I SA/Kr 1426/06

Sygn. akt I SA/Kr 1426/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2007r., sprawy ze skargi "C" Spółka z o.o. w I., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 lipca 2006r Nr [...], w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) Pismem z dnia [...].05.2006r. C. Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji, czy podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diety z tytułu podróży służbowej krajowej i zagranicznej wypłacane pracownikom zatrudnionym na stanowisku kierowcy. We wniosku Spółka przedstawiła swoje stanowisko, iż powyższe świadczenia korzystają z w/w zwolnienia przedmiotowego, gdyż pracownicy, którym są wypłacane diety przebywają na delegacji w rozumieniu Kodeksu pracy. Według opisu stanu faktycznego Spółka posiada uprawnienia do wykonywania tzw. zarobkowego krajowego i międzynarodowego transportu towarów. W związku z prowadzoną działalnością zatrudnia pracowników na stanowisku kierowców . W zawartym z kierowcami umowach o pracę stałe miejsce pracy określone zostało jako Inwałd czyli siedziba pracodawcy. W celu wykonania zadań z zakresu transportu drogowego kierowcy każdorazowo otrzymują polecenie wyjazdu służbowego . Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...].05.2006r. postanowienie Nr [...], w którym stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe, a wypłacone przez Spółkę diety są w całości opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy podatkowej. Organ pierwszej instancji uznał, iż kierowcy zatrudnieni na umowie o pracę w związku z charakterem ich pracy nie przebywają w podróży służbowej tylko wykonują podstawowe zadania, a zatem nie można tych świadczeń zwolnić z opodatkowania. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył w dniu [...].06.2006r. do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie, w którym wniósł o zmianę przedmiotowego postanowienia. W zażaleniu Strona podniosła zarzut niewłaściwej interpretacji art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy polegającej na przyjęciu, że wyjazdy pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy nie mogą być uznane za podróż służbową, oraz bezzasadne odmówienie zastosowania w stosunku do zwracanych kosztów podróży zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 13.07.2006 r. nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając , iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Nie podzielono przede wszystkim stanowiska , iż kierowcy w przedstawionym stanie faktycznym odbywają podróże służbowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 z późn.zm.) zwolnione od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika b) podróży osoby nie będącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oaz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W uzasadnieniu decyzji zauważono , iż ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "podróż służbowa pracownika". Wobec tego należy kierować się treścią art. 77 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1074r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r. Nr 21, póz. 94 ze zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Jednocześnie art. 29 § 1 Kodeksu pracy wymaga, aby miejsce wykonywania pracy przez pracownika było zapisane w treści umowy o pracę. Przepisy prawa pracy nie zawierają jednak definicji "stałego miejsca pracy". W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że pod pojęciem miejsca pracy rozumie się stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału lub w inny dostatecznie wyrażony sposób, w którym ma nastąpić dopełnienie świadczenia pracy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 1985r., sygn. akt I PR 19/85). Powołano sie również na pismo Ministerstwa Gospodarki i Pracy z dnia 29.09.2005r. skierowanym do Ogólnopolskiego Związku Pracodawców Transportu Drogowego, w którym przyjęto , iż miejscem wykonywania przez pracownika pracy wymagającej przemieszczania się w przestrzeni lub ze zmianami miejsca wykonywania pracy (np. kierowcy, kolejarze, przedstawiciele handlowi) jest miejsce, w którym pracownik otrzymuje przydział zadań, składających się na dany rodzaj pracy i jest kierowany do miejsca jej wykonania, a następnie składa sprawozdanie z ich wykonania. W piśmie tym potwierdzono, iż świadczenie pracy w miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub w stałym miejscu pracy pracownika nie jest więc podróżą służbową, a tym samym nie rodzi obowiązku płacenia przez pracodawcę np. diet. