I SA/Kr 148/10

Sygn. akt I SA/Kr 148/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r., sprawy ze skargi F. F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.;, skargę oddala. Sygnatura akt: I SA/Kr 148/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił za 2006 rok dla F.F. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 7.119.392,88zł, - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wg zasad określonych w art.30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 1.350.883,00zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że na skutek przeprowadzonego w sprawie postępowania i w oparciu o obszerny materiał dowodowy stwierdzono, że szereg usług (szczegółowo wymienionych w decyzji), dokumentowanych fakturami, wliczonymi później przez skarżącego w koszty uzyskania przychodów za 2006 rok, które w ramach umowy podwykonawstwa dla F.F., prowadzącego działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo "D" F. F., miała wykonać firma W. J. - Firma [...] oraz firma R. F. - Przedsiębiorstwo [...] "K", w rzeczywistości zrealizowała firma samego podatnika. Faktury wystawione przez W.J. oraz R.F. miały natomiast na celu obejście przepisów prawa podatkowego przez pomniejszenie podstawy opodatkowania czