I SA/Kr 1459/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz G. kwotę 10 817 zł (słownie złotych: dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie postanowieniem z [...], nr [...], wszczął wobec G. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, podatnik) postępowanie kontrolne w prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2012 r. Zakresem postępowania kontrolnego objęto kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okres. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wykazywane przez spółkę w składanych deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2012r. są nieprawidłowe. W efekcie dokonanych ustaleń Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie (NMUCS) wydał w dniu [...] grudnia 2018 r. decyzję nr [...], w której określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług styczeń-grudzień 2012 r. w kwotach odmiennych od wykazanych w deklaracjach oraz kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec i sierpień 2012 r. Organ podatkowy zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez siedemnastu kontrahentów (wymienionych w decyzji), które skarżąca ujmowała w swoich rejestrach zakupu, a następnie uwzględniała w składanych deklaracjach podatkowych. NMUCS kierując się ustaleniami dokonanymi w toku postępowania stwierdził, że zakwestionowane faktury to tzw. puste faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a celem ich wystawienia było wyłącznie odpisanie podatku VAT. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia dochodzonych roszczeń oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego jedynie celem przerwania biegu przedawnienia, a to naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (jak w sentencji decyzji). W zakresie przedawnienia roszczenia oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego DIAS wskazał, że zarzuty spółki są nieuzasadnione z następujących powodów. W dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynęło do organu pismo skarżącej datowane na 17 stycznia 2018 r., w którym spółka wnioskuje o doręczenie wszelkich pism od 1 listopada 2017 r. do dnia sporządzenia pisma. W ocenie skarżącej próby doręczenia pism we wskazanym okresie mogły okazać się bezskuteczne ze względu na fakt, że w okresie od 28 listopada 2017 r. do 4 stycznia 2018 r. nie posiadała Zarządu. W ocenie DIAS bezsporne jest, że na dzień wysłania do skarżącej zawiadomienia z 14 listopada 2017 r. w trybie art. 70c o.p., jak również na dzień doręczenia tego pisma w trybie art. 150 o.p., R. D. figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Prezes Zarządu Spółki a T. P. jako Wiceprezes Zarządu. Natomiast z argumentacji podnoszonej przez skarżącą wynika, że w dniu 27 listopada zostali oni odwołani z pełnionych funkcji, a w ich miejsce nie powołano nowych osób. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że mimo twierdzenia skarżącej, że w okresie 28 listopada 2017 r. – 4 stycznia 2018 r. pozbawiona była zarządu (informacje te decyzją sądu rejestrowego nie zostały wpisane w KRS), sporne pismo, tj. zawiadomienie w trybie art. 70 c o.p. zostało skutecznie doręczone. Jako jedną z okoliczności przemawiających za takim rozstrzygnięciem, uznano m.in. fakt, iż przeprowadzone przez skarżącą zmiany w zarządzie polegały na odwołaniu a następnie powołaniu na te same stanowiska w organach reprezentujących skarżącą tych samych osób. Ponadto skarżąca, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie poinformowała o tym niezwłocznie organu podatkowego prowadzącego w stosunku do niej postępowanie. Dopiero bowiem w dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynęło do urzędu pismo skarżącej, w którym przekazała ona informacje w tym zakresie. Ustawa o KRS wyraźnie wskazuje, że wniosek o wpis do rejestru co do zasady powinien zostać złożony do sądu nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia, uzasadniającego dokonanie wpisu, a terminie ten nie został przez spółkę dotrzymany. W takim przypadku decydujące znaczenia DIAS przyznał wpisowi w KRS na dzień doręczenia spółce pisma z 14 listopada 2017 r., które przerwało bieg przedawnienia. Doręczenie pisma nastąpiło natomiast w dniu 30 listopada 2017, czyli 2 dni po rzekomym odwołaniu zarządu. Jako nieprawdziwe DIAS ocenił także twierdzenia spółki jakoby w spornym okresie żaden pracownik skarżącej nie został upoważniony do odbioru korespondencji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, dotychczasową korespondencję w toku postępowania kontrolnego odbierała A. M., oznaczona na potwierdzeniach odbioru jako osoba upoważniona, i posługująca się pieczątką firmową spółki, która pomiędzy 16 a 30 listopada 2017 r. odebrała inne pismo kierowane do skarżącej. Dalej DIAS podniósł, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte 11 października 2017 r. dotyczyło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r., ujawnionych w toku postępowania kontrolnego. Jak wynika z akt sprawy NMUCS w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego pozyskał za pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. materiał dowodowy z Prokuratury Regionalnej w P. nadzorującej śledztwo prowadzone pod sygn. Akt [...]. