I SA/Kr 1476/08

Sygn. akt I SA/Kr 1476/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2009r., sprawy ze skargi B. H., na indywidualną interpretację Ministra Finansów w zakresie przepisów prawa podatkowego, z dnia 17 lipca 2008r Nr.[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a - W dniu [...].05.2008 r. B. H. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi sporządzania opinii przez biegłego sądowego. Zdaniem wnioskodawcy wykonanie opinii na zlecenie sądu nie podlega takiemu opodatkowaniu, gdyż to Sąd ponosi odpowiedzialność instancyjną zarówno za zasadność powołania biegłego, określenie jego zadań, przygotowanie materiału badawczego (a zatem za warunki wykonywania czynności), jak i za użytek jaki robi z dostarczonej opinii. Opinia ta jest jednym z dowodów stanowiących podstawę ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia w sprawie. Minister Finansów, pismem z dnia 17.07.2008 r., nr [...] stwierdził, iż stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Wskazał on, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 – 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu min. sądowym. Organ uznał, iż biegły nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT albowiem w stosunku prawnym łączącym sąd z biegłym nie występują przesłanki wymienione w tym przepisie. W szczególności biegły sądowy ponosi odpowiedzialność wobec organu orzekającego oraz wobec osób trzecich za wykonywane przez siebie czynności. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę (sporządzane opinii) z nakazu Sądu podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia [...].08.2008 r. (data stempla pocztowego) B. H. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Jeszcze raz podkreślił on, iż w efekcie wezwania przez Sąd do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju "zatrudnienia" biegłego. Stosunek prawny łączący organ procesowy oraz biegłego ma cechy stosunku o charakterze publicznoprawnym, w którym organ procesowy zajmuje pozycję dominującą. Biegły realizuje zadania nakazane mu przez organ procesowy, podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosowania się do jego wskazówek. Oznacza to, ze nie wykonuje swoich zadań samodzielnie, ale jest podporządkowany organowi procesowemu w zakresie warunków wykonania określonych czynności oraz pobieranego wynagrodzenia, którego wysokość ustala organ procesowy. Wezwanie to nie zostało uwzględnione i w odpowiedzi na nie, w piśmie z dnia [...].08.2008 r., wskazano, iż brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, Kodeksu postępowania karnego, jak również orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.06.2008 r., sygn. akt K 50/05, w którym Trybunał wyraźnie stwierdził, iż w przypadku biegłych sądowych nie występują przesłanki wyłączające opodatkowanie podatkiem od towarów i usług określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Trybunał uzasadnił to tym, że biegły odpowiada osobiście za wykonywane przez siebie czynności i to niezależnie czy został powołany przez Sąd, czy inny organ. W ocenie Trybunału Sąd ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje rozstrzygnięcie, a nie za czynności biegłego. W wyroku tym zwrócono także uwagę na samodzielność biegłego w wydawaniu opinii. W skardze na interpretację indywidualną Ministra Finansów skarżący B.H. wniósł o jej uchylenie i powtórzył stanowisko zawarte we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i również podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy czynności biegłego wykonywane przez niego w postępowaniu sądowym podlegają opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług. Na wstępie wskazać należy, iż kwestia ta była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia przez skład orzekający NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 813/07 składowi siedmiu sędziów NSA. W uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, uznał on, iż "czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT") i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy". W uzasadnieniu do tej uchwały NSA wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Zakresem przedmiotowym ustawy zostały zatem objęte przychody osób, którym organy władzy publicznej zleciły wykonywanie określonych czynności. Podatnikami podatku d towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). NSA podkreślił, iż warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT, zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaję się natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, czynności "z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". NSA zwrócił uwagę na istotne aspekty stosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z odniesieniu do biegłych wykonujących czynności zlecone przez sąd. Wskazał on, iż: "Po pierwsze - na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, iż przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W tym zakresie przepisy te są jasne i nie wymagają dalszych zabiegów interpretacyjnych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości, kosztów, dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku. Oznacza to równocześnie, iż tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); po drugie - należy pamiętać, że to rozróżnienie nie obowiązuje na gruncie przepisów ustawy o VAT. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające m.in. z omówionych przepisów dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania; po trzecie - odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. Jak już wcześniej wyjaśniono w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy. NSA wskazał, iż z art. 4 ust. 1 Dyrektywy wynika, iż warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Jego użycie miało na celu, jak wskazał NSA "wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy". Następnie powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości NSA wskazał, iż Trybunał "wyznaczył dość wyraźnie kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością". Odnosząc się do czynności biegłego w postępowaniu sądowym NSA podkreślił, iż "dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który tym różni się od innych dowodów (...), że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielnie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciagnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcie sprawy". "Przepisy procedury cywilnej jak i karnej nie określają i nie mogą określać zakresu i metod badań specjalistycznych przeprowadzonych przez biegłych. W tej bowiem materii zasadnicze znaczenie mają specjalistyczne kwalifikacje biegłych. O zastosowaniu i zakresie metod badawczych decydują autonomicznie biegli" (...). "Biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalania obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Tego rodzaju materia została zastrzeżona dla sądu" (...). "Biegły ma dostarczyć wiadomości specjalnych, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. W takim też zakresie za niedopuszczalne należy uznać sugerowanie przez biegłego sądowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy jako wkraczające w kompetencje sądu". Zdaniem NSA zatem sytuacja biegłych sądowych z punktu widzenia obowiązków w podatku od towarów i usług przedstawia się następująco: "- stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy". Z uwagi na powyższe NSA doszedł do wniosku, że "pomimo tego iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wynik działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni wyżej zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela. Uznając zatem skargę za nieuzasadnioną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.