I SA/Kr 1467/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1467/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r., sprawy ze skargi K.R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 lipca 2012 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r., - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 marca 2012 r. określił K.R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku oraz za styczeń 2008 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT". Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne w firmie prowadzonej przez K. R. P.P.U.H. "R" wykazało, że w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę 447 225,83 zł, wynikającą z faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu wystawionych przez PHU "L" L. S. Ponadto w miesiącu styczniu 2008 r. podatnik wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż "złom aluminium" na rzecz firmy "A" I. P., która również nie potwierdza faktycznej sprzedaży towarów wymienionych na tej fakturze, przez co stwierdzono, że podatek wykazany na tej fakturze nie jest podatkiem należnym, choć podlega zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. i art. 180§1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w braku kompleksowego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 2. art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 29 lutego 2012 r. w postaci braku ponownego przesłuchania P. K. na okoliczności związane z obsługą indywidualnego klienta punktu skupu złomu, załadunku, rozładunku oraz segregacji towaru, jak również niewłączenie w poczet materiału dowodowego kserokopii dokumentów posiadanych przez skarżącego, a otrzymanych od L. S., a w szczególności deklaracji VAT składanych w Urzędzie Skarbowym, 3. art. 199a§3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w tym, że organ kwestionując istnienie stosunku prawnego nie zwrócił się w tej sprawie do sądu, podczas gdy istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych, 4. art. 121§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Z uwagi na powyższe naruszenia, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Decyzją z dnia 5 lipca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że z zeznań świadka I.P. wynika, że podatnik nie wykonał sprzedaży towarów określonych fakturą z 24 stycznia 2008 r. (dokumentującą sprzedaż 6 780 kg złomu aluminium o wartości netto 27 798 zł, VAT 6 115,56 zł), a tym samym faktura ta została wystawiona w okolicznościach wymienionych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Regulacja ta ma charakter sankcyjny, gdyż każdy podmiot, który wystawi fakturę wraz z wykazaną w niej kwotą podatku jest zobowiązany do jego uiszczenia, nawet wówczas gdy faktura ta nie odzwierciedla żadnej transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że w odniesieniu do podmiotów, od których podatnik nabywał towary zakwestionowano tylko faktury wystawione przez L.S., który nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży. Zebrany w sprawie materiał dowody (szczegółowo omówiony przez organ II instancji) wskazuje, że działalność gospodarcza prowadzona przez L. S. miała charakter całkowicie fikcyjny. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie wykazał należytej staranności w odniesieniu do transakcji, które miał prowadzić z L. S. Organ podał, że miał to być strategiczny dostawca towarów do firmy podatnika, to jednak spotkania odbywały się w różnych miastach na terenie Polski, w restauracjach i na stacjach benzynowych, a siedziba dostawcy miała być w U. czyli mieście odległym o około 760 km. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie, że rzeczywiście sporny towar został nabyty od firmy L. W ocenie organu podatnik wiedział albo co najmniej powinien wiedzieć, że L. S. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Pod adresem wskazanym w fakturach firma nie istniała. Mimo powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie tego typu towarami (złom) strona nie nawiązała współpracy z taką starannością, która wykluczyłaby możliwość stwierdzenia, że podatnik bierze udział w nielegalnym obrocie. Podatnik nie zawarł z L.S. żadnej umowy gospodarczej, nie dysponuje także żadnymi dokumentami na okoliczność tych transakcji np. dokumentami magazynowymi, czy przywozowymi. Ponadto część płatności (840 766 zł) dokonywana była gotówką, a więc następowało to z naruszeniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto na fakt zapłaty w gotówce nie przedstawiono żadnych dowodów. Takie zachowanie jest niespotykane w kontaktach handlowych. Zebrany materiał dowody w ocenie organu jednoznacznie potwierdza, że faktury VAT wystawione przez PHU "L" L.S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Strona nie ma zatem prawa, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Spełnienie bowiem jedynie warunków formalnych, tj. posiadanie faktury, nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Konieczne jest, aby wystawione faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń były też prawidłowe pod względem materialnym, a więc potwierdzały rzeczywiste transakcje gospodarcze. W świetle bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 180§1, art. 187 i art. 191 O.p., gdyż organ I instancji przed wydaniem decyzji podjął wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dopuszczone zostały wszystkie dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności zapisy dokonane w księgach podatkowych, dane wykazane w otrzymanych i wystawionych przez podatnika fakturach VAT, jak i dowody przedstawione przez stronę wraz ze składanymi wyjaśnieniami. Organ I instancji wnikliwie przesłuchał świadków oraz stronę. Przesłuchany w charakterze świadka P.K. nie potwierdził znajomości L.S. oraz jego firmy "L", pomimo że był jedynym pracownikiem podatnika zajmującym się załadunkiem i rozładunkiem na placu w M. Ponadto organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu przesłuchania L.S., jednakże z powodu nieustalenia jego miejsca pobytu stało się to niemożliwe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie prowadzone było zgodnie z normami prawa i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 29 lutego 2012 r. Organ zauważył, że w piśmie tym podatnik nie zawarł żadnych wniosków dowodowych, w tym zwłaszcza wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka P.K. ani też wniosku o włączenie w poczet materiału dowodowego kserokopii posiadanych przez stronę dokumentów otrzymanych od L.S., a w szczególności składanych deklaracji VAT. Niezależnie od powyższego organ zauważył jednak, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka P.K. na okoliczność pracy wykonywanej przez niego w firmie K. R. A zatem w odniesieniu do spornych zagadnień poruszonych w odwołaniu złożył on wyczerpujące wyjaśnienia. Zgromadzony materiał dowodowy obejmuje również deklaracje VAT-7 składane przez L. S. za poszczególne miesiące 2008 r. Deklaracje te oraz wydruki zawierające dane wykazane w składanych przez kontrahenta deklaracjach zostały poddane wnikliwiej analizie, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Odnosząc się do zarzutu niezbadania rachunku bankowego widniejącego na fakturach wystawionych przez L.S. na który podatnik dokonywał zapłaty przelewami bankowymi, organ II instancji wskazał, że Dyrektor UKS wystąpił do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z Ministerstwa Finansów o udostępnienie informacji przekazanych przez banki o posiadaczach rachunków bankowych, wskazując min. numer rachunku podawany przez L. Sekulskiego. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że zbadanie konta bankowego może dotyczyć osób wobec których toczy się postępowanie. Wobec L. S.takie postępowanie się nie mogło toczyć, gdyż nie jest znany obecnie żaden jego adres, nie wiadomo gdzie przebywa i nie ma możliwości nawiązania z nim kontaktu. Nie jest też znane miejsce, w którym miałyby się znajdować dokumenty świadczące o działalności gospodarczej L. S.. Organ I instancji podjął zatem działania celem zweryfikowania rachunku bankowego podawanego na fakturach, lecz okazało się to niemożliwe. W związku z tym zarzut naruszenia art. 188 O.p. został uznany za bezzasadny. Za bezzasadny został także uznany zarzut naruszenia art. 199a§3 O.p. oraz art. 121 O.p. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2012 r., zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180§1 i art. 187§1 i art. 191 O.p., z uwagi na nienależyte rozpatrzenie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, na co również miał wpływ niekompletny materiał dowodowy, 2. art. 199a§3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. poprzez uznanie, że organ I instancji kwestionując istnienie stosunku prawnego nie miał obowiązku zwrócić się w tej sprawie do sądu, w sytuacji gdy istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych, 3. art. 121§1 O.p., z uwagi na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. W uzasadnieniu skarżący podał, że organ odwoławczy błędnie przyjął założenie, że to na kontrolowanym podatniku spoczywa ciężar udowodnienia w toku postępowania, że sprzedającym była osoba wskazana w fakturach i co za tym idzie przedstawienia dowodów na potwierdzenie tego, że rzeczywiście sporny towar został nabyty od firmy "L" w sytuacji, gdy organ nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego a w szczególności nie zbadał historii transakcji na rachunku bankowym firmy L.S. oraz dokumentacji firmy. Na uzasadnienie powyższego skarżący powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, który zakwestionował praktykę wymagania od podatników badania, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Skarżący zarzucił wydanie decyzji z pominięciem jednego z istotniejszych dowodów, tj. zbadania rachunku bankowego widniejącego na fakturach wystawionych przez L. S.. Zarzucił także, że organ I instancji nie zbadał w żaden sposób jak ważony był zakupiony złom oraz że zeznania świadków, których przesłuchano w toku postępowania zostały zinterpretowane w sposób wybiórczy i pobieżny, bez głębszej analizy kontekstu wypowiedzi, co nie zostało zauważone przez organ odwoławczy. Świadek I.P. zeznał, że nie potrafi wyjaśnić dlaczego dwie faktury mu przedłożone nie zostały zaksięgowane w jego firmie, zaprzeczając jednocześnie transakcji wynikającej wyłącznie z faktury 008/2008. Świadek ten potwierdził jednak swój podpis na obu fakturach. Skarżący zaksięgował zatem transakcję na podstawie prawidłowo wystawionej