I SA/Kr 1475/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1475/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Krakowie – Krowodrzy, na uchwałę Rady Miejskiej w Krzeszowicach, z dnia 28 października 2010 r. Nr LIV/475/2010, w sprawie określenia wzorów informacji i deklaracji podatkowych w części dotyczącej zawarcia w załączniku nr 1 poz. I, załączniku nr 2, poz. I, załączniku nr 3 poz. I, załączniku nr 4 poz. J, załączniku nr 5 poz. H, załączniku nr 6 poz. J stwierdzenia o treści, "Oświadczam, że znane mi są przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych, z rzeczywistością", - stwierdza nieważność uchwały w zaskarżonej części - W dniu 29 lipca 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęła za pośrednictwem Rady Miejskiej w Krzeszowicach skarga Prokuratora Rejonowego w Krakowie Krowodrzy na uchwałę nr LIV/475/2010 z dnia 28 października 2010 r. w sprawie określenia wzorów informacji i deklaracji podatkowych (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2010 r., nr 585, poz. 4559). W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Prokurator przede wszystkim przeprowadził wywód odnośnie do tego, czy kwestionowana uchwała stanowi prawo miejscowe i przedstawił stanowisko, że z uwagi na fakt, iż posiada cechę ogólności – generalności, abstrakcyjności, określa również adresata poprzez wskazanie jego cech, a nie wymienienie go z nazwy, ma zastosowanie do wielu powtarzalnych okoliczności, przeto stanowi prawo miejscowe. Następnie wskazano, że uchwała powyższa została podjęta w oparciu o art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. W opinii Prokuratora jednak powołane przepisy nie stanowiły podstawy do zawarcia w treści załączników nr 1, część I, nr 2, część I, nr 3, część I, nr 4 część J, nr 5 część H, nr 6 część J oświadczenia składającego informację o następującej treści: "Oświadczam, że znane mi są przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Powyższe sformułowanie wykracza jednak poza ramy upoważnienia ustawowego, na jakim mogła opierać się rada miejska. W opinii skarżącego, wskazane przepisy nie upoważniały Rady Miejskiej w Krzeszowicach do zawarcia w formularzach jakiegokolwiek rygoru odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą. Do podjęcia uchwały zawierającej normę rygoru odpowiedzialności organ gminy musi każdorazowo posiadać upoważnienie ustawowe. Skoro, jak uznał skarżący, nie istnieje ogólna norma kompetencyjna w tym zakresie, a powołane przepisy upoważniające Radę Miejską w Krzeszowicach do wydania aktu prawa miejscowego nie zawierają dyspozycji o rygorze odpowiedzialności osoby wypełniającej deklarację, to w tym zakresie uchwała jest wydana z naruszeniem prawa i winna zostać stwierdzona jej nieważność. Końcowo wskazano, że pomimo, iż zakwestionowana uchwała została podjęta ponad rok od jej zaskarżenia, to nie istnieją przeszkody czasowe stwierdzenia jej nieważności, stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do wszelkich aktów prawa miejscowego, bez względu na datę ich uchwalenia. W konsekwencji Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonej uchwały w części dotyczącej obowiązku składanego przez podatnika oświadczenia o treści: "Oświadczam, że znane mi są przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Organ zgodził się ze skarżącym, że rada gminy nie posiada kompetencji do nałożenia na podatników obowiązku składania ww. oświadczenia. Jednak w ocenie organu oświadczenie to ma charakter informacyjny i ma na celu zwrócenie podatnikowi składającemu deklarację uwagę, że może odpowiadać za podanie danych niezgodnych z prawdą. Organ wyjaśnił, iż zamieszczając w treści przedmiotowe oświadczenie wzorował się na zapisach zawartych we wzorze deklaracji na podatek od środków transportowych, jaki został określony rozporządzeniem Ministra Finansów. Wzorował się również na opracowanych przez Ministerstwo Finansów przykładowych wzorach deklaracji na poszczególne podatki. Informacja zawarta w treści deklaracji podatkowych sama w sobie zdaniem organu nie stanowi podstawy do odpowiedzialności karno-skarbowej podatnika. Ponadto jak zwrócono uwagę, przedmiotowa uchwała nie obowiązuje i nie wywołała skutków prawnych, gdyż na mocy uchwały Rady Miejskiej w Krzeszowicach z dnia 3 listopada 2011 r. nr XIII/119/2011 w sprawie określenia wzorów informacji i deklaracji podatkowych (Dz.Urz. Woj. Małop. z 2011 r., nr 528, poz. 5441) została uchylona. Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. Prokurator sprecyzował zakres zaskarżenia wskazując, że wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały jedynie w części obejmującej sporne zapisy w załącznikach od 1 do 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Należy również zaznaczyć, że skargę w niniejszej sprawie wniósł prokurator, którego uprawnienie w tej materii wynika z art. 8 i art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem (art. 53 § 3 cyt. ustawy), nie musi nadto przed wniesieniem skargi wyczerpywać środków zaskarżenia, ewentualnie wzywać do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 1 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.). Nadto wbrew przekonaniu organu, uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął przed wniesieniem skargi do sądu nie przesądza o konieczności jej oddalenia. W toku postępowania sądowego sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność tego aktu, co powoduje, że od samego początku uchwalenia nie był on zdolny do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Uchylenie uchwały przerywa natomiast skutek prawny z dniem jej uchylenia, pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 344/08, wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13). Zważywszy zatem na różne skutki uchylenia i stwierdzenia nieważności uchwały, oraz na fakt, że efekty czynności podejmowanych na podstawie kwestionowanych zapisów uchwały mogły i mogą funkcjonować w obrocie prawnym, uznać należało, że skarga prokuratora nie podlega oddaleniu z powodu uchylenia zaskarżonej uchwały. Dokonując zatem kontroli wskazanej uchwały w zaskarżonej części podkreślić należy, że badane w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięć tutejszego sądu, m. inn. w wyrokach z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1484/14, 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1112/14, czy 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 10/14. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach i przyjmuje je za własne. Sąd przypomina, że akty prawa miejscowego zaliczają się do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, choć obowiązują wyłącznie na obszarze działania organów, które je wydały (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Z kolei zgodnie z art. 94 Konstytucji RP do organów, które mogą zostać wyposażone w kompetencję do wydania wspomnianych aktów zalicza się organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej. Co jednak istotne, także w niniejszej sprawie, podmioty te mogą ustanawiać wspomniane akty wyłącznie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, a także na zasadach określonych w przepisach tej rangi. Należy zatem przywołać podstawę prawną zaskarżonej uchwały zawartą w tekście tego aktu normatywnego. Rada Miejska w Krzeszowicach przyjęła ją na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 z późn. zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 z późn. zm.). Pośród nich wypada zwrócić szczególną uwagę na art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, który wskazuje organ stanowiący gminy jako jedyny uprawniony do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Granice te określają przepisy pozostałych ustaw wymienionych w podstawie prawnej zaskarżonej uchwały stanowiąc, że rada gminy w drodze uchwały określa wzory formularzy deklaracji na podatek rolny, leśny i podatek od nieruchomości. Przepisy te wskazują, że "w formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku". Jak dostrzega się w doktrynie, "katalog tych danych nie ma charakteru zamkniętego i w poszczególnych gminach jest różny, zależy bowiem od specyfiki danej gminy" (por. L. Etel, uwagi do art. 6a u.p.r. [w:] Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, LEX 2012). Nie zmienia to jednak faktu, że formularze deklaracji powinny umożliwiać złożenie wyłącznie takich oświadczeń, a zatem podanie wyłącznie takich danych, które są niezbędne do wymiaru i poboru podatku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że cechy takiej nie posiada zobowiązanie składającego informację do podpisania informacji (oświadczenia) o treści: "Oświadczam, że znane mi są przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", zawarte w załącznikach nr 1, 2 i 3 pod pozycją I, nr 4 oraz nr 6 pod pozycją J i nr 5 pod pozycją H zaskarżonej uchwały. Ani przepisy przywołane w samej zaskarżonej uchwale, ani żaden inny przepis prawa pozytywnego nie upoważnia bowiem rady gminy do wymuszenia złożenia oświadczenia o takiej treści przez osobę składającą deklarację na podatki od nieruchomości, rolny i leśny. Warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Słuszne jest zatem stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas - w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji - możliwym byłoby odwoływanie się przez organ do pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Wskazane przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, zaś ustawowego upoważnienia dla organu stanowiącego gminy w tym zakresie nie można domniemywać. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. Mając na uwadze, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisów dotyczących odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością, celowym jest w oparciu o przepis art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzenie nieważności uchwały w zakresie wadliwych zapisów zawartych w załącznikach do tejże uchwały.