I SA/Kr 1446/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1446/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sek.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r., sprawy ze skargi J.B., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia hipoteki przymusowej ustanowionej tytułem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). K. B. posiadał zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w wysokości 33.066.60 zł wraz z odsetkami za zwłokę, która została objęta tytułem wykonawczym nr [...] Wnioskiem z dnia 18 lutego 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zwrócił się do Sądu Rejonowego w L. z wnioskiem o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w kwocie 33.066.60 zł, jako należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę, w dziale IV Kw nr [...] na nieruchomości, której współwłaścicielem 5/48 części był K. B.. W zawiadomieniu z dnia 5 marca 2010r. Sąd Rejonowy w L. poinformował o wpisaniu hipoteki przymusowej tytułem przedmiotowej zaległości na nieruchomości będącej współwłasnością K. B. (5/48 części), ujętej w księdze wieczystej nr 9910, obejmującej działki o numerach ewidencyjnych 448, 718, 744 i 841. Postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 27 marca 2012r. został dokonany dział spadku, w wyniku którego J. B. stała się wyłączną właścicielką działek o nr [...] i nr [...], przy czym do nowo założonej dla nich księgi wieczystej został przeniesiony wpis hipoteki z księgi wieczystej nr [..]. Wnioskiem z dnia 4 lipca 2012r. J. B. zwróciła się z prośbą o uchylenie zabezpieczenia w postaci hipoteki na jej nieruchomości na kwotę 33.066,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił wnioskodawczyni uchylenia przedmiotowego zabezpieczenia. Wskutek wniesionego przez J. B. zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 września 2012r. nr [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 10 grudnia 2012r. odmówił uchylenia zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej ustanowionej jako zabezpieczenie zaległości podatkowej K. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w wysokości 33.066,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę Po rozpatrzeniu zażalenia J. B. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 lutego 2013r. nr [...] kolejny raz uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 24 maja 2013r. nr [...] ponownie odmówił uchylenia ustanowionej hipoteki przymusowej na nieruchomości wnioskodawczyni. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że J. B. ponosi odpowiedzialność rzeczową jako właściciel nieruchomości, a zaległości objęte hipoteką istnieją nadal, co wyklucza możliwość uchylenia przedmiotowej hipoteki. Odwołując się do treści art. art. 76 ust. 1 zdanie 1 oraz art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz.1361 ze zm.) wyjaśniono, że z punktu widzenia interesów wierzyciela zmiany we własności obciążonej nieruchomości nie mają znaczenia, gdyż każdy kolejny właściciel staje się z ex legę dłużnikiem hipotecznym. Organ zastrzegł, że przedmiotowa zaległość w dniu ustanowienia hipoteki przymusowej tj. w dniu 18 lutego 2010r. nie była przedawniona. Na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. wystawiono w dniu 16 października 1998r. tytuł wykonawczy nr [...], który został doręczony osobiście zobowiązanemu w dniu 19 czerwca 2002r. (czynność egzekucyjna zastosowana przed dniem 1 stycznia 2003r.). Następnie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji tj. od dnia 12 listopada 2002r. do dnia 2 marca 2004r. W dniu 13 stycznia 2006r. zastosowano natomiast środek egzekucyjny, tj. pobranie gotówki na koszty egzekucyjne. W dniu 25 września 2007r. zobowiązany został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym, tj. zajęciu innych wierzytelności (koszty postępowania sądowego). W dniu 18 lutego 2010r. wystąpiono natomiast z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej, która została wpisana w dniu 5 marca 2010r. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik J. B. zażądał jego uchylenia z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowej zabezpieczonej hipoteką. Wskazano dodatkowo na fakt doręczenia tytułu wykonawczego dopiero po 4 latach od jego wystawienia kwestionując, że sama czynność doręczenia tytułu nie stanowi środka egzekucyjnego, którego zastosowanie powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wątpliwość strony budzi też wielokrotne stosowanie środków egzekucyjnych, co jej zdaniem miało na celu ciągłe przesuwanie terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 19 lipca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielając zawarte w nim stanowisko organ drugiej instancji wskazał w pierwszej kolejności, że doręczenie tytułu wykonawczego stanowiło czynność egzekucyjną, która zastosowana przed dniem 1 stycznia 2003r. przerywała bieg terminu przedawnienia, a to zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. Bieg terminu przedawnienia został przerwany poprzez samo doręczenie tytułu wykonawczego. Ponadto przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania tj. przed dniem 31 grudnia 2003r. - w przypadku zaległości K. B. (PIT-37) za 1997r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji tj. od dnia 12 listopada 2002r. do 2 marca 2004r., a to zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. z 2002r. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) Ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego (pobranie gotówki na koszty egzekucyjne) w dniu 13 stycznia 2006r., a następnie powiadomienie w dniu 25 września 2007r. zobowiązanego o dokonanym środku egzekucyjnym - zajęciu innych wierzytelności (koszty postępowania sądowego). W dniu 18 lutego 2010r. wystąpiono natomiast z wnioskiem o wpis do hipoteki przymusowej, która została wpisana w dniu 5 marca 2010r. Wobec zarzutu wielokrotnego stosowania środków egzekucyjnych przypomniano, że z treści przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Bieg terminu przedawnienia może być zatem wielokrotnie przerywany. Końcowo zaś mając na uwadze zarzut doręczenia tytułu wykonawczego po 4 latach od daty jego wystawienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy egzekucyjne nie precyzują terminu doręczenia tytułu wykonawczego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik J. B. zarzucił organowi naruszenie: - art. 70 ust. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2003r., - art. 70 ust. 4 Ordynacji podatkowej, - art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. W uzasadnieniu pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa sądowego stwierdził, że doręczenie K. B. jedynie tytułu wykonawczego bez przystąpienia do czynności egzekucyjnej nie przerwało biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od 12 listopada 2002r. do 2 marca 2004r. do przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości wnioskodawczyni doszło w dniu 3 marca 2004r. Organ egzekucyjny zastosował kolejny środek egzekucyjny dopiero w dniu 13 stycznia 2006r., zatem już po przedawnieniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazano, że pobranie gotówki na tzw. koszty egzekucyjne w dniu 13 stycznia 2006r. nie jest środkiem egzekucyjnym w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wprawdzie żaden przepis egzekucyjny nie precyzuje terminu doręczenia tytułu wykonawczego, niemniej jednak zdaniem pełnomocnika dostarczenie tytułu wykonawczego nr [...] po blisko 4 latach stoi w sprzeczności z zasadą zaufania do organów administracji publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Ponadto sąd stwierdza w całości lub w części nieważność decyzji bądź postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa. Sądowej kontroli zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia, w postaci hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości będącej własnością skarżącej, zaległości podatkowej ciążącej na K. B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 33.066,60 zł. wraz z odsetkami za zwłokę. Bezspornym w sprawie jest, że na K. B. ciąży zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. oraz, że w dniu 3 marca 2010r. Sąd Rejonowy w L. ustanowił hipotekę przymusową w wysokości przedmiotowej zaległości podatkowej na nieruchomości, której wówczas współwłaścicielem był K. B., a obecnie wyłącznym właścicielem jest skarżąca. Skarżąca występując o uchylenie zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej konsekwencje podnosiła w postępowaniu administracyjnym oraz w skardze, że zaległość podatkowa K. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. uległa przedawnieniu, a zatem nie mogła stanowić podstawy do ustanowienia hipoteki przymusowej. Natomiast organy obu instancji dowodziły, że przedmiotowa zaległość nie przedawniła się albowiem zostały dokonane czynności egzekucyjne oraz zastosowano środki egzekucyjne, które skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia, jak również nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego. Niewątpliwie dla ustalenia, czy w dacie ustanowienia hipoteki przymusowej istniała nieprzedawniona zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. kluczową kwestią będzie przesądzenie, czy doręczenie K. B.odpisu tytułu wykonawczego w dniu 19 czerwca 2002r. bez podjęcia czynności egzekucyjnych przerwało bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast z treści § 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. przedawniało się zatem z dniem 31 grudnia 2003r. Zdaniem organów orzekających w sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany ponieważ w dniu 19 czerwca 2002r. doręczono K. B.odpis tytułu wykonawczego obejmujący przedmiotową zaległość podatkową. Kwestia, czy wystawienie lub doręczenie tytułu wykonawczego w świetle brzmienia art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, w razie nie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego była wielokrotnie rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela