I SA/Kr 141/09

Sygn. akt I SA/Kr 141/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2009r., sprawy ze skargi S. P. i M. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 listopada 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 12.440, 00 zł (dwanaście tysięcy czterysta czterdzieści 00/100 złotych). Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 roku nr [...] i [...] zostało określone zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku wobec M. i S. P. w kwocie 538.788,70 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie wykazało żadnych nieprawidłowości w stosunku do M. P., natomiast odnośnie S. P.stwierdzono, że osiągnął on - poza zeznanymi - inne nie wykazane przychody. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że w dniu [...] kwietnia 2003 roku podatnicy zakupili na prawach wspólności ustawowej położone w miejscowości M. dwie działki o powierzchni 5 ha oraz 10,13 ha za kwotę 7.500.000 zł, która miała być płatna w ratach wymagalnych w terminach następujących po dacie zawarcia umowy. Ponieśli przy tym koszty związane z nabyciem w wysokości 176.690 zł. Aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2003 roku M. P. wyraziła zgodę na wniesienie przez małżonka opisanych wyżej nieruchomości o wartości 9.000.000 zł tytułem aportu do spółki [...] "R" Sp. z o.o. w W. Na odbywającym się w dniu [...] czerwca 2006 roku Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki "R" Sp. z o.o. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 4.000 zł do kwoty 10.504.000. zł poprzez utworzenie nowych 210.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, przy czym S. P. miał objąć 105.038 udziałów o wartości łącznej 5.252.000 zł z czego 40 udziałów zostało pokryte wkładem pieniężnym a pozostałe aportem w postaci prawa własności nieruchomości położonej w M. Jednocześnie kolejną uchwałą z tej samej daty Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników postanowiło, iż z uwagi na różnicę pomiędzy wartością rynkową wkładu niepieniężnego / 9.000.000 zł / wniesionego dla pokrycia 105.000 udziałów o łącznej wartości 5.250.000 zł, różnica ta w wysokości 3.750.000 zł zostanie przez spółkę wypłacona bezpośrednio byłym właścicielom nieruchomości, jako kolejna, ostatnia już część ceny nabycia. Zobowiązanie to zostało zrealizowane. Spółka postanowiła też o zmianie umowy spółki w tym o zmianie jej nazwy na "[...]" Sp. z o.o. w W.. Aktem notarialnym także z daty 18 czerwca 2003 roku S. P. przeniósł na spółkę "R" Sp. z o.o. w W. prawo własności nieruchomości położonej w M. Określając skutki podatkowe ustalonego stanu faktycznego, organ uznał, że obejmując 105.000 udziałów w spółce w zamian za aport niepieniężny S. P. - osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej udziałów tj, w kwocie 5.250.000 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.477.813,28 zł, liczone jako 58,33% wydatków poniesionych na zakup nieruchomości (stosunek wartości nominalnej objętych udziałów 5.250.000 zł do wartości rynkowej nieruchomości 9.000.000 zł), a w konsekwencji osiągnął dochód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany na zasadach ogólnych w kwocie 772.186,72 zł. (art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponadto SP. osiągnął przychód z "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 9 tej ustawy w kwocie 3.750.000 zł wynikający z otrzymania kwoty różnicy pomiędzy wartością nieruchomości a wartością nominalną objętych udziałów, poniósł koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 3.198.876,72 zł, liczone jako 41,67% wydatków poniesionych na zakup nieruchomości, a w konsekwencji, osiągnął dochód opodatkowany na zasadach ogólnych w kwocie 551.123,28 zł. Od decyzji Dyrektora UKS podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną wykładnie innych przepisów tej samej ustawy a to; art. 10 ust 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust 1 pkt 9. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2006 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podzielając ustalenia faktyczne, poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonał jednak odmiennej kwalifikacji uzyskanego i niezadeklarowanego przychodu osiągniętego przez S. P. Uznał bowiem, iż podatnik osiągnął przychód z jednego tylko źródła tj. z kapitałów pieniężnych oraz, że koszty uzyskania z tytułu osiągnięcia tego przychodu powinny być liczone jako całość a nie proporcjonalnie. W związku z powyższym stosownie do treści art. 17 ust 1 pkt 9, art. 17 ust 2 i art. 19 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu kapitałów pieniężnych organ odwoławczy przyjął w wysokości 9.000.000 zł tj. wartości rynkowej określonej w akcie notarialnym z dnia [...] czerwca 2003 roku, pomniejszając o wykazane koszty uzyskania przychodów czyli koszty nabycia nieruchomości w kwocie 7.676.690 zł oraz ustalił dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.323.310 zł. Tożsame wyniki wyliczeń matematycznych, mimo zmiany podstawy rozstrzygnięcia pozwoliły więc na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. W wyniku skargi M. P. i S. P. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 1326/06 – w punkcie I.- uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie II.- określił, że powyższa decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, zasądzając w punkcie III. od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 12.455,00 zł. Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które związane było z niedopełnieniem przez organ podatkowy II instancji, wynikających z przepisów obowiązków stanowiących zasady ogólne prowadzenia postępowań podatkowych. W szczególności nie została dochowana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, sformułowana w w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu dla uznania, że zasada ta została zrealizowana nie wystarczy stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te poprzedzone zostały przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów. Istotna zmiana kwalifikacji przychodu uzyskanego przez podatnika do innego źródła przychodów, przy pozbawieniu podatnika możliwości zaskarżenia decyzji w trybie instancyjnym w postępowaniu podatkowym jest sprzeczna z przepisami Ordynacji podatkowej a w szczególności z dyspozycją art. 210 § 4 tej ustawy. Sąd w uzasadnieniu zawarł wytyczne, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy dokonał analizy zarzutów odwoławczych i stosownie do jej wyników przeprowadził dalsze postępowanie zgodnie z przepisami procedury podatkowej. W szczególności zaznaczono, że oceniając ponownie sposób kwalifikacji przychodu uzyskanego przez S. P. w 2003 roku i prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie organu pierwszej Instancji, organ odwoławczy odnieść się winien do treści przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się " nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny ". Jeżeli więc kwota 3.750.000 zł miałaby ponownie zostać uznana za tego rodzaju przychód należałoby przekonująco uzasadnić zajęte stanowisko, w odniesieniu do dyspozycji przytoczonego przepisu. Odnośnie sposobu ustalenia "nominalnej wartości udziałów" Sąd zwrócił uwagę na utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, gdzie wskazano- odmiennie niż to wywodzi strona skarżąca - iż przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną, a takiego rozumienia przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia art. 17 ust 2 ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust 1 ustawy. Poglądy te, słusznie podzielane przez działające w tej sprawie organy podatkowe, winny znaleźć dalsze odzwierciedlenie w ponownie podjętym rozstrzygnięciu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydał dnia 17 listopada 2008 roku decyzję znak [...], w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 roku, nr [...] i [...]. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a nadto wskazał, że S. P. przedstawił dokumenty, potwierdzające faktyczne koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Następnie zaznaczył, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wniesienie wkład niepieniężnego stanowi zatem przychód w postaci nominalnej wartości uzyskanych z tego tytułu akcji lub udziałów, a ta w odniesieniu do S. P. wynosi 5.250.000 zł. Powołując się na treść art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że koszt uzyskania takiego przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, zaś w niniejszej sprawie S. P. koszty te poniósł w wysokości 3.926.690 zł, , natomiast za koszt nie uznano kwoty 3.750.000 zł, gdyż wydatek w tej kwocie nie został poniesiony przez podatnika- kwota ta została zapłacona przez "R" sp. z o.o. byłym właścicielom nieruchomości, z uwagi na różnicę między rynkową wartością wkładu S. P. a zobowiązaniem do pokrycia obejmowanych udziałów. W oparciu o tak ustalone koszty uzyskania przychodu organ odwoławczy ustalił dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.323.310 zł, wskazał dochody osiągane przez S. P., M. P., odliczenia od dochodu oraz od podatku, wyliczając należny podatek dochodowy w wysokości 538.788,70 zł. Skargę w terminie na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli M. P. i S. P., żądając jej uchylenia, a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący ponieśli koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 3.926.690 zł zamiast kwoty 7.676.690 zł. Zarzucono także rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, jak również art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że postępowanie w niniejszej sprawie było w pełni dwuinstancyjne, zaś zaskarżona decyzja posiada właściwe, odpowiadające przepisom uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, wobec czego zakwestionowaną decyzję organu drugiej instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wypadku, kiedy postępowanie przed organami administracji publicznej było przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, który w wyroku uwzględniającym skargę zawarł wskazania co do sposobu prowadzenia dalszego postępowania, organ rozpatrujący sprawę ponownie ma obowiązek zastosowania się- oprócz przepisów prawa procesowego – także do tych wskazań, a niedopełnienie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów postępowania, w sposób oczywisty mogące wpłynąć na wynik sprawy. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, takiego właśnie uchybienia dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję z wydał dnia 17 listopada 2008 roku. Był on na mocy przytoczonego powyżej art. 153 p.p.s.a. związany treścią wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 1326/06. Sąd ten sformułował szereg zaleceń wobec organu odwoławczego, w pierwszej kolejności nakazał przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, dający stronom możliwość obrony ich praw i interesów, wyrażając jednocześnie pogląd, że istotna zmiana kwalifikacji prawnej przychodu podatnika dopiero w drugiej instancji, bez możliwości zaskarżenia takiej decyzji w ramach postępowania administracyjnego narusza zasadę dwuinstancyjności. Nadto- w myśl poglądu, zaprezentowanego przez wówczas orzekający skład Sądu, organ drugiej instancji miał dokonać analizy zarzutów odwoławczych i stosownie do jej wyników przeprowadzić dalsze postępowanie, w szczególności zaś winien się był odnieść do treści przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się " nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny ". Tak sformułowane zalecenia nie zostały zrealizowane przez organ drugiej instancji, rację mają zatem skarżący o tyle, o ile zarzucają zaskarżonej decyzji naruszenie zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz brak zamieszczenia w decyzji właściwego uzasadnienia. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę ma świadomość, iż zasada ta może być rozumiana w różny sposób, szczególnie w kontekście tego, iż poza zwyczajnym, administracyjnym tokiem instancji stronie postępowania służy jeszcze dwustopniowa możliwość sądowej kontroli zapadłych decyzji. Niemniej jednak w przypadku zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej był związany takim rozumieniem zasady dwuinstancyjności, jakie przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2008 roku, a zatem poglądem, zgodnie z którym każda istotna zmiana merytorycznej zawartości rozstrzygnięcia winna być dokonywana w taki sposób, aby podatnikowi przysługiwał środek zaskarżenia w obrębie postępowania administracyjnego. Należało przez to rozumieć konieczność wydania decyzji kasatoryjnej (uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpatrzenia), nie zaś reformatoryjnej w każdej sytuacji, kiedy organ odwoławczy w istotny sposób zmienia prawną ocenę ustalonych zdarzeń, w szczególności odmiennie ocenia kwalifikację prawną przychodu, osiągniętego przez podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał odmiennej oceny prawnej niż organ pierwszej instancji, a następnie wydał w oparciu o taką ocenę decyzję co do istoty sprawy, czego- zgodnie z wytycznymi, zawartymi w przytoczonym wyroku sądu administracyjnego- nie wolno mu było zrobić. Zarzut skargi, dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego okazał się zatem trafny, przy czym jedynie na marginesie wypada dodać, iż organowi odwoławczemu należy w tym zakresie przypisać w pierwszej kolejności art. 153 p.p.s.a. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił zadość pozostałym wskazaniom wyroku z dnia 27 lutego 2008 roku, a mianowicie nie odniósł się w należyty sposób do zarzutów, jakie skarżący podnosili w odwołaniu. Sąd wytknął uchybienia w tym zakresie już podczas kontroli poprzedniej decyzji odwoławczej, wskazując, iż takie braki stanowią naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 Ordynacji podatkowej. Mimo uchylenia poprzedniej decyzji i wyraźnych wskazań Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów odwołania w bardzo ograniczonym zakresie, dosyć zwięźle wyjaśniając, z jakich przyczyn nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty 3.750.000 zł, na jaką powoływał się skarżący. W ocenie Sądu nie może to zostać uznane za prawidłowe, wyczerpujące odniesienie się do zarzutów odwołania, a zatem również w odniesieniu do tej kwestii organowi można zasadnie zarzucić naruszenie dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Powyższe uchybienia, mogące mieć wpływ na wynik kontrolowanego postępowania podatkowego i treść zaskarżonej decyzji, obligowały Sąd do jej uchylenia. Jednocześnie- wobec konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji według wskazań, zawartych w wyroku z dnia 27 lutego 2008 roku, bezprzedmiotowe na obecnym etapie sądowej kontroli jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów, które legły u podstaw skargi, a odnoszą się do zagadnień prawa podatkowego materialnego. Dopiero bowiem decyzję, wydaną po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania administracyjnego, będzie można ocenić pod kątem zgodności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej winien zastosować się w sposób ścisły do wytycznych, jakie Sąd zawarł w poprzednim wyroku z dnia 27 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 1326/06. Nie chcąc powtarzać zamieszczonych tam zaleceń, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pragnie podkreślić, że stosownie do nich organ odwoławczy- aby pozostać w zgodnie z zasadą dwuinstancyjności- winien wydać decyzję kasatoryjną zawsze wówczas, kiedy jego ocena prawna w sposób istotny różni się od dokonanej przez organ pierwszej instancji, ponieważ dopiero wówczas stronom można zapewnić należytą obronę praw i interesów na każdym etapie postępowania. Podobnie obowiązkiem organu odwoławczego jest- wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a także wskazane w wyroku z dnia 27 lutego 2008 roku- odniesienie się do stanowiska strony, zaprezentowanego w odwołaniu. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania rozstrzygając w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.