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto zauważył , iż istotę czynności pracownika zatrudnionego w charakterze kierowcy stanowią stałe wyjazdy do różnych miejscowości, a nie praca w siedzibie pracodawcy, natomiast istotą podróży służbowej jest wykonywanie pojedynczego zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem wykonywania pracy. Delegacje służbowe nie mogą mieć charakteru stałego, lecz powinny ograniczać się do wyjazdów incydentalnych. Wykonywanie powyższych obowiązków stanowi więc istotę świadczonej przez kierowcę pracy i nie może być utożsamiane z podróżą służbową, gdyż w pojęciu tej podróży nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem czynności prowadzenia pojazdu. Odmienna interpretacja skutkowałaby tym, że praca kierowców w praktyce sprowadzałaby się do odbywania podróży służbowych. Poza tym podstawą wypłacenia diety za podróż służbową jest wykonywanie zlecenia poza siedzibą pracodawcy, a zgodnie z art. 2 pkt 4 w/w ustawy czasem pracy kierowcy jest również czas poza przyjętym rozkładem czasu pracy, w którym kierowca pozostaje na stanowisku pracy kierowcy w gotowości do wykonywania pracy, w szczególności podczas oczekiwania na załadunek lub rozładunek, których przewidywany czas trwania nie jest znany kierowcy przed wyjazdem albo przed rozpoczęciem danego okresu, co oznacza, iż miejscem pracy kierowcy jest: siedziba pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały, pojazd, który kierowca prowadzi, każde inne miejsce, w którym kierowca wykonuje czynności związane z wykonywanymi przewozami drogowymi. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego wypłacane pracownikowi z tego tytułu kwoty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt.16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie art. 16 ust 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.) W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż w ocenie Strony skarżącej, dopuszczalność zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt lit. a) u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie jest uzależniona od uprzedniego ustalenia czy kierowca, który wykonuje polecenie służbowe polegające na transporcie towarów do określonego miejsca na terytorium kraju lub zagranicą, odbywa podróż służbową. Zagadnienie podróży służbowej zostało uregulowane w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, w myśl którego "pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową ".Z powyższego przepisu wynika, że przy zachowaniu określonych warunków (według których osobą podróżującą powinien być pracownik, a podróż ma odbywać się na polecenie pracodawcy), podróżą służbową jest realizacja zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Art. 775 § 1 Kodeksu pracy posługuje się tym samym pojęciem miejsca pracy, którym posłużono się w art. 29 § 1 pkt 2 tej ustawy. Ostatni z powołanych przepisów stanowi, że w umowie o pracę powinno być określone miejsce wykonywania pracy. Porównując pojęcia "stałego miejsca pracy" (art. 775 § 1 k.p.) oraz "miejsca wykonywania pracy" (art. 29 § 1 pkt 2 k.p) należy dojść do wniosku, że w istocie chodzi o to samo miejsce. Powyższa konstatacja prowadzi do konkluzji, że stałe miejsce pracy, o który mowa w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, jest określane w umowie o pracę. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 2001 r. wskazano, że " (...)miejsce wykonywania pracy, jeżeli uzasadnia to rodzaj pracy, może (...) obejmować pewną zamkniętą przestrzeń poza granicami administracyjnymi jednej miejscowości. Ponieważ określenie miejsca pracy w taki sposób mogłoby jednak prowadzić niekiedy do obchodzenia przepisów o podróżach służbowych i przerzucania części kosztów pracy na pracownika, uzasadnione jest pytanie jak szeroką przestrzeń można traktować jako prawidłowo uzgodnione miejsce wykonania pracy? (...) ". Zauważono również , że w orzecznictwie stawia się wymóg, aby miejsce pracy było określone w dostatecznie wyraźny sposób. Mając ten wymóg na uwadze, nie może ulegać wątpliwości, że określenie stałego miejsca pracy w sposób "ruchomy" (np. przez przyjęcie, że miejsce pracy to obszar, gdzie pracownik pracuje) byłoby niewłaściwe, ponieważ w takim przypadku miejsce pracy w istocie pozostawałoby nieokreślone i nie wiadomo byłoby, gdzie prawdę - w sensie geograficznym - znajduje się miejsce wykonywania pracy. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja jest również sprzeczna z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 2 grudnia 1999 r. stwierdzono, iż "o podróży tej oraz o przysługujących z tytułu jej odbywania należnościach (dietach, kosztach podróży ), decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejsce jej wykonywania". Podkreślono również , iż definicja "stanowiska pracy kierowcy" określona w art. 2 pkt 4 ustawy o czasie kierowców nie może być stosowana przy wykładni pojęcia podróży służbowej, gdyż definicja ta - zarówno funkcjonalnie jaki i systemowo - obowiązuje jedynie dla celów ustawy o czasie kierowców. Zupełnie bezzasadne jest także - zdaniem Strony skarżącej - twierdzenie organu II instancji , że podróż służbowa może mieć jedynie charakter incydentalny, polegający na wykonaniu pojedynczego zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Przepisy Kodeksu pracy nie przewidują jakichkolwiek innych elementów (ograniczeń) konstrukcji prawnej podróży służbowej niż te, wymienione zostały w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Możliwość stałego odbywania podróży służbowych jest w pełni aprobowana przez przedstawicieli doktryny prawa pracy. Czytamy tam ,że "pojęcie -podróż służbowa- także wyjazdy pracowników, których praca związana jest ze stałym przemieszczaniem się i których miejsce wykonywania pracy jest ruchome, np. pracownicy i samochodowego, kolejowego, lotniczego lub morskiego, akwizytorzy. Zdaniem Skarżącego błędna wykładnia przepisów dotyczących zasad odbywania podróży służbowej dokonana przez organ II instancji spowodowała nietrafne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji a w konsekwencji naruszenie art. 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.o.f co skutkowało uchybieniem reguł postępowania podatkowego, określonego w art 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje sie wokół problemu czy pracownikowi , który świadczy prace na stanowisku kierowcy przysługują diety i inne należności z tytułu podróży służbowej , a w konsekwencji czy są one objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jaka jest kwalifikacja w kosztach podatkowych Skarżącej tych należności. Zatem spór sprowadza się wyłącznie do określenia charakteru przedmiotowych należności, a nie do zasadności obciążania nimi kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Strony sporu są zgodne, iż punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia, istoty problemu jest stwierdzenie, czy kierowcy w przedstawionym stanie faktycznym odbywają podróż służbową. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia niezbędne jest odniesienie do przepisów prawa pracy. O podróży służbowej oraz o należnościach z tytułu jej odbywania (dietach, kosztach podróży) decyduje bowiem to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest na służbowe polecenie pracodawcy poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Punktem wyjścia jest zatem art. 29 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks pracy. Zgodnie z jego treścią jednym z niezbędnych elementów, które musi zawierać umowa o pracę (potwierdzająca istnienie stosunku pracy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą) jest wskazanie miejsca wykonywania pracy. W niniejszej sprawie, jako miejsce wykonywania pracy strony uzgodniły w treści umowy o pracę siedzibę pracodawcy czyli Inwałd. Dalej należy sięgnąć do przepisu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W tym kontekście należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie istotnym jest po pierwsze, czy zadanie służbowe, czyli wyjazdy kierowców odbywają się każdorazowo na polecenie pracodawcy, czy też wyboru zadania w ramach uzgodnionego rodzaju pracy dokonuje każdorazowo sam pracownik (por. wyrok SN z dnia 11 kwietnia 2001r. sygn. akt I PKN 350/00, pobl. OSNP 2003/2/36), po wtóre zaś, czy czynności te wykonywane są poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy . Ze staniu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą jednoznacznie wynika, iż wyjazd poza I., czyli miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy odbywa się na wyraźne polecenie wyjazdu służbowego. Zatem nie jest zasadne przyjęcie, jak dokonały tego organy, iż podróże służbowe kierowcy odbywają w ramach zwykłych, codziennych obowiązków pracowniczych. Jeżeli kierowca nie otrzyma polecenia wykonania zadania służbowego wykonuje pracę w miejscu wskazanym w umowie o pracę. O tym, czy kierowca wykonuje czynności wynikające z treści umowy o pracę w miejscu pracy oznaczonym w umowie o pracę, czy też poza nim nie decyduje sam kierowca, lecz pracodawca. Dużym uproszczeniem jest stwierdzenie organu odwoławczego, iż istotą pracy kierowcy są wyjazdy do różnych miejscowości, a nie praca w siedzibie pracodawcy. Z tej tezy oraz pozostałych zawartych w treści decyzji, odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym wynika, iż kierowcy nigdy nie są w podróży służbowej, bo istotą ich pracy jest pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem czynności prowadzenia pojazdu. Takie stanowisko jest niedopuszczalne w świetle przepisów kodeksu pracy oraz aktów wykonawczych, orzecznictwa sądowego i utrwalonej praktyki, a także jest sprzeczne z logiką i praktyką obrotu gospodarczego. Nie można z założenia przyjąć także odwrotnej tezy, iż każda jazda kierowcy byłaby podróżą służbową. Porównanie bowiem treści umowy o pracę oraz przepisu art. 77 5 § 1 ustawy Kodeks pracy z okolicznościami faktycznymi sprawy przesądza dopiero o tym, czy pracownik, także kierowca odbywa podróż służbową, czy też nie. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2005r. sygn. akt I SA/Gd 1167/03, stwierdzono , iż "do zaistnienia podróży służbowej niezbędnym jest, by do wykonania zadania służbowego przez pracownika pracodawca wydał polecenie odrębne niż to, w którym wskazuje on zwykłe, codzienne obowiązki pracownicze, w związku z okolicznością, że zadanie to winno być wykonane poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy,, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela ten pogląd zaznaczając , iż w stanie faktycznym sprawy pracodawca każdorazowo wydaje polecenie wyjazdu służbowego. Zatem kierowcy u Skarżącej będą w podróży służbowej wyłącznie wówczas, gdy otrzymają polecenie wykonania pojedynczego zadania wyjazdu służbowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy, rozumiane, jako obszar działania zakładu pracy. Wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy wiąże się z ponoszeniem dodatkowych wydatków, które nie powstałyby, jeśli dany pracownik podróży służbowej by nie odbył, np. nocleg, wyżywienie, a przyjęcie stanowiska organów prowadziłoby do nieuzasadnionego pokrzywdzenia kierowców, pomimo wystąpienia przesłanek do zwrotu przez pracodawcę uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży, które powstają tylko dlatego, że pracownik - kierowca wykonuje polecenie wyjazdu służbowego. Przedmiotowego zwrotu kosztów na rzecz pracownika nie można uznać za wynagrodzenie ze stosunku pracy, gdyż po stronie pracownika nie powstaje żaden przychód jako, że podczas realizacji zadania służbowego wykonywanego na polecenie pracodawcy pracownik ponosi określone wydatki i ma prawo domagać się ich zwrotu. Nie znajdują zastosowania w sprawie przywołane przez organ odwoławczy przepisy o czasie pracy kierowców, przedmiotem interpretacji nie była bowiem analiza dotycząca czasu pracy kierowców, a kwestia związana z miejscem pracy i odbywaniem podróży służbowych. Konkludując należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą i w świetle przywołanych przepisów prawa pracy, każdorazowy wyjazd służbowy wykonywany na wyraźne polecenie pracodawcy, który decyduje o kierunku i terminie podróży kierowcy, obywającej się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy stanowi podróż służbową. W związku z tym stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Konsekwencją takiego stanowiska jest odpowiednia kwalifikacja wypłaconych należności do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, jako diet i należności z tytułu odbywania podróży służbowych, bowiem co do zasady organy nie kwestionowały, iż sporne należności są kosztem uzyskania przychodów. W oparciu więc o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.