I SA/Kr 144/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skarg E. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2014 r. Nr [...], [...], [...], [...] oraz z dnia 8 grudnia 2014 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r., 2009 r. oraz 2010 r. - skargi oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 15 września 2011r. o numerach od [...] do [...] określił E. L. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005- 2007, a to z uwagi na niezłożenie przez nią rocznych zeznań podatkowych za te lata podatkowe w związku z uzyskaniem dochodów zagranicznych. O wysokości dochodów uzyskanych przez nią w H. organ podatkowy pierwszej instancji został poinformowany przez holenderską administrację podatkową, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji podatkowych w K. W przesłanej informacji podano następujące dane płatników: 1. U. wypłacającego świadczenie w okresie od 2005r. do 2010r., 2. S.wypłacającego świadczenie w okresie od 2005r. do 2008r., 3. S.wypłacającego świadczenie w okresie od 2009r. do 2010r. Dnia 16 czerwca 2012r. E. L. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych opisanymi decyzjami ostatecznymi z dnia 15 września 2011r. , motywując swój wniosek koniecznością głębszej analizy osiągniętych w H. dochodów dla ustalenia właściwego obowiązku podatkowego w Polsce za powyższe lata. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniami z dnia 28 czerwca 2012 r. wznowił postępowania podatkowe, zakończone decyzjami ostatecznymi z dnia 15 września 2011r. określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007. Po otrzymaniu odpowiedzi z administracji podatkowej Królestwa N. odnośnie otrzymanych przez E. L. w latach 2005-2010 wypłat, decyzjami z dnia 29 sierpnia 2014r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uchylił w całości opisane decyzje z dnia 15 września 2011r. oraz określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2007 w niższych aniżeli pierwotnie kwotach. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, że obowiązkowi podatkowemu w Polsce podlegał dochód uzyskany z zagranicy, określony jako świadczenie inwalidzkie na podstawie ubezpieczenia na wypadek utraty zdolności do pracy, którego płatnikiem jest U. Natomiast świadczenie, które E. L. otrzymała z H. określone przez płatnika S. jako świadczenia żyjących osób będących na utrzymaniu, a jak wynika z przedłożonego przez podatnika dokumentu, będącym świadczeniem rentowym dla półsierot oraz dodatkiem rodzinnym, organ podatkowy uznał jako wolne od podatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Jednocześnie przy określeniu zobowiązania podatkowego za lata 2005-2006 organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił osiągnięty przez podatniczkę w Polsce dochód z tytułu osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pochodzące od holenderskiej administracji podatkowej informacje, po ich włączeniu do akt postępowania, stały się dodatkowo podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 8 października 2014r. o numerach od [...] do [...], określających podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych także za lata 2008-2010. Powielając w rozstrzygnięciach dotyczących lat 2008-2010 ustalenia przedstawione w decyzjach z dnia 29 sierpnia 2014r. w zakresie otrzymanych i podlegających opodatkowaniu świadczeń z H., organ pierwszej instancji dodatkowo uwzględnił w rozliczeniach podatkowych za lata 2009-2010, uzyskany przez podatniczkę przychód z tytułu renty inwalidzkiej z A. (fundusz rentowy dla pracujących w H. na rzecz władz oraz w edukacji) wypłacana przez S. W odwołaniach od decyzji z dnia 29 sierpnia 2014r. i z dnia 8 października 2014r. podatniczka wskazała, że dochody pochodzące od płatnika U. wypłacane były na podstawie prawa do emerytury inwalidzkiej wynikającej z pracy na rzecz Królestwa Niderlandów. A zatem mogą być opodatkowane jedynie w drugim państwie, gdy podatnik jest mieszkańcem oraz obywatelem danego państwa. E. L. uznała, że nie jest obywatelem polskim, dlatego powyższe dochody nie powinny zostać wliczone w podstawę opodatkowania w Polsce. Decyzjami z dnia 28 listopada 2014r. o numerach od [...] do [...] i [...] oraz z dnia 8 grudnia 2014r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zaistniały przesłanki przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 2005r. do 2007r., poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony. Uznać zatem należy, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. Oznacza to, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a organ był zobowiązany do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Następnie wskazano, że E. L. jest obywatelką holenderską, przebywającą w Polsce na podstawie karty pobytu i tu zameldowaną. Świadczą o tym złożone przez samą odwołującą się w organie podatkowym zgłoszenia identyfikacyjne, a także informacja uzyskana na jej prośbę z S. z której wynika, że dnia 13 października 2004r. wyjechała z H. do Polski. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej po zbadaniu przesłanek dotyczących miejsca zamieszkania E.L. Polska jest krajem, z którym związki rodzinne, majątkowe i biznesowe, będące podstawą określenia centrum życiowego, są zdecydowanie ściślejsze niż z H. Przedmiotowe świadczenia otrzymane z zagranicy przez E. L. podlegają na mocy art. 18 ust. 1 i 5 Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120) opodatkowaniu zarówno w państwie źródła tj. H., jak i w państwie miejsca zamieszkania tj. w Polsce, gdyż jest świadczeniem wypłacanym według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych. Przy czym, do odliczenia podatku należnego w Polsce ma zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) lub tylko zagraniczne (jeżeli krajowych nie posiada) w zeznaniu podatkowym, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Zatem wobec faktu niedopełnienia przez E. L. obowiązku rocznego rozliczenia podatku dochodowego od dochodów zagranicznych, zdaniem organu odwoławczego słusznie określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 – 2010. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie E. L. powtórzyła zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji żądając uchylenia opisanych decyzji z dnia 28 listopada 2014r. i z dnia 8 grudnia 2014r. Skarżąca podniosła, że z dochodów uzyskanych za granicą nie powinna się rozliczać w Polsce, gdyż rozliczyła się z nich w H., natomiast dokumentacja otrzymana z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie, z której wynika, że nie dokonano takiego rozliczenia jest nieprawidłowa. W ocenie skarżącej w dokumentacji tej nieprawidłowo określono otrzymane przez nią dochody. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 144/15 do I SA/Kr 149/15 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 144/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2010. Istotę sporu w rozstrzyganych sprawach stanowiła kwestia opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych przez skarżącą z tytułu wypłaconych przez; (1) U. w latach 2005-2010 świadczenia inwalidzkiego na podstawie ubezpieczenia na wypadek utraty zdolności do pracy, (2) S. w latach 2005 -2008 świadczenia rentowego dla półsierot oraz zasiłku rodzinnego, (3) S. w latach 2009-2010 renty inwalidzkiej. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że dochody uzyskane przez skarżącą podlegają opodatkowaniu w Polsce w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2010 w związku z art. 18 Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powyższy przepis został zmieniony z dniem 1 stycznia 2007r. ( ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U z 2006r. Nr 217, poz. 1588), przez dodanie ust. 1a który stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że jedynym kryterium podlegania w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest posiadanie w niej miejsca zamieszkania. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, który uznał, że dla skarżącej Polska jest krajem, z którym związki rodzinne, majątkowe i biznesowe, będące podstawą określenia centrum życiowego są zdecydowanie ściślejsze niż z Holandią. Z ustaleń faktycznych w tym zakresie wynika, że skarżąca zamieszkuje w Polsce od 2004r. co zostało potwierdzone szeregiem dokumentów (NIP-3 z 1997r., 1998r., z NIP-1 z 2007r., w którym podano adres miejsca zamieszkania i adres prowadzenia działalności – C., G., akt notarialny z dnia 8 stycznia 2007r. Rep. [...] , informacja PIT-3B za 2005r. oświadczenie skarżącej). W zakupionej w 2007r. nieruchomości prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie nauki języków obcych oraz opracowuje słownik polsko-niderlandzki. Ze skarżąca w Polsce mieszka także jej syn, który chodził w Polsce do szkoły i obecnie pracuje. Skarżąca jest stanu wolnego, a zatem najbliższa rodzina (syn) zamieszkuje z nią w Polsce. W ocenie Sądu prawidłowo, w kwestionowanych przez skarżącą decyzjach, organy zakwalifikowały uzyskane w latach 2005-2010, wymienione wyżej w pkt 1 i 3 świadczenia zagraniczne - jako podlegające opodatkowaniu w Polsce zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Miejsce zamieszkania skarżącej znajduje się bowiem na terytorium Polski, co prowadzi do wniosku, że całość dochodów skarżącej podlega opodatkowaniu w Polsce - jednakże z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. - jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. W odniesieniu do opodatkowania w Polsce rent i świadczeń z ubezpieczenia społecznego wypłaconych w H. zastosowanie będą miały przepisy art. 18 powołanej Konwencji z 2002r., zatytułowanego "emerytury, renty i ubezpieczenia społeczne" - konkretnie art. 18 ust. 1 i 5 - a także art. 23 ust. 5 lit. a, w którym mowa o metodzie opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 - z uwzględnieniem postanowień art. 19 ust. 2, emerytury i inne podobne świadczenia wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej zamieszkanie w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (w Polsce). Z kolei stosownie do art. 18 ust. 5 Konwencji, wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa (H.) osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (w Polsce) mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie (H.). Z powyższego przepisu wynika, że dochody uzyskane z tytułu świadczeń wypłacanych z systemu ubezpieczeń społecznych H. mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak i w H.. Stwierdzenie jakim posłużono się w art. 18 ust. 5 Konwencji " dochody mogą być opodatkowane" nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten powinien zostać opodatkowany. Przepisy te oznaczają, iż dochody takie podlegają opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło dochodów zgodnie z prawem tego państwa a ponadto, dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2008r., sygn. akt II FSK 782/07, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 875/11). Innymi słowy, jeżeli na mocy dwustronnej umowy międzynarodowej (art. 18 ust. 5 Konwencji) prawo do opodatkowania dochodu z tytułu świadczeń z ubezpieczenia społecznego ma również państwo źródła (H.), to Polska jest zobligowania poprzez zastosowanie przewidzianej w tej umowie metody wyeliminować podwójne opodatkowanie. w myśl art. 23 ust. 5 lit. a Konwencji. W odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami tej Konwencji może być opodatkowany w N., to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w N. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w N. Powyższe oznacza, że jeżeli prawo do opodatkowania dochodu mają w praktyce oba państwa i dochód uzyskiwany z H. jest opodatkowany w Polsce, to od należnego podatku w Polsce odlicza się podatek zapłacony w H.. wszystko po to, aby od danego dochodu pobrać podatek jeden raz, a nie dwa razy - zgodnie z obowiązującą oba państwa zasadą unikania podwójnego podatkowania. Metodzie uregulowanej w art. 23 ust. 5 Konwencji polsko-holenderskiej odpowiada metoda zaliczenia proporcjonalnego zawarta w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., którą prawidłowo zastosowały organy podatkowe, określając skarżącej należny do zapłaty podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2005-2010. Należy odrzucić jako bezpodstawny i gołosłowny zarzut sformułowany w skargach, podważający wiarygodność dokumentacji pozyskanej od administracji podatkowej H. za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. Z informacji tych wynika rodzaj osiągniętych dochodów, ich wysokość, a także wysokość pobranego podatku. Skarżąca kwestionując te informacje nie przedstawiła żadnych dowodów uzasadniających przedstawiony zarzut. W kontekście powyższego należy także odrzucić jako bezzasadny zarzut, że do świadczeń wypłacanych z H. powinien mieć zastosowanie art. 19 ust. 2 pkt b Konwencji, który reguluje wyłącznie kwestię opodatkowania emerytur wypłaconych przez lub pochodzących z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, w przypadku gdy podatnik jest jednocześnie obywatelem i zamieszkuje w danym państwie. Z ustaleń faktycznych dokonanych prze organy podatkowe wynika, że skarżąca jest obywatelką H., ale od 2004r. miejsce zamieszkania posiada w Polsce. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.