w ten sposób, że organ ten jest właściwy do rozpatrywania odwołań od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego innych niż te, które zostały wydane w warunkach, o jakich mowa w art. 83 ust. 1, 4 i 5 ustawy o KAS. W przypadku tych innych spraw, zachowana została zasada dewolutywności środka odwoławczego. Powyższe rozważania oznaczają, że rzeczowa właściwość organu do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia zażalenia na przedmiotowe postanowienie została określona przy odejściu od dewolutywności, a więc bez konieczności kierowania tego środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia. Trzeba też zauważyć, że regulacje art. 220 do art. 235 O.p. zostały ujęte w rozdziale 15 - dotyczącym odwołań, działu IV - poświęconego postępowaniu podatkowemu, przy czym rozdział ten nie został wymieniony w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, tak więc można nawiązywać do niego wyłącznie z perspektywy odpowiedniego stosowania art. 239 O.p. i tylko przy braku rozwiązań bezpośrednio przewidzianych w ustawie o KAS w odniesieniu do kontroli celno-skarbowej. Rację ma organ podatkowy twierdząc, że skoro niedewolutywny środek zaskarżenia został w art. 221 a §1 O.p. rozszerzony na decyzję wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, to na zasadzie art. 239 O.p., powinien on objąć także postanowienie wydane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli celno-skarbowej w oparciu o przepis art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. W konsekwencji, prawidłowo uznał organ, że w przypadku wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania w toku postępowania prowadzonego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, wniesione na to postanowienie zażalenie, powinien rozpoznać naczelnik urzędu celno-skarbowego. Zatem odmienne stanowisko skarżących należy postrzegać, jako wywiedzione z dowolnej interpretacji obowiązującego stanu prawnego. W konsekwencji, zarzuty przez nich formułowane w tej materii nie są uzasadnione i jako takie nie mogły prowadzić do podważenia legalności kontrolowanego postanowienia. Skarżący w istocie powołują się na regulacje prawne w sposób nieadekwatny do ich treści i bez uwzględnienia systemowych związków między nimi oraz pomijając specyfikę rozwiązań prawnych, odnoszących się ściśle do kontroli celno-skarbowej. Ustawodawca inaczej rozwiązał dwuinstancyjność - w kontekście art. 78 Konstytucji RP i art. 127 O.p. - w toku kontroli celno-skarbowej, niż oczekują tego skarżący. Sąd zauważa jednocześnie, że na gruncie przedmiotowej sprawy, błędnie pouczono skarżących o organie, do którego ma zostać wniesione zażalenie. Skarżący skierowali zażalenie, zgodnie z pouczeniem, do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Naczelnik, do którego wpłynęło zażalenie, jako właściwy w sprawie rozpoznania zażalenia skarżących, rozpatrzył zażalenie, opierając się na art. 214 O.p. stanowiącym, że błędne pouczenie w decyzji podatkowej, co do trybu zaskarżenia, nie może obciążać strony skarżącej, która się do takiego pouczenia zastosowała (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2017r., sygn. II FSK 1098/17). Przywołany przepis zrównuje pod względem skutków prawnych wadliwe pouczenie oraz jego zupełny brak. Jak orzeczono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004r., sygn. III SA 3493/03: "Użyty zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwego pouczenia lub jego braku. Dla powstania skutków przewidzianych w analizowanym przepisie nie jest konieczne zastosowanie się do biednego pouczenia. Strona może zatem powołać się na ten przepis w każdym przypadku, gdy w decyzji zawarto błędne pouczenie, niezależnie od tego, czy stosując się do tego pouczenia wniosła wskazany w nim środek zaskarżenia". W kontekście powyższego, wskazać trzeba, że Naczelnik prawidłowo zastosował się także do przepisu art. 170 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Z uwagi na fakt, iż zażalenie skarżących wpłynęło do właściwego organu, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie przekazał go organowi niewłaściwemu w sprawie. Bezwzględny obowiązek przekazania zażalenia organowi właściwemu nałożony został wyłącznie w sytuacji, gdy zażalenie wpływa do organu niewłaściwego. Z uwagi na fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. był organem właściwym w sprawie zażalenia na postanowienie tego organu o odmowie zawieszenia postępowania, nie przekazał zażalenia na postanowienie wraz z aktami oraz ustosunkowaniem się do zarzutów, zgodnie z art. 227 O.p., organowi niewłaściwemu, czyli Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K.. Organ, do którego wpłynęło zażalenie, był organem właściwym do jego rozpoznania. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, działanie Naczelnika było prawidłowe i spowodowało, iż skarżący nie ponieśli negatywnych konsekwencji z tytułu błędnego pouczenia w zaskarżonym postanowieniu o odmowie zawieszenia postępowania, a sprawę zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, rozpatrzył właściwy organ, do czego Sąd odniósł się już powyżej. Przechodząc do kolejnej kwestii, stanowiącej przedmiot sporu, należy wskazać, że dotyczy ona odmowy uwzględnienia wniosku skarżących o zawieszenie postępowania podatkowego. W skardze podnoszono, że w przypadku postępowania prowadzonego wobec skarżących, konieczne jest w pierwszej kolejności ostateczne i prawomocne zakończenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Z. J. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., prowadzonego przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., w którym w dniu 31 grudnia 2018r., wydana została decyzja, nr [...] Natomiast organ konsekwentnie prezentuje stanowisko, że ww. okoliczności, na które powołują się skarżący, nie stanowią "zagadnienia wstępnego", powodującego konieczność zawieszenia postępowania, a postępowanie prowadzone wobec osoby trzeciej w tym samym stanie faktycznym i prawnym nie ma charakteru prejudykatu. W ocenie Sądu badającego przedmiotową sprawę, w sporze dotyczącym konieczności zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego, należy przyznać rację organowi podatkowemu. W zakresie powyższego podać należy, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. P. Pietrasz w komentarzu do art. 201 Ordynacji podatkowej, LEX 2013 z odwołaniem do stanowiska judykatury) powołany przepis Ordynacji podatkowej, pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów, składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: (1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, (3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, (4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego, należy zatem rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź, co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności, mające znaczenie prawne. O zagadnieniu wstępnym, można przy tym mówić jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnienie wstępne nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Również jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wprawdzie wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", należy więc rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które - ze względu na jego przedmiot - należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Zaznaczyć należy, że chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podkreślić należy, że uzależnienie danego rozstrzygnięcia podatkowego od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie jedynie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2011/13 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Bk 370/16). Zgodzić się zatem należy z organem podatkowym, że na kanwie kontrolowanej sprawy, nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania podatkowego przez inny organ w sprawie, która odpowiada stanowi faktycznemu, stwierdzonemu w sprawie, wobec odrębnego podmiotu, nie uniemożliwia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga bowiem dla wydania decyzji podatkowej, uprzedniego rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania innej osoby fizycznej, również wtedy, gdy zakresy postępowań podatkowych dotyczą tego samego podatku i takiego samego okresu. Rację ma organ twierdząc, że stanowisko zawarte w decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., nie warunkuje w żaden sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Nadto, o braku związku przyczynowego pomiędzy postępowaniami, na który wskazują skarżący, świadczy fakt, iż Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. zakończył już swoje postępowanie. Zasadnie podniósł organ, że ustalenie skutków podatkowych transakcji rozporządzenia akcjami ma charakter ustalenia stanu faktycznego, a nie prawnego. Należy zaznaczyć, że postępowania w sprawie podatku dochodowego dla danego podmiotu są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych i w rezultacie dokonanych ustaleń dotyczących zdefiniowanych w przepisach przychodów i kosztów podatnika, określony zostaje dochód lub strata (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2019 r., II FSK 20/18). Dlatego też okoliczność, że dla Z. J. toczy się postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., prowadzonego przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. - nie ma znaczenia prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sprawy skarżących, bowiem w badanej sprawie nie mamy do czynienia z rozstrzyganiem zagadnienia prawnego przez inny organ, lecz z toczącymi się niezależnie, przed różnymi organami, dwoma odrębnymi postępowaniami, które nie mają wpływu na występowanie zagadnienia wstępnego, odnoszącego się do kwestii prawnej (por. w piśmiennictwie B. Dauter, B. Gruszczyński w komentarzu do art. 240 Ordynacji podatkowej, Lex 2015 oraz w judykaturze wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 października 2002r., sygn. akt III SA 3514/00). W świetle powyższych uwag, Sąd nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, doszło do uchybienia, wskazywanym przez skarżących, przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, mając na uwadze całokształt tych okoliczności, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a z regulacji zawartej w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016r., I FSK 178/15). Sąd zauważa także, że zaskarżone postanowienie zostało należycie uzasadnione i spełnia wymogi, wynikające z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy i mające zastosowanie w sprawie przepisy oraz dokonano ich poprawnej wykładni, odwołując się do stosownego orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ w wystarczającym stopniu wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, podejmując takie, a nie inne rozstrzygnięcie, jak również odniósł się do argumentacji zażalenia. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.