I SA/Kr 1434/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. O. i B. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 sierpnia 2021 r., nr: [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala. Zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z 13 sierpnia 2021r., nr: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] (NUS) z 12 lutego 2020r., nr [...], odmawiającą zwrotu J. O. i B. O. (skarżący) pozostałej części nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. wraz z odsetkami za opóźnienie w kwocie 33.670,93 zł. Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: W 2007r. J. O. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej D. . W dniu 28 kwietnia 2008 r. skarżący, jako małżonkowie, złożyli za 2007r. zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazali, m.in. nadpłatę w kwocie 61.361,00 zł. Przedmiotowa nadpłata pozostawała w Urzędzie, w związku z kolejnymi dyspozycjami podatnika, ponawianymi kilkakrotnie w przeciągu kilku lat a związanymi głownie ze sporem sądowym między byłymi wspólnikami spółki cywilnej oraz postępowaniem karnym w stosunku do drugiego wspólnika J. K., zakończonym ostatecznie wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 9 listopada 2011r. [...]. Następnie w dniu 25 czerwca 2012r. złożona została przez ww. korekta zeznania PIT-36 za 2007r. W korekcie zeznania ww. wykazali nadpłatę w kwocie 88.029,00 zł. Wraz z korektą, J. O. złożył pismo, wyjaśniające przyczyny złożenia korekty, uzupełnione pismem, w którym podniósł m.in., iż powodem złożenia korekty jest wydanie prawomocnego wyroku sądowego, uznającego winnym wspólnika J. K. przywłaszczenia majątku spółki cywilnej D. , co wpływa na wartość remanentu, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007r. i wysokość przychodów spółki oraz uwzględnienie ustaleń postępowania podatkowego [...], mających wpływ na zwiększenie wynagrodzeń pracowniczych w spółce cywilnej D. . Spowodowało to zmianę wysokości przychodów, kosztów i dochodu spółki, a w konsekwencji J. O., jako jej wspólnika. Stąd też, koniecznym stało się złożenie korekty zeznania podatkowego. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji poprawności zeznania podatkowego za 2007r., organ I instancji postanowieniem nr [...] z 9 kwietnia 2013r. wszczął postępowanie podatkowe wobec ww. podatników. Jednocześnie decyzją nr [...] z dnia 10 grudnia 2013r. określił ww. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 143.054,00 zł. W dniu 18 grudnia 2013r. dokonano zwrotu nadpłaty w wysokości 3.088,00 zł. Od powyższej decyzji organu I instancji podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Organ II instancji po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją nr [...] z 2 czerwca 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję wniesiona została skarga do WSA w Krakowie, który wyrokiem z 19 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1295/14, oddalił skargę podatników na decyzję DIS w [...] z 2 czerwca 2014r. Następnie NSA wyrokiem z dnia 4 października 2017r., sygn. akt II FSK 2380/15, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej podatników, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. WSA w Krakowie wyrokiem z 20 czerwca 2018r., sygn. akt I SA/Kr 322/18, uchylił zaskarżoną decyzję DIS w [...] z 2 czerwca 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z 10 grudnia 2013r. Wskazując na związanie oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2017r., sygn. akt II FSK 2380/15, zgodnie z art. 190 p.p.s.a, stanowiącym, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny – tut Sąd sformułował konkretne wskazania co do dalszego toku postępowania. Akcentując naruszenie przez organy obydwu instancji dyspozycji przepisu art. 11 p.p.s.a., WSA w Krakowie wskazał, że przepis ten stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowo-administracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów skarżącego. Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowo-administracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowo-administracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe uwzględnią powyższe uwagi będące konsekwencją ocen i wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 4 października 2017r. i ponownie dokonają oceny możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 u.p.d.o.f. Wykładnia tych przepisów nie budzi wątpliwości, że wskazują one zasady, według których należy określić przychody podlegające opodatkowaniu w spółce cywilnej oraz podlegający opodatkowaniu dochód wspólników spółki z tego tytułu. Istotna jest jednak ocena w oparciu o zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem prawomocnego wyroku skazującego, czy sprzedaż składników majątkowych spółki dokonana przez jednego ze wspólników składając się na znamiona przestępstwa z art. 284 § 1 k.k. może być w ogóle uznana za źródło przychodów uzyskanych przez skarżących w ramach spółki cywilnej. Dopiero po rozstrzygnięciu tej spornej kwestii ocenie podlegać powinny skutki podatkowe podziału majątku spółki cywilnej ukształtowane prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w [...] z dnia 24 stycznia 2017r., zapadłym po rozpoznaniu apelacji od postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 5 sierpnia 2015r., sygn. akt [...] w przedmiocie podziału majątku wspólników "D. . Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w ww. wyrokach, decyzją nr [...] z 14 czerwca 2019r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 75.630,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano m.in, iż podatek należny wynosi 75.630,00 zł, różnica pomiędzy sumą zapłaconych zaliczek za rok podatkowy a podatkiem należnym wynosi 70.512,00 zł, a z uwzględnieniem zwrotu dokonanego w dniu 18 grudnia 2013r. w wysokości 3.088,00 zł wynosi 67.424,00 zł. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania. W dniu 20 września 2019r. do organu I instancji wpłynęło pismo podatników w sprawie odsetek. W piśmie tym podniesiono, iż w wyniku decyzji organu I instancji z 14 czerwca 2019r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 75.630,00 zł, w dniu 12.07.2019r. dokonano zwrotu na rachunek bankowy stron kwotę w wysokości 111.423,07 zł. W przedmiotowym piśmie wniesiono: o sporządzenie i doręczenie wyjaśnień, co do sposobu obliczenia zwróconej kwoty, tj.: 111.423,07 zł, z uwzględnieniem sposobu obliczenia odsetek, stawki procentowej odsetek i daty, od której zostały naliczone odsetki; o zwrot pozostałej części nadpłaconego podatku wraz z należnymi odsetkami za opóźnienie, stanowiącej różnicę między kwotą 145.094,00 zł oraz kwotą 111.423,07 zł, tj. kwoty 33.670,93 zł. Pismem z dnia 29 października 2019r., organ I instancji w odpowiedzi na ww. pismo podatników, przedstawił szczegółowe rozliczenie zwróconej w dniu 12 lipca 2019r. kwoty 67.894,45 zł należności głównej oraz wyliczenie oprocentowania od dnia 25 czerwca 2012r. w wysokości 43.528,62 zł. Razem 111.423,07 zł. Zwrócona kwota należności głównej w wysokości 67.894,45 zł obejmuje część niezwróconej kwoty 470,45 zł z kwoty 3.088,00 zł, zgodnie z art. 78a o.p. (decyzja organu I instancji z dnia 10 grudnia 2013r.), a kwota oprocentowania w wysokości 43.528,62 zł, obejmuje oprocentowanie w kwocie 301,62 zł od ww. kwoty 470,45 zł. W dniu 14 listopada 2019 r. złożone zostało pismo podatników, w którym podtrzymali oni stanowisko zawarte w piśmie z dnia 18 września 2019 r. Postanowieniem z 30 stycznia 2020 r., nr [...] organ I instancji włączył do akt dokumenty, szczegółowo wymienione na str. 5 omawianej decyzji organu II instancji. Jednocześnie, decyzją z 12 lutego 2020r., nr [...], odmówił zwrotu pozostałej części nadpłaconego podatku za 2007r. wraz z oprocentowaniem tj. kwoty 33.670,93 zł. Od powyższej decyzji ww. podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucono naruszenie: art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oraz art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że oprocentowanie nadpłaty podatku, przysługuje od dnia złożenia korekty zeznania podatkowego tj. 25 czerwca 2012r. w sytuacji, gdy oprocentowanie nadpłaty podatku, przysługuje od dnia złożenia tego zeznania tj. 28 kwietnia 2008 r. W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z 22 lipca 2020 r., którą utrzymał w mocy decyzję NUS z 12 lutego 2020 r., nr [...], odmawiającą B. O. i J. O. zwrotu pozostałej części nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. wraz z należnymi odsetkami za opóźnienie, stanowiącej różnicę między kwotą 145.094,00 zł oraz kwotą 111.423,07 zł, tj. kwoty 33.670,93 zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 24 listopada 2020r., sygn. akt I SA/Kr 915/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję, uznał bowiem za zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, co w stanie faktycznym sprawy nie było zasadne. Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy doszedł do niewłaściwych wniosków, a mianowicie, że fakt wydania przez sąd powszechny wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa polegającego na przywłaszczeniu majątku objętego współwłasnością, nie ma wpływu na ocenę charakteru dokonanej przez tego człowieka czynności. Natomiast istotne znaczenie ma to, że na okoliczność dokonania transakcji sprzedaży towarów zostały wystawione faktury VAT dnia 31 grudnia 2007r. Doszło zatem do sprzedaży majątku spółki i przychody z tej sprzedaży na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało przypisać wspólnikom spółki cywilnej. Takie stanowisko organów, które odwołuje się do wyroku skazującego, w istocie ten wyrok pomija w zakresie w jakim wpływał na prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego sprawy, a konsekwencji zastosowanie prawa materialnego nie mogło zostać zaakceptowane. Prowadzi to w istocie do ustalenia odmiennego stanu faktycznego niż ten, który należało ustalić w oparciu o prawomocny wyrok skazujący. W świetle powyższego błędnie przyjęto, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w związku z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego i w konsekwencji przepisów prawa materialnego, co spowodowało uchylenie przez WSA w Krakowie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, że oprocentowanie nadpłaty podatku, przysługuje od dnia złożenia korekty zeznania podatkowego, tj. 25.06.2012 r., nie zaś jak wnoszą skarżący od złożenia tego zeznania tj. 28.04.2008r. A zatem powodem uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego było jedynie wadliwie ocenione przesłanki uznania, czy organ przyczynił się do opóźnienia w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego uwzględnił zalecenia zawarte ww. wyroku WSA w Krakowie z 24 listopada 2020r., sygn. akt I SA/Kr 915/20, tj. zbadał czy zostały spełnione przesłanki z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku powyższego stwierdził, że przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji organów podatkowych. Jednocześnie DIAS stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że oprocentowanie nadpłaty podatku przysługuje od dnia złożenia korekty zeznania podatkowego, tj. 25.06.2012 r. W związku z powyższym decyzją z 13 sierpnia 2021r., nr [...], o której mowa na wstępie, utrzymał w mocy decyzję NUS z 12.02.2020. odmawiającą zwrotu pozostałej części nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok wraz z należnymi odsetkami za opóźnienie, stanowiącej różnicę między kwotą 145.094,00 zł oraz kwotą 111.423,07 zł, tj. kwoty 33.670,93 zł. Podatnicy w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: I. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, że oprocentowanie nadpłaty podatku przysługuje od dnia złożenia korekty zeznania podatkowego tj. 25.06.2012r., w sytuacji gdy oprocentowanie nadpłaty podatku przysługuje od dnia złożenia tego zeznania, tj. 28.04.2008r., zwłaszcza, że w uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, iż błędnie przyjęto, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w związku z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego i w konsekwencji prawa materialnego, co spowodowało uchylenie przez WSA w Krakowie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a co za tym idzie, WSA uznał, że organ ponosił odpowiedzialność za sposób procedowania. II. Naruszenie przepisów postępowania, a to: 1. art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez organ wytycznych zawartych przez WSA w Krakowie w wyroku z 24.11.2020r., sygn. akt I SA/Kr 915/20, a to zbadanie terminu od którego należy liczyć oprocentowanie nadpłaty podatku, zwłaszcza, że w uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, iż błędnie przyjęto, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w związku z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego i w konsekwencji prawa materialnego, a co za tym idzie, WSA uznał, że organ podatkowy ponosił odpowiedzialność za sposób procedowania. III. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to: 1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, podczas gdy brak jest okoliczności uzasadniających utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] 2. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym, wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz.137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej - p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez B. i J. O., decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. W rozpoznawanej sprawie, nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Sąd uznał zatem ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy gdyż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Co istotne, sprawa zwrotu Skarżącym nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. była już przedmiotem rozpoznania tut. Sądu. Rozpoznając sprawę po raz pierwszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 listopada 2020r. sygn. akt I SA/Kr 915/20 - wobec stwierdzonego naruszenia przepisu prawa materialnego mającego wpływ na końcowy wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonej wówczas decyzji organu odwoławczego z dnia 22 lipca 2020r. W szczególności, powodem uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego były wadliwie ocenione przez ten organ przesłanki uznania czy organ przyczynił się do opisanego wyżej opóźnienia w zwrocie nadpłaty w rozumieniu art. art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i pominięcie w swym rozstrzygnięciu dyspozycji art. 11 p.p.s.a. oznaczającej na gruncie badanej sprawy, że organy podatkowe, muszą uwzględnić w swoich rozstrzygnięciach wyrok sądu karnego rozstrzygający nie tylko w kwestii podatnika ale także jego wspólnika (tu; wspólnika spółki cywilnej, który dokonał przywłaszczenia jej majątku o znacznej wartości a następnie bezprawnie włączył te składniki majątku spółki cywilnej do swojego majątku). Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 153 p. p. s. a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014r., I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.". Tym samym, wyrokiem wydanym w sprawie I SA/Kr 915/20, związany był zarówno organ odwoławczy ponownie rozpoznający sprawę jak również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W ocenie Sądu, rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławcze usunął występujące poprzednio uchybienia. W postępowaniu, uwzględniono zalecenia zawarte ww. wyroku WSA w Krakowie a organ podatkowy zbadał czy zostały spełnione przesłanki z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych {§ 1). Oprocentowanie przysługuje, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (§ 3). W ponownym postępowaniu prawidłowo ustalono, że przy wydawaniu decyzji pominięty został wyrok karny, który wpływał na prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji zastosowanie przepisów prawa materialnego. Stwierdzono, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. organy podatkowe, muszą uwzględnić w swoich rozstrzygnięciach tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie mają prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. W związku z powyższym uznano, że organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji, przyczynił się do powstania zmiany lub uchylenia decyzji, w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo prawidłowego stwierdzenia zaistniałego faktu, nie wpłynęło to na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy nie naruszył art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 §1 pkt 1 o.p., a oprocentowanie nadpłaty podatku, przysługuje od dnia złożenia korekty zeznania podatkowego, tj. 25 czerwca 2012r., a nie od dnia złożenia zeznania, tj. 28 kwietnia 2008r. Powyższe zostało potwierdzone w wyroku WSA w Krakowie z 24.11.2020 roku sygn. akt I SA/Kr 915/20, czym rozstrzygający ponownie sprawę organ odwoławczy był związany na podstawie powołanego wyżej art. 153 p.p.s.a. Stosownie do postanowień art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od 2007 roku) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, oraz odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych następuje jednak z dniem wymagalności tych zobowiązań. Jest to bowiem najwcześniejszy z możliwych terminów, w którym konkretyzuje się zobowiązanie podatkowe. Wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłego zobowiązania, dotyczy takiego zobowiązania, które nie powstało jeszcze w dniu złożenia wniosku a w tej sytuacji organ nie może zaliczyć kwoty zwrotu z dniem złożenia zeznania wykazującego ten zwrot, bo w tym dniu istnieje po stronie podatnika tylko nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia, która dopiero w przyszłości przerodzi się w zobowiązanie podatkowe, na poczet którego będzie można zaliczyć nadpłatę/zwrot. W myśl art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2, które w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Powołany przepis ustawy wskazuje wprost, nie czyniąc przy tym żadnych wyjątków, że oprocentowanie nadpłaty (zwrotu podatku) przysługuje do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Słusznie organ odwoławczy ocenił, iż w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wiąże terminu, do którego przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty z momentem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie można przyjąć, że w zakresie oprocentowania wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań rodzi określone skutki prawne w innej dacie, niż w dacie jego złożenia. Przepis art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie termin (dzień), do którego przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty. Nie oznacza to, że dzień ten będzie równoznaczny z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Będzie tak niewątpliwie tylko w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, nie będzie natomiast w przypadku zwrotu nadpłaty, czy złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Może stać się tak, że podatnik zmodyfikuje swój wniosek, cofnie, zmieni albo wniosek stanie się bezprzedmiotowy, bo zaległość podatkowa nie powstanie. Stąd też zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej końcowym dniem naliczania oprocentowania jest dzień złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że; - Skarżący 28 kwietnia 2008 roku złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie podatkowe PIT-36 za 2007 rok, z którego wynikała nadpłata w wysokości 61.361,00 zł jak również pismo o przeksięgowanie nadpłaty z PIT 36 za 2007 rok na 1/2008 roku, - 31 grudnia 2007 roku Skarżący zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, - w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2008 również wykazano nadpłatę, zatem brak było zobowiązania podatkowego za 2008 rok, na które można by zaliczyć nadpłatę wynikającą z zeznania PIT-36 za 2007 rok, - pomimo istniejących okoliczności Skarżący nadal wnosili o pozostawienie nadpłaty za 2007 rok do czasu rozstrzygnięcia sporu przez sąd cywilny (vide; pismo z 29 stycznia 2009r. k. 30 tom II), - 6 kwietnia 2010 roku Skarżący złożyli kolejny wniosek o pozostawienie nadpłaty w kwocie 61.361,00 zł do czasu uzyskania wyroku sądowego (vide: k. 24 tom lI), - 25 czerwca 2012 roku Skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 rok, w której wykazali nadpłatę w wysokości 88.029,00 zł (vide: k. 32-35 tom II). Należy zatem zauważyć, że Skarżący systematycznie składali nowe wnioski o pozostawienie nadpłaty podatku za 2007 rok w urzędzie skarbowym do czasu rozstrzygnięcia sporu ze wspólnikiem spółki cywilnej przez sąd. Zgodzić się zatem należy z argumentacją organów, że przedmiotowa nadpłata pozostawała w urzędzie, tylko w związku z dyspozycją podatników, ponawianą kilkakrotnie w przeciągu kilku lat. Zatem zasadna była konkluzja organów, że przedmiotowa nadpłata pozostawała w urzędzie wyłącznie z uwagi na nie budzące wątpliwości stanowisko Skarżących w tym zakresie. Przy czym Skarżący nie wystąpili także w ciągu tych lat z żadnym pismem o zwrot nadpłaty za 2007 rok, mimo posiadania wiedzy o jej istnieniu. Uwzględniając wyżej wskazane okoliczności, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] 12 lipca 2019 roku zwrócił na rachunek Skarżących kwotę 111.423,07 zł, tj. należność główną w kwocie 67.894,45 zł wraz z odsetkami w kwocie 43.528,62 zł liczonymi od 25 czerwca 2012 roku, czyli złożenia ostatecznej korekty zeznania przez Skarżących. Skoro zatem 28 kwietnia 2008 roku Skarżący złożyli zeznanie podatkowe za 2007 rok oraz wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet stycznia 2008 roku to, zgodnie z powołanym wyżej art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, początkiem okresu naliczenia oprocentowania nie może być dzień 28 kwietnia 2008 roku tj. dzień złożenia w/w zeznania podatkowego. Treść przepisu art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej nie budzi żadnych wątpliwości. Złożony wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań rodzi określone skutki podatkowe od chwili jego złożenia, przede wszystkim w zakresie oprocentowania. A zatem należy uznać, że dniem od którego przysługuje oprocentowanie jest dzień złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 rok czyli 25 czerwca 2012 roku. W Urzędzie Skarbowym nie przetrzymywano zatem środków pieniężnych, niezgodnie z dyspozycją podatnika, podatnik nie był pozbawiony prawa dysponowania własnymi środkami finansowymi, a organ podatkowy działał zgodnie ze zgłaszanymi przez podatnika w przeciągu kilku lat, wnioskami o zarachowaniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wręcz przeciwnie Skarżący zgłaszali wnioski przeciwne, stopniowo korygując swoją deklarację podatkową aż ostatecznie skorygowała ją 25 czerwca 2012r. Dopiero wówczas organ wszczął kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe. Ostatecznie, zgodnie z przepisem art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata została zwrócona 12 lipca 2019 roku, czyli w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji z 14 czerwca 2019 roku, określającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. A zatem, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, jak również ustalony stan faktyczny oraz wyrok tut. Sądu z dnia 24 listopada 2020 roku sygn. akt I SA/Kr 915/20 prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że dniem, od którego przysługuje oprocentowanie, jest dzień złożenia korekty, czyli 25 czerwca 2012 roku. Organ podatkowy prowadząc postępowanie podejmował niezbędne działania w celu załatwienia sprawy, nie podważając przy tym zaufania do organów podatkowych (art. 120, 121 o.p.). Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza zasadność dokonanych ustaleń, a z akt sprawy wynika, że postępowanie dowodowe było wyczerpujące, zgodne z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące niniejszej sprawy. Decyzja poddana kontroli Sądu spełnia w ocenie Sądu wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 O.p., a w szczególności zawiera przekonujące uzasadnienia faktyczne i prawne. Poczynione ustalenia odzwierciedlają akta sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a podjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Fakt, że oceniając istniejące okoliczności nie przychylono się do twierdzeń Skarżących nie oznacza, że nie wzięto pod uwagę zgromadzonych dowodów, czy też nie dokonano ich oceny. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez Skarżących nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. został zatem prawidłowo zastosowany. Sąd nie dopatrzył się zatem w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty błędnej oceny okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organ odwoławczy wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy prawidłowymi ustaleniami a przedstawioną argumentacją nie wystąpiły sprzeczności tak jak sugerują w skardze skarżący. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.