i podpisanej przez odbiorcę faktury. Zaistniałe rozbieżności i wątpliwości organ bez głębszej analizy stanu faktycznego zinterpretował na niekorzyść skarżącego. Również treść zeznań świadka – pracownika firmy skarżącego P.K. została zinterpretowana ewidentnie na niekorzyść skarżącego. Strona podniosła także, że zarzucono jej min., że L.S. w żaden sposób nie potwierdzał faktu otrzymania należności poza wystawioną fakturą, że skarżący nie był nigdy osobiście w siedzibie firmy "L", że na okoliczność współpracy z L. Sekulskim nie została zawarta żadna pisemna umowa oraz że do spotkań z w/W dochodziło poza siedzibą obu firm. Skarżący zaznaczył, że tego typu praktyka jest powszechna wręcz nagminna i żadne przepisy prawa jej nie zakazują. Strona nadmieniła, że w trakcie zeznań złożonych przed organem kontrolnym świadkowie – podmioty, którym skarżący odsprzedawał towar – podali, że pomiędzy skarżącym a nimi nie było umów pisemnych lecz telefoniczne ustalenia. Organ kontrolny nie zakwestionował istnienia tych transakcji, w sytuacji gdy na tej samej podstawie zakwestionował istnienie transakcji z firmą L.S.. Skarżący zaznaczył, że z zasady wyrażonej w art. 121 O.p. wynika, że podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań i zaniedbań państwa. W toku postępowania nie ujawniono – jak wynika wprost z samego uzasadnienia – miejsca, w którym mogłyby się znajdować dokumenty świadczące o działalności gospodarczej L.S. Organ kontroli nie uzyskał również dostępu do historii konta bankowego firmy L.S., czym obciążył skarżącego uznając wszystkie zaksięgowane z tym podmiotem transakcje za fikcyjne. Generalny Inspektor Informacji Finansowej odmówił udostępnienia informacji dotyczących rachunków bankowych przez L. S. w wystawionych fakturach, ponieważ nie toczy się wobec niego postępowanie kontrolne. Pomijając zatem fakt, że nie da się przeprowadzić rzetelnie postępowania wobec skarżącego, bez wdrożenia tzw. kontroli krzyżowej z firmą L. S., organ kontrolny przyjął fikcyjność transakcji skarżącego z firmą L.. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu, że w toku rozpoznawania sprawy nie uwzględniono dowodów dotyczących transakcji skarżącego z firmą "L", które stanowią materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wszczętym z powództwa Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego toczącym się przed Sądem Okręgowym przeciwko R.Ż. i L. S., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżący nie wnosił o włączenie do prowadzonego postępowania dowodów zgromadzonych w postępowaniu toczącym się przed Sądem Okręgowym. W zastrzeżeniach do protokołu skarżący podał, że jeśli chodzi o potwierdzenie tożsamości L. S. i jego firmy to współpracował on również z firmą R. Ż.. Organ I instancji przesłuchał ją w charakterze świadka, jednak nie potwierdziła ona współpracy z firmą "L". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarówno on jak i Dyrektor UKS nie mają wiedzy o wszystkich toczących się postępowaniach w innych organach podatkowych i sądach. Jeśli stan faktyczny sprawy jest jasny i nie budzi wątpliwości organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Jeśli skarżący kwestionował ustalony w sprawie stan faktyczny winien zgłosić stosowne wnioski dowodowe, w tym o uwzględnienie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Dodatkowo jak ustalił Dyrektor IS na podstawie pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 30 sierpnia 2012 r., postępowanie prowadzone przed Sądem Okręgowym dotyczy ustalenia istnienia umów sprzedaży metali kolorowych pomiędzy pozwanymi L. S. i R. Ż. W materiale dowodowym znajdują się jedynie dowody dotyczące tego postępowania. W postępowaniu strona pozwana wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, który do dnia 30 sierpnia 2012 r. nie został przesłuchany. Organ podał także, że skarżący nie wnosił o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka pracowników firmy, w której ważono złom. Poza tym okoliczność w jaki sposób był ważony nabywany złom nie jest istotną okolicznością w sprawie, w której spór sprowadza się do ustalenia czy nabyty został towar od L. S.. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem jednak, że podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W sprawie warunek ten nie został spełniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, związanych z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Prawidłowo ustalony stan faktyczny daje bowiem podstawę do rozpatrzenia zarzutów merytorycznych, co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt spraw i wydanej decyzji Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie i potwierdza, że faktury wystawione w 2008 r. przez PHU "L" L.S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Organy ustaliły w szczególności, że L.S. nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w wystawionych fakturach jako siedziba firmy "L". L. S. posługiwał się tylko jednym adresem w Ustce, tj. ul. D., który wskazał jako adres zamieszkania i zameldowania, adres do korespondencji oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej. Na wniosek D.I. – byłej żony L. S, decyzją z dnia 28 lipca 2009 r. Burmistrz Miasta U. wymeldował L. S. z miejsca stałego pobytu w U. Z pisma przesłanego przez L. S. do Urzędu Miejskiego w U. wynika także, że z U. wyjechał on w maju 2007 r. Również zeznania D. I. potwierdzają, że pod wskazanym adresem w U. nie była prowadzona działalność gospodarcza. Mimo podjętych działań organom nie udało się ustalić innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez L.S. niż wskazywany pierwotnie. Organy ustaliły także, że właściciel firmy "L" nie posiadał żadnych pojazdów, którymi mógłby dostarczyć towar do firmy skarżącego w M., mimo, że z Kart Przekazania Odpadu wynika, że towar miał być dostarczany transportem sprzedawcy – w polu "numer rejestracyjny pojazdy, przyczepy, naczepy" wpisano "własny". Również pracownik skarżącego odpowiedzialny za załadunek i rozładunek złomu metali nie kojarzył firmy "L", ani L.S., mimo że firma ta dostarczała ponad 90% złomu, a więc była największym dostawcą skarżącego. W konsekwencji należy stwierdzić, że zebrany materiał dowody pozwalał organom podatkowym na zakwestionowanie wystawionych przez firmę L.S. faktur z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącego towaru wynikającego z tych faktur - a więc nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy o VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Prawo podatnika określone w art.86 ust.1 ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05, Lex nr 202905 oraz z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, Lex nr 306445). W sytuacji, która występuje w rozpoznanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, w 2008 r. PHU "L" L.S. wystawiło faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Nie ma także podstaw by uznać, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego narusza prawo wspólnotowe. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Trybunał uznał, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Wywodził przy tym, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W rozpoznanej sprawie należy podzielić dokonaną przez organy ocenę, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że L.S. nie prowadził działalności gospodarczej. W powołanym przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, stwierdzono, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Należy jednak podkreślić, że pytania w sprawie C-80/11 podobnie jak pytania w sprawie C-142/11 opierały się na założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. W szczególności dotyczyło to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów i zgodnej z wymaganiami dyrektywy. W rozpoznanej sprawie natomiast organy wykazały, że dostawa towarów udokumentowana fakturami wystawionymi przez firmę L.S. nie miała miejsca. Organy słusznie zarzuciły przy tym skarżącemu, że nie zawarł z L.S. żadnej pisemnej umowy, co w sytuacji gdy zakwestionowane faktury dotyczyły łącznie kwoty 2 480 070,53 zł, niewątpliwie byłoby gwarantem bezpieczeństwa oraz że podatnik nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, a do spotkań z L. S. miało dochodzić w restauracjach i na stacjach benzynowych w różnych miastach na terenie Polski. Skarżący poza fakturami VAT nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających, że dokonane pomiędzy podmiotami transakcje rzeczywiście miały miejsce, a towar został dostarczony. Skarżący nie dysponował jakąkolwiek dokumentacją związaną z przedmiotowymi transakcjami handlowymi. Również fakt, że część płatności za zakupiony towar miała być dokonywana gotówką, na którą to okoliczność skarżący nie przedstawił jednak również żadnego dowodu, dowodzi braku należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi brak nabycia towaru został bezsprzecznie na podstawie zgromadzonego materiału udowodniony. Jeśli natomiast chodzi o fakturę nr [...] to organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zeznań I.P., który jednoznacznie stwierdził, że na fakturze znajduje się jego podpis, jednak nie dokonał on nabycia towaru na niej wykazanego. W związku z tym organy podatkowe były zobligowane do określenia skarżącemu podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek ten ma charakter sankcyjny. Ta swoista sankcja polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury, w tym także tzw. pustej faktury, liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 17 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1275/97, Lex nr 37216). Podkreślić należy, że z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Regulacja art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Powyższy przepis kreuje zatem obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Organy w sposób prawidłowy ustaliły, że skarżący "pustą fakturę" wystawił. Powstał zatem obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 199a§3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spór w sprawie nie dotyczył natomiast istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenia faktu realizacji czynności określonymi spornymi fakturami. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego (wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06, Lex nr 331325). Ponieważ poza zakresem normy z art. 199a§3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanego przepisu. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.