I SA/Kr 1467/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1467/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r., sprawy ze skarg A.H., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 lipca 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...] [...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, - skargi oddala - Decyzjami z dnia 22 maja 2013 r. nr od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.H., jako prezesa zarządu solidarnie ze spółką – T. sp. z o.o. z siedzibą w K. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres lipiec - grudzień 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji. Rozstrzygnięcia te zapadły wobec wszczęcia postępowań egzekucyjnych względem spółki z tytułu nie uregulowania zaległości w podatku od towarów i usług oraz umorzenia tych postępowań. A.H. we wniesionych w terminie odwołaniach od powyższych decyzji podniósł, że się z nimi nie zgadza. Nie wskazał, jakiego sposobu zakończenia postępowania oczekuje. Skarżący opisał podjęte w spółce działania, od czasu kiedy został jej prezesem. Wskazał, że w związku z podjętymi przezeń działaniami obroty firmy w roku 2007 wzrosły ponad 20-krotnie w stosunku do 2006r. Pod koniec 2007r. w spółce miała miejsce kradzież, a odszkodowanie zostało wypłacone przez ubezpieczyciela dopiero we wrześniu 2008r. Dodatkowo w czerwcu 2008r. nowy właściciel wynajmowanej przez spółkę nieruchomości rozpoczął rozbiórkę zabudowań, co doprowadziło do ograniczenia działalności spółki. Podjęte przez skarżącego negocjacje doprowadziły do zawarcia ugody z właścicielem nieruchomości, który zobowiązał się zwrócić spółce poniesione nakłady na adaptację budynku oraz wypłacić odszkodowanie za ograniczenie możliwości korzystania z nieruchomości w wysokości 190 000 zł. Warunki te zostały uzgodnione w lipcu 2008r. Zdaniem skarżącego, gdyby odszkodowanie zostało wypłacone to zadłużenie na koniec 2008r. wyniosłoby zero. A.H. wskazał, że podejmował negocjacje z wierzycielami na wypadek gdyby odszkodowanie nie pokryło całego zadłużenia. Jednym z wierzycieli jest udziałowiec spółki, który zgodził się na zaspokojenie w pierwszej kolejności drugiego wierzyciela do czasu uzyskania wynegocjowanego odszkodowania. Zawarta ugoda nie została zgłoszona w sądzie, gdyż drugi wierzyciel przebywa w areszcie śledczym, a pośrednikiem w negocjacjach była rodzina. W czerwcu 2009r. nowy zarząd właściciela nieruchomości postanowił, że wyburza budynek, w którym T. sp. z o.o. miała siedzibę niszcząc przy tym część towarów, wyposażenia oraz dokumentację spółki. To doprowadziło do zwolnienia pracowników, a środki uzyskane ze sprzedaży uratowanego towaru zostały przeznaczone na pokrycie zobowiązań wobec pracowników. Wszczęte dochodzenie zostało umorzone, a jedyną możliwością uzyskania odszkodowania pozostał proces cywilny, na który spółka nie miała środki. Ponieważ nowy właściciel nieruchomości nie dysponuje żadnym majątkiem, to niecelowe jest dochodzenie tego odszkodowania od niego, a sama nieruchomość jest obciążona wielomilionowymi kwotami na rzecz banków jak i urzędów skarbowych. Zdaniem skarżącego to wtedy, tj w marcu - kwietniu 2010r. należało zgłosić wniosek do sądu o ogłoszenie upadłość spółki. Jednakże spółka nie mogła tego zrobić, gdyż nie stać jej było na opłacenie księgowej w celu przygotowania dokumentacji, nie dysponowała również środkami na opłaty sądowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście w uzasadnieniach decyzji potwierdza problem z uchwyceniem momentu, w którym należało złożyć wniosek o upadłość; najpierw wskazuje połowę 2007r., a w dalszej części powołuje się na protokół walnego zgromadzenia wspólników z dnia 24 czerwca 2009r. Ponadto A.H.zwrócił uwagę, że decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązania za okres od lutego do listopada 2007r. zostały umorzone, a w związku z tym nie powinny być przywoływane w uzasadnieniach decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 lipca 2013r. Nr od [...] do [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy omówił w uzasadnieniach treść rozstrzygnięć organu pierwszej instancji oraz wniesionych odwołań. Następnie podał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej akta sprawy potwierdzają, że wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości T. sp. z o.o., tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a A.H. pełnił obowiązki prezesa zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań. Zaległość podatkowa spółki w orzeczonych kwotach jest udokumentowana w sposób nie budzący wątpliwości, a podatnik mógł zapoznać się z materiałem dowodowym zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 o.p. Przesłanki pozytywne to także całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki, bowiem w myśl art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Konieczność ustalenia bezskuteczności egzekucji wynika z faktu, iż wydanie decyzji zostało przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. Organ wskazał na przebieg postępowań egzekucyjnych wobec spółki i bezskuteczne zajęcia rachunków bankowych, brak majątku w postaci nieruchomości czy pojazdów, a także na ustalenia co do faktycznego nieprowadzenia działalności gospodarczej. Podniósł, że w zakresie art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na podstawie informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że w momencie powstania przedmiotowych zaległości prezesem zarządu T sp. z o. o. był A. H., nie został on przy tym ani odwołany, ani wykreślony. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub, że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Z akt sprawy, w tym z odwołań, jednoznacznie wynika, że odwołujący nie składał takiego wniosku będąc prezesem spółki. Nie złożył takiego wniosku, jak sam twierdzi, z uwagi na to, że tak spółki jak i jego nie stać było na opłacenie księgowej w celu przygotowania dokumentacji, ani na pokrycie wymaganych opłat sądowych. Analizując sytuację finansową firmy pod względem przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy wskazał na stosunek zobowiązań spółki ogółem do aktywów trwałych ogółem, czyli na tzw. wskaźnik ogólnego zadłużenia. Wskaźnik ten pokazuje stosunek zadłużenia T. Sp. o.o. do posiadanego przez spółkę majątku. Przyjmuje się, że wskaźnik ten powinien maksymalnie oscylować wokół wielkości 0,57-0,67 przy czym wskaźnik na poziomie 0,8 uznaje się za bardzo wysoki. Wysoki wskaźnik świadczy o dużym ryzyku finansowym, informując równocześnie, że przedsiębiorstwo może utracić zdolność do zwrotu długów. W niniejszej sprawie w powyższym przypadku wskaźnik ten w kolejnych latach nie ulega poprawie, a wręcz z końcem 2009r. jego wzrost był bardzo wysoki sięgając poziomu 10,34. A zatem zobowiązania spółki przekroczyły jej aktywa dziesięciokrotnie. Dane nie uwzględniały kwot zaległości, które wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak: [...] z dnia 23 listopada 2011r. Również ważnym wskaźnikiem dla zobrazowania sytuacji firmy jest wskaźnik zadłużenia kapitału własnego, który dla T Sp. z o.o. w latach 2005 do 2009 przedstawia się następująco: 3,51 za 2005r., - 3,26 za 2006r., - 1,57 za 2007r., - 1,74 za 2008r. i - 1,11 za 2009r. Wskaźnik ten mierzy stopień zaangażowania kapitału obcego w stosunku do kapitału własnego i określa wielkość posiadanych przez firmę zobowiązań obcych przypadających na jednostkę kapitału własnego firmy. Przyjmuje się, że wartość wskaźnika powinna zawierać się w przedziale od 1,0 do 3,0. W przypadku T. Sp. z o.o. jedynie na koniec 2005r. mamy do czynienia z dodatnim wskaźnikiem i to na poziomie 3,51, a w pozostałych latach z ujemnym kapitałem własnym, a w konsekwencji z ujemnym wskaźnikiem. Zdaniem organu, kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność T. Spółki z o.o. należy ocenić z uwzględnieniem wydanej w dniu 23 listopada 2011 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 roku, od stycznia do grudnia 2008 r., od stycznia do maja i za sierpień 2009 r. na łączną kwotę 873.868,00 zł, ponieważ decyzje te określają zobowiązanie podatkowe, czyli stwierdzają istnienie obowiązku wynikającego z mocy prawa, a terminy płatności tych zobowiązań przypadają na okres pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie T. Spółki z o.o., albowiem zobowiązania nie powstały z dniem wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, lecz z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Z powyższego wynika, że już w pierwszej połowie 2007 r. występowały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego spółki, a którego to odwołujący w ogóle nie złożył. Poza sporem pozostaje fakt, że odwołujący był osobą uprawnioną do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości T. spółki z o.o., jednakże nie uczynił tego w żadnym momencie sprawowania funkcji prezesa. Wobec tego organ uznał, że odwołujący nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy (art.116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Odnosząc się do wątpliwości, czy w uzasadnieniu decyzji powinny być przywołane zobowiązania za okres od lutego do listopada 2007r., które wobec skarżącego zostały umorzone, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dla przedmiotowej sprawy nie ma to żadnego znaczenia. Zobowiązania podatkowe spółki od lutego do listopada 2007r. z dniem 31 grudnia 2012r. uległy przedawnieniu. Wygaśnięcie tego zobowiązania wywołało skutki nie tylko wobec podatnika, ale również wobec osób trzecich - w tym przypadku A.H. a zatem postępowanie w tym zakresie (tj. odpowiedzialności osób trzecich) należało umorzyć, co uczyniono, jednakże w żadnym przypadku nie wpływa to na prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżonymi decyzjami z dnia 22 naja 2013r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak: [...] obejmuje swym zakresem zobowiązania za miesiące od lutego do grudnia 2007 r., od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r., oraz od stycznia do maja 2009 r. i za sierpień 2009 r. ; prawidłowo organ pierwszej instancji przywołał w całości okres rozliczeniowy, który ona obejmuje. Z powyższymi decyzjami nie zgodził się A.H., wnosząc w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący nie wskazał na naruszenie konkretnych przepisów prawa oraz nie sformułował żądania co do oczekiwanego sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd. A.H.wskazał w uzasadnieniach skarg na fakt wynegocjowania odszkodowania w kwocie 190 tys. zł, które wzrastało i stwarzało możliwość zaspokojenia wierzycieli, stąd w latach 2006-2008 istniał potencjał majątkowy i brak wiedzy skarżącego o konieczności zgłaszania wniosku o upadłość spółki, której był prezesem. Następnie w dnu 24 czerwca 009r. a więc jeden dzień po wyburzeniu siedziby spółki poinformował na walnym zgromadzeniu o możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość, a do lutego 2010r. nie miał wiedzy o zaległościach podatkowych. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 1467/13 – I SA/Kr 1472/13. Wydanym na rozprawie w dniu 18 marca 2014r. postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył ww. sprawy celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1467/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi podlegały oddaleniu. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z kolei z art. 108 § 3 i 4 przywołanej ustawy wynika, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania są skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uwarunkowana wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji jest dopuszczalne jedynie, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości bezskuteczna (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10, Lex Omega nr 995084). Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji, ale i rozważenia wymaga, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wskazaną w art. 116 § 1 o.p. okoliczność egzoneracyjną, t.j., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 694/11, Lex Omega nr 1397121). Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/10, Lex Omega nr 1068182). Należy również pamiętać, że ciężar dowodu w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność z art. 116 o.p. spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08, Lex Omega nr 564540). W realiach kontrolowanych spraw bezsporne było, że postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu spółce decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych (po złożeniu deklaracji korygującej VAT 7 za październik 2009r.), a skarżący był członkiem zarządu spółki w chwili, w której upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2011 r., jak i za październik 2009r. Podobnie nie ma wątpliwości, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna – w tym przypadku wobec braku możliwości ustalenia majątku – na co wskazano w postanowieniu organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem spółki. Również sam skarżący nie wskazał mienia spółki (z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części). Ustalenia faktyczne organu w powyższym zakresie wynikają z rzetelnie zebranego i wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego. Również skarżący nie kwestionował tych ustaleń. Zarzuty skarg sprowadzają się w istocie do wskazywania na ziszczenia się przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, określanej w art. 116 o.p., a wymienionej w § 1 pkt 1 lit. "b" tego przepisu. Pozwala ona uwolnić się od odpowiedzialności członkowi zarządu, który wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Skarżący twierdził mianowicie, że w inkryminowanym okresie nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Odnosząc się do tego zarzutu zaakcentować trzeba, że sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" o.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, Lex Omega nr 1095749). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11, Lex Omega nr 1113114). Z tej perspektywy nieistotna jest ocena, kiedy powinien był być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie, z jakiego powodu wniosek ów nie został zgłoszony. Oczywiście okoliczność, kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest istotna z punktu widzenia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o., lecz nie mają znaczenia w przypadku badania braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Skarżący twierdził, że spółka wynegocjowała porozumienie o odszkodowaniu na jej rzecz (zwrot kosztów poniesionych na adaptację budynków oraz pokrycie strat wynikających z ograniczenia możliwości korzystania z budynków i dodatkowych kosztów utrzymania nieruchomości), wobec czego skarżący mógł wówczas prognozować polepszenie stanu finansów spółki. Wypada w tym kontekście zauważyć, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2013r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, Lex Omega nr 1137006). Słusznie w tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na treść art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r., poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.), zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś w ust. 2 tego przepisu zostało wskazane, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak trafnie wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 380/11, Lex Omega nr 1113109) przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości następują także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W obliczu wskazanych przepisów ustawy p.u.n. organ przeprowadził analizę sytuacji finansowej spółki, w celu wykazania momentu, w którym spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 p.u.n., wskazując, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki wystąpiły długo przed 2009 r., kiedy to skarżący zasygnalizował zamiar zgłoszenia takiego wniosku. Ustalenia poczynione przez organy obu instancji w powyższym zakresie należy ocenić jako trafne i prawidłowo uzasadnione zebranym materiałem dowodowym. W szczególności należy podkreślić znaczenie ustaleń w zakresie wskaźnika ogólnego zadłużenia spółki oraz relacji jej zobowiązań do posiadanego kapitału własnego, przeprowadzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, które Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił. Wynika z nich niezbicie, że w latach 2006 – 2008 spółka posiadała ujemny (względem zobowiązań) kapitał własny, co oznacza, że na długo przed okresem rozliczeniowym adekwatnym dla zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, skarżący winien był złożyć wniosek o upadłość spółki. Ujemny wskaźnik wystąpił również w 2009 r., czyli również wówczas istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. Wynika to jednoznacznie z zacytowanego wcześniej art. 11 ust. 2 p.u.n. W przypadku zatem, gdy wartość majątku spółki była mniejsza od jej zobowiązań, uznawana była ona już za niewypłacalną w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. W przypadku spółki, której prezesem zarządu był skarżący, sytuacja taka miała miejsce już w 2006r. i nie zmieniła się aż do końca 2009r. Trafnie również organy podatkowe wskazały, że spółka w latach 2005-2009 jedynie w 2008 r. zamknęła rok obrotowy z zyskiem. Na zysk ten złożyła się w głównej mierze wypłata odszkodowania, które jak wynika ze sprawozdania zarządu za 2008 rok, pozwoliło na pokrycie najpilniejszych zobowiązań wobec dostawców (k: 171 akt podatkowych). Potwierdza to zatem ustalenia organów, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej w połowie 2007r. Jednocześnie skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, ani nawet oświadczenia co do obiektywnej niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie w którym kierowana przez niego spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów p.u.n., a która mogłaby przemawiać za brakiem jego winy. Nie podważył również w żaden sposób ustaleń organów podatkowych dotyczących stosunku kapitału własnego spółki do jej zobowiązań. W związku z powyższym tym bardziej należy stwierdzić, że w żadnym wypadku skarżący nie wykazał zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wyłączających jego – jako członka zarządu – odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spółki. Jeżeli istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś zarząd nie składa takiego wniosku, licząc na poprawę sytuacji gospodarczej, podejmuje to na własne ryzyko. Pogląd taki wyraził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1347/10, Lex Omega nr 1084233) stwierdzając, że członek zarządu osoby prawnej, która stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy p.u.n. nie może zatem uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe powołując się na potencjalną możliwość radykalnej poprawy rentowności firmy, nawet jeżeli wykaże, że liczne, sensowne działania w tym kierunku podejmował. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1251/10, Lex Omega nr 1095749) wskazał, że sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji. Wobec tego nie może odnieść skutku zarzut, iż ani spółki, ani skarżącego nie stać było na uruchomienie stosownych procedur czyniących zadość dyspozycji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Zauważyć należy, że sam skarżący w 2009 r. doszedł do wniosku, że istnieje podstawa do ogłoszenia upadłości spółki. Zwrócił na to uwagę na zgromadzeniu wspólników, lecz w podjętej uchwale udziałowcy nie zgodzili się na złożenie takiego wniosku. Podjęta przez zgromadzenie wspólników decyzja, nie może jednak oznaczać braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak zostało to już wcześniej wskazane, z art. 21 ust. 2 p.u.n. wynika, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto ma prawo ją reprezentować. W niniejszej sprawie jedyną taką osobą był skarżący. Z żadnych natomiast przepisów prawa nie wynika, aby istniała konieczność uzyskiwania zgody zgromadzenia wspólników na taką czynność. Co więcej, brak jest podstaw do przyjęcia, że sprzeciw zgromadzenia wspólników, tamuje możliwość złożenia takiego wniosku. Skarżący przychylając się do uchwały zakazującej mu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wziął na siebie wszelkie ryzyko wynikające z takiego zaniechania, w tym ponoszenie odpowiedzialności, jako osoba trzecia za zobowiązanie spółki wynikające z przepisów o.p. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.