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte niecałe dwa miesiące po uzyskaniu ww. materiału dowodowego. [...] został sporządzony przez organ I instancji protokół badania ksiąg i w tym samym dniu skierowany został wniosek o wszczęcie postępowania karno-skarbowego do Pionu Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej w Małopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Krakowie. Z uzasadnienia postanowienia z dnia 11 października 2017 r. o wszczęciu dochodzenia wynika, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego wobec G. materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie, że popełniono przestępstwo skarbowe. W pozostałym zakresie DIAS utrzymał w całości ustalenia faktyczne oraz ich ocenę przez organ I instancji, co szczegółowo opisała w uzasadnieniu decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono szeregu przepisów postępowania - Ordynacji podatkowej, w tym najważniejsze naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. przedawnienia dochodzonych roszczeń oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie skarżącej nie została ona skutecznie zawiadomiona o przerwaniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na nieskuteczne doręczenie pisma z 14 listopada 2017 r. w związku z odwołaniem w dniu 27 listopada 2017 r. wszystkich członków zarządu, wobec czego od 28 listopada 2017 r. do 4 stycznia 2018 r. nie posiadała organu reprezentującego, jak również żaden pracownik nie został upoważniony do odbioru korespondencji. Spółka wskazała, że złożyła wniosek o dokonanie zmian przez Sąd rejestrowy, a po ponownym powołaniu zarządu i prokurenta złożyła do Sądu rejestrowego stosowne uchwały z wnioskiem o wpis. Wskutek tego, postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie, Wydział XI Gospodarczy KRS, sygn. akt [...], oddalił wniosek o ujawnienie zmian w KRS, albowiem na skutek powołania do zarządu i na stanowisko prokurenta w dniu 4 stycznia 2018 r. tych samych osób, dane w KRS nie uległy zmianie, a zmieniła się tylko podstawa wpisu, kopię powyższego załączyła do skargi. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zasadnym w sprawie okazał się zarzut spółki dotyczący naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem organów podatkowych nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że bieg terminu został zawieszony na skutek doręczenia skarżącej pisma NMUCS z 14 listopada 2017 r., znak [...], zawiadamiającego o wszczęciu wobec spółki G. sp. z o.o. postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego. Skarżąca zarzuca natomiast, że nigdy nie doszło do skutecznego doręczenia spółce pisma z 14 listopada 2017 r., wobec czego spółka nie została skutecznie powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd podziela stanowisko skarżącej spółki, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za styczeń 2012 r. - listopad 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2018 r., z kolei zobowiązanie za grudzień 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec braku skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia. Natomiast decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego została doręczona spółce dopiero w dniu 7 stycznia 2019 r., tj. już po terminie przedawnienia. Podobnie Sąd podziela stanowisko skarżącej, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 11 października 2017 r., na dwa miesiące przed upływem okresu przedawnienia miało charakter instrumentalny, a jego celem było niedopuszczenia do przedawnienia roszczenia. Zaakcentowania wymaga, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie, wraz z odsetkami, po upływie określonego w ustawie czasu, a wierzyciel nie może prowadzić egzekucji zobowiązania. Koniecznym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika (pełnomocnika podatnika) o tym fakcie (art. 70c O.p.). W ugruntowanym orzecznictwie sądowym, dotyczącym przytoczonych wyżej przepisów, nie budzi wątpliwości, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. W ocenie Sądu organ podatkowy nie zawiadomił podatnika skutecznie o okolicznościach wynikających z art. 70 c O.p. Zawiadomienie z 14 listopada 2017 r., wydane na podstawie art. 70 c O.p. było dwukrotnie awizowane, a termin odbioru przesyłki upływał 1 grudnia 2017 r. Jak wynika z akt postępowania, w dniu 27 listopada 2017 r. w spółce G. sp. z o.o. doszło do odwołania wszystkich członków zarządu, wobec czego spółka od 27 listopada 2017 r. do 4 stycznia 2018 r. nie posiadała organu reprezentującego, co zostało skutecznie wykazane już przed DIAS, jak i przed WSA. Upływ terminu awizowania powyższego zawiadomienia w ramach doręczenia zastępczego nie spowodował zatem skutku doręczenia, gdyż po stronie spółki nie było osoby, która mogłaby tę przesyłkę odebrać. Dywagacje organu podatkowego dotyczące celowego nieodbierania przez spółkę zawiadomienia z art. 70 c O.p., jak odbiór innych pism, czy bliskość siedziby spółki i urzędu pocztowego awizującego przesyłkę są irrelewantne. Przepis art. 70 c O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że dla skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia konieczne jest doręczenie zawiadomienia podatnikowi lub jego pełnomocnikowi przed upływem okresu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Wobec powyższego nie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji uległy one przedawnieniu. W tej sytuacji pozostałe zarzuty skargi nie mogły być badane, w tym także zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec spółki zgodnie z uchwałą z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, bowiem wobec niedoręczenia zawiadomienia o jego wszczęciu przez upływem terminu przedawnienia, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia. W tym stanie sprawy. Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu II i I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Ponownie badając sprawę, organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska sądu wyrażonego powyżej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych spółki za syczeń-grudzień 2012 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości; koszty zastępstwa procesowego określone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.