I SA/Kr 1428/07

Sygn. akt I SA/Kr 1428/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2008r., sprawy ze skarg Firmy "D" S.A. w O. obecnie "S" S.A. w O., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 1999 r. oraz, kwiecień, maj i lipiec 2000 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8 854,02 zł (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt cztery złote 02/100). Wnioskiem z dnia[...].07.2002 r. uzupełnionym pismem z dnia[...].12.2002 r. Firma D. S.A. w O. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług między innymi za czerwiec 1999 r. w kwocie 408.138,00 zł, za kwiecień 2000 r. w kwocie 581,00 zł, za maj 2000 r. w kwocie 29.277,00 zł oraz za lipiec 2000 r. w kwocie 1.687,00 zł. Do wniosku dołączono skorygowane deklaracje VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. Korekta polegała na zmniejszeniu deklarowanej pierwotnie wartości sprzedaży zwolnionej (aporty rzeczowe do spółek prawa handlowego), a w konsekwencji zwiększeniu wartości podatku naliczonego obniżającego podatek należny przy zakupach towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, wyliczonego na zasadzie określonej w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykazana w deklaracjach VAT-7 kwota podatku do zwrotu była niższa od należnej, dlatego też w deklaracjach korygujących wykazano większą kwotę podatku do zwrotu. W uzasadnieniu wniosku spółka powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29.10.2001 r., sygn. akt FSA 1/01 oraz wyrok z dnia 6.06.2002r. sygn. akt I SA/Kr 261/00), który zapadł w indywidualnej sprawie spółki, a w których Sąd wyraził stanowisko, że wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego nie były objęte ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Urząd Skarbowy decyzjami z dnia[...]. o numerach odpowiednio[...],[...] , [...]i [...]umorzył postępowania podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące jako bezprzedmiotowe uznając, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest uregulowań, które pozwoliłyby na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku spółki. Urząd wskazał, że w dniu złożenia wniosku o nadpłatę podatnikowi przysługiwało takie prawo, jednak w chwili wydawania decyzji brak już było uregulowań prawnych, które pozwoliłyby na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Od decyzji tych spółka wniosła odwołanie z dnia[...].02.2003 r. zarzucając organowi podatkowemu przewlekłość postępowania i uchylanie się od merytorycznego rozpoznania sprawy. Spółka podniosła, że postępowanie w sprawie było pięciokrotnie przedłużane, co spowodowało wydanie decyzji dopiero [...]r. po nowelizacji Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak spółka zauważyła, że również w nowym stanie prawnym organ podatkowy winien określić wysokość nadpłaty w oparciu o art. 74a Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz zarzutami odwołania w dniu[...]: - decyzją nr [...]utrzymała w mocy decyzję nr [...]umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r., - decyzją nr [...]utrzymała w mocy decyzję nr [...]umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r., - decyzją nr [...]utrzymała w mocy decyzję nr [...]umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2000 r., - decyzją nr [...]utrzymała w mocy decyzję nr [...]umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. Organ odwoławczy uznał, że w świetle obowiązujących przepisów brak było merytorycznych przesłanek do rozpatrzenia wniosku spółki. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał również, że art. 81a Ordynacji podatkowej nie mógł być podstawą korekty, gdyż podatnik wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Taka sytuacja nie jest również uznawana za nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 tej ustawy oraz me wymieniono jej w katalogu przypadków uprawniających do żądania stwierdzenia nadpłaty w ujęciu art. 75 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z definicją zawartą w art. 72 Ordynacji podatkowej za nadpłatę, uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Stąd też istotą nadpłaty jest faktyczna wpłata, uiszczenie podatku nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej. Zgodnie z zapisem art. 75 § 2 pkt l lit. b Ordynacji podatkowej, jedynie w przypadku, gdy podatnik w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 wykaże zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłaci zadeklarowany podatek może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wtedy - zgodnie z postanowieniami art. 74a ustawy - wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Organ drugiej instancji podniósł nadto, że również od strony merytorycznej podatnikowi nie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku. W skargach z dnia [...]na powyższe decyzje, spółka zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa - art. 75 § 6 i art. 74a Ordynacji podatkowej, które obowiązywały dopiero od 1.01.2003 r. w związku z przepisem art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. oraz przepisów o postępowaniu, a w szczególności art. 208 § 1, art. 125, art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie stanowił legitymacji dla organów podatkowych o orzekaniu w sprawie nadpłaty i zwrotu podatku, ale się odnosił wyłącznie do prawa strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem występowanie tego uprawnienia należy badać w dacie złożenia wniosku, a więc w niniejszej sprawie według stanu prawnego na 10.07.2002 r. - spółka skorzystała więc z uprawnienia przewidzianego przez art. 79 § 2 pkt 1 lit. b w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia winna pozostawać zmiana przepisów dokonana po dacie złożenia wniosku przez stronę, a przed datą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Strona wywiodła, że w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie, ponieważ przepisy innych ustaw podatkowych nie przewidywały innego trybu zwrotu podatku. Zdaniem strony innym przepisem nie był art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż w złożonej deklaracji skorygowano wyłącznie wartość sprzedaży zwolnionej. Przyczyny złożenia korekty deklaracji mają źródło po stronie sprzedaży towarów i usług i w tej sytuacji art. 19 ust. 3b tej ustawy nie ma zastosowania. Zarzucono również, że Urząd Skarbowy, odwlekając załatwienie sprawy, uchylił się od merytorycznego jej rozpatrzenia, czym naruszył interes strony i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § l Ordynacji podatkowej). Zdaniem skarżącej umorzenie postępowania w sytuacji istnienia przepisu art. 74a Ordynacji podatkowej oznaczało nadużycie przez organy podatkowe przepisu o bezprzedmiotowości postępowania zawartego w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono też, iż skoro orzeczono o umorzeniu postępowania w sprawie, to w sprzeczności z rozstrzygnięciem pozostaje zasadnicza część uzasadnienia zaskarżonych decyzji, dotycząca rozważań, a nawet obliczeń dokonywanych, co do meritum sprawy. Wyrokiem z dnia 23.02.2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1313/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Firmy "D." S.A. w O.. Sąd w uzasadnieniu wskazał, że należy przede wszystkim ustalić, które przepisy powinny mieć w sprawie zastosowanie. Opierając się na art. 22 § l ustawy z dnia 12 września 2002 r. nowelizującej Ordynację podatkową uznał, że w postępowaniu zwykłym, niezakończonym w pierwszej instancji znajdą zastosowanie od l stycznia 2003 r., przepisy nowe, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Oceniając natomiast sytuację spółki w świetle uregulowań prawnych dotyczących nadpłaty, zawartych w Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym po dniu l stycznia 2003 r., Sąd uznał rozstrzygnięcie i argumentację organów za prawidłową w tym również, co do zasadności umorzenia postępowania w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podzielając argumentację strony, co do przewlekłego załatwiania sprawy przez organ podatkowy, WSA wskazał, iż nie może być to podstawą do zastosowania nieobowiązujących przepisów w sprzeczności z art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. W ocenie Sądu w sposób nieuprawniony natomiast Izba Skarbowa dokonała merytorycznego rozstrzygnięcia w przypadku umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Jednakże ta część uzasadnienia jest jedynie dodatkowym wyjaśnieniem stanowiska organu i nie ma wpływu na podstawę rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się też innych naruszeń przepisów prawa procesowego uzasadniającego uchylenie zaskarżonych decyzji. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z dnia 29.08.2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uznając za słuszne argumenty podniesione w skardze kasacyjnej. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji nie rozważył prawidłowości umorzenia postępowania przez organy podatkowe, a także nie dostrzegł bezpodstawnego umorzenia postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie sądu pierwszej instancji w zakresie bezprzedmiotowości postępowania jest dotknięte brakami, a to w szczególności z uwagi, na brak analizy treści powołanego przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, brak przesłanki do uwzględnienia żądania strony nie czyni postępowania podatkowego bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i nie oznacza, że postępowania takie nie powinno być prowadzone. Dopiero bowiem wynik tego postępowania pozwala na ocenę zasadności wniosku strony. Wskazano nadto, że z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przedwczesnym byłoby rozważenie naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednakże przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA powinien mieć na uwadze stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.10.2005 r., sygn. akt I FSK 101/05, w kwestii wykładni art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt l ww. ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe. Przedmiotem zaskarżenia były decyzje wydane w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej tj. decyzje umarzające postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r., kwiecień 2000 r., maj 2000 r., lipiec 2000 r. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie, Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej, co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony ( por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 102/00, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01, wyrok WSA z dnia 2 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 1253/03). Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w swoim orzeczeniu uchylającym wyrok tut. Sądu i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania zajął podobne stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji stwierdził, że sąd nie rozważył prawidłowości umorzenia postępowania przez organy podatkowe, a także nie dostrzegł bezpodstawnego umorzenia postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem w powyższym stwierdzeniu Sąd drugiej instancji zawarł ocenę prawną podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w kontekście wykładni zastosowanego przez te organy przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uznając je za wadliwe. Tak sformułowaną oceną prawną Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W konsekwencji w świetle powyższej wykładni organ podatkowy rozpatrując ponownie przedmiotowy wniosek skarżącej spółki z dnia [...] lipca 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług powinien wydać rozstrzygnięcia merytoryczne tzn. stwierdzić nadpłatę bądź odmówić stwierdzenia nadpłaty, a nie umarzać postępowania jako bezprzedmiotowe. Organy podatkowe bezpodstawnie ograniczając się w zaskarżonych rozstrzygnięciach do przesłanek formalnych naruszyły art. 208 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z wykazanymi uchybieniami przepisów postępowania oraz faktem, ze sprawa wraca do stadium postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, przedwczesnym byłoby wypowiadanie się Sądu w kwestii merytorycznych zarzutów skarg (naruszenia przepisów prawa materialnego). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy.