I SA/Kr 144/13

|Sygn. akt I SA/Kr 144/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r., sprawy ze skargi L.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 stycznia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych ). Decyzją z dnia 5 listopada 2007 r. nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił L.L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 12 297,00 zł. Organ wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą – zajmował się handlem okrężnym towarami przemysłowymi i odzieżą pochodzącą z importu. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że sprzedaż towarów udokumentowana paragonami nie odzwierciedlała jej rzeczywistego przebiegu. Z paragonów fiskalnych wynikało bowiem, że w ciągu jednej minuty ewidencjonowano kilka transakcji dotyczących znacznej ilości towaru. Zdaniem organu, ilość sprzedanego towaru i czas trwania transakcji wskazywały, że nabywcami nie były osoby indywidualne, lecz podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Sprzedaż towaru w takiej formie i w tak dużym zakresie miała zatem na celu ukrycie faktycznego nabywcy towaru oraz ukrycie rzeczywistych obrotów ze sprzedaży. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, że księgi podatkowe skarżącego nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i w myśl art. 193 § 4 o.p., jako nierzetelne, nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na dyspozycję art. 23 § 1 o.p., podstawę opodatkowania należało określić w drodze szacowania. Zważywszy na to, że nie było możliwości określenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem metod opisanych w art. 23 § 3 o.p., organ podatkowy na mocy art. 23 § 4 o.p. przyjął inny sposób ustalenia wysokości przychodów skarżącego. Podstawę opodatkowania ustalono na podstawie średnich cen nabycia towarów, których sprzedaż zaewidencjonowano przy użyciu kasy rejestrującej, a następnie powiększono ją o średnią ważoną marżę uzyskaną przez skarżącego przy sprzedaży udokumentowanej fakturami. Organ podatkowy zakwestionował ponadto zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa. We wniesionym w terminie odwołaniu L. L. zarzucił obrazę przepisów postępowania, a to: art. 122 i 187 § 1 oraz art. 23 § 5 o.p. poprzez przyjęcie, w ramach dokonywania szacunku tzw. średniej marży ważonej stanowiącej wynik uśrednienia sprzedaży całości asortymentu, co nie pozostaje w stosunku adekwatności do zakresu szacowania, a tym samym nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez niewskazanie konkretnych okoliczności stanu faktycznego świadczących o nieprawidłowym dokumentowaniu transakcji handlowych za pomocą paragonów z kasy fiskalnej i aprioryczne przyjęcie, oparte jedynie na hipotetycznym wnioskowaniu organu podatkowego, że dokumentowana tymi paragonami sprzedaż była de facto sprzedażą dwustronnie profesjonalną, art. 193 § 2 o.p.podatkowej poprzez przyjęcie jako okoliczności uzasadniającej nierzetelność ksiąg podatkowych ujawnionej w toku kontroli wielkości niewpisanych lub błędnie wpisanych kwot przychodu przekraczających 0,5% zaewidencjonowanego przychodu, a więc zastosowanie definicji rzetelności opisanej w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nadto zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że zdarzenie objęte paragonami fiskalnymi nr 0001-0009 stanowią sprzedaż udokumentowaną wyłącznie tymi paragonami, podczas gdy zostały one objęte wystawioną na te okoliczność fakturą, pojazd o nr rej. [...] przebywał w Turcji w dniu 29 listopada 2002 r., co stanowiło uzasadnienie odmowy rzetelności fakturom zakupowym nr [...] z dnia 29 listopada 2002 r. oraz [...] z dnia 29 listopada 2002 r., nie została zaewidencjonowana sprzedaż takich towarów jak dresy damskie, ręczniki czy też spodnie dziecięce w ilościach opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 12 063,00 zł. Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy podkreślił, że w świetle art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku realizacji transakcji, której stronami są przedsiębiorcy, na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury. Zważywszy na brak faktur dokumentujących sprzedaż, księgi podatkowe skarżącego należało uznać za nierzetelne, a podstawę opodatkowania ustalić w drodze szacowania. L.L. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił w niej naruszenie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że był zobowiązany do takiego zorganizowania działalności, aby sprzedaż dużych partii towaru uzależnić od udostępnienia przez kupujących danych niezbędnych do wystawienia faktury. Skarżący zarzucił ponadto organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187, art. 191 w związku z art. 235 i art. 127 o.p., przez dowolne przyjęcie w oparciu o wskazanie na hurtową ilość sprzedawanego towaru, że sprzedawał towar przedsiębiorcom i nie dokumentował tego faktu fakturami; art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 3 i 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 o.p., przez odmówienie księgom podatkowym rzetelności i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, podczas gdy nie wykazano, że księgi nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji – przy zajęciu przez sąd pierwszej instancji stanowiska, że to na podatniku ciąży obowiązek dowiedzenia okoliczności, które w istocie objęte były domniemaniem prawdziwości ksiąg podatkowych, a nadto art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 235 i art. 127 o.p., przez dowolne przyjęcie, że sposób szacowania przychodu ze sprzedaży paragonowej opierał się na metodzie marży ważonej, gdy tymczasem zastosowana przez organy podatkowe marża była zwykłą średnią arytmetyczną, której użycie nie przybliża do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1586/10, oddalił skargę L. L. W wyniku skargi kasacyjnej, wniesionej przez L.L., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1087/11, uchylił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, przekazując mu sprawę w celu ponownego rozpoznania. Zdaniem sądu odwoławczego, skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 23 § 4 i 5 o.p. oraz w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie stwierdzając takich naruszeń, sąd administracyjny skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wziął pod uwagę, iż stosownie do art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, a zatem wytycznymi, zawartymi w wyroku z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1087/11. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na błąd organów podatkowych, polegający na tym, że stwierdzenie wadliwości prowadzonej księgi podatkowej nie dawało – w niniejszej sprawie – podstawy do jej pominięcia jako dowodu w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w uchylanym przez niego wyroku przyjęto, iż wadliwość prowadzonych ksiąg była konsekwencją ustaleń w zakresie wystawiania zamiast faktur paragonów fiskalnych. Jednak zdaniem sądu odwoławczego rzecz w tym, że w toku szacowania nie rozważono ewentualnej rozbieżności w ilości sprzedanych i zakupionych towarów, lecz oparto się na wyniku prostej analizy składników ekonomiczno-kalkulacyjnych działalności. Naczelny Sąd Administracyjny uznał to niezrozumiałe, wskazując że dla celów szacowania wzięto pod uwagę w całości dane (wielkości) dotyczące ilości i asortymentu sprzedanych towarów ujawnione przez podatnika, potwierdzone paragonami fiskalnymi. Dokonano w ten sposób operacji arytmetycznego uśrednienia, co zasadnie – w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – zakwestionował skarżący. Sąd odwoławczy zaznaczył też, że pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nie była w stanie wyjaśnić, do czego sprowadza się różnica pomiędzy metodą marży ważonej i średnią arytmetyczną. W tej sytuacji powołanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2010 r., oddalający skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2002 r., nie wnosiło nic do sprawy. Zdaniem sądu odwoławczego wyrok ten sankcjonował jedynie wcześniejszą ocenę organów podatkowych co do wadliwości księgi podatkowej. Z faktu tego nie wyprowadzono jednak poprawnej konkluzji prawnej (oceny łączącej się z ustaleniami poczynionymi dla potrzeb szacowania podstaw opodatkowania). Z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznający sprawę ponownie, był obligowany do uznania, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 23 § 4 i 5 o.p. i wyeliminować ją z obrotu prawnego. Ponieważ uchybienia te dotyczyły także decyzji organu pierwszej instancji, również ona została uchylona z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania przed organami podatkowymi a przy ponownym rozpoznając sprawę organy winny mieć na uwadze przytoczone wyżej wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I. wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. W punkcie II. wyroku orzeczono, że decyzje nie mogą być wykonywane, z uwagi na treść art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie III., za podstawę biorąc art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.