utrwaloną linię orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Łd 2190/01, wyrok NSA z dnia 25 maja 2006r., sygn. akt II FSK 952/05, wyrok NSA z dnia 11 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2135/09, wyrok WSA z dnia 5 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Wr 441/08, wyrok WSA z dnia 14 października 2008r., sygn. akt I SA/Gd 391/08, wyrok WSA z dnia 16 września 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1939/11) z której wynika, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczający go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 25 maja 2006r., sygn. akt II FSK 952/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "Na podstawie art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 1991r. Nr 36, poz. 161 ze zm.), dalej u.p.e.a., organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego. Z przywołanego unormowania wprost wynika, że ustawodawca jednoznacznie wymienia w nim: czynność procesową postępowania egzekucyjnego w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz czynności egzekucyjnej. Punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednocześnie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to możliwe, nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że istnieją dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego (por. R. Mastalski: Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5). Z analizowanej treści art. 32 u.p.e.a. brak jest jakiejkolwiek podstawy, a nawet uzasadnienia, do oceny, iż ustawodawca utożsamia czynność procesową postępowania egzekucyjnego polegającą na doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego z czynnością egzekucyjną skierowaną bezpośrednio na egzekucję podatku. W poddawanej wykładni normie art. 32 ustawodawca stwierdza wprawdzie funkcjonalny związek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego z przystąpieniem do czynności egzekucyjnych, jednakże związek ten nie oznacza tożsamości badanych terminów i pojęć prawnych i nie wyklucza sytuacji faktycznych, w których organ lub egzekutor doręczą odpis tytułu wykonawczego, lecz nie przystąpią do czynności egzekucyjnych. Jak stwierdza P. Przybysz (Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LexisNexis 2003, s. 125) "konsekwencją niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego w terminie 14 dni od dnia pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego jest niedopuszczalność pobrania opłat egzekucyjnych przez organ egzekucyjny (art. 64 § 2 ustawy egzekucyjnej). Komentowana ustawa nie przewiduje innych konsekwencji niedoręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Należy zatem przyjąć, że brak doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych". Z tego wynika, iż komentator także wyraźnie rozróżnia dwojakiego rodzaju działania organu egzekucyjnego lub egzekutora: podjęcie czynności egzekucyjnych i doręczenie tytułu wykonawczego". W ocenie Sądu za takim stanowiskiem przemawia także zmiana z dniem 1 stycznia 2003r. art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, który otrzymał brzmienie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (obecnie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Zmiana powyższa w sposób jednoznaczny usuwa wątpliwości, jakie mogłaby nasuwać treść przepisu w poprzednim brzmieniu, jednakże zdaniem składu orzekającego jest to tylko zmiana uściślająca poprzednie brzmienie przepisu. Organ drugiej instancji na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 1283/11, gdzie według organu orzeczono, że cyt. "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany poprzez samo doręczenie tytułu wykonawczego bowiem stanowi to czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyżej opisany przepis uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2003r., od dnia 1 stycznia 2003r. bieg terminu przedawnienia mógł zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Jednakże w części uzasadnienia zawierającej rozważania i ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest takiego stwierdzenia. Zacytowane stwierdzenie jest wyrwanym z szerszego kontekstu fragmentem przytoczonego w tymże orzeczeniu uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. W zaistniałym stanie faktycznym odpis tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 18 października 1998r. został przed upływem terminu przedawnienia doręczony skarżącemu, jednakże pierwszą czynność egzekucyjną (pobranie gotówki na koszty egzekucyjne) dokonano w dniu 13 stycznia 2006r. a więc po upływie nie tylko 5 letniego terminu przedawnienia, ale także przedłużonego (zawieszonego) na czas trwania postępowania restrukturyzacyjnego. W związku z powyższym zasadny jest zarzut skarżącej, co do ustanowienia hipoteki przymusowej dotyczyło przedawnionej zaległości podatkowej. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej o uchylenie hipoteki przymusowej organ pierwszej instancji uwzględni ocenę prawna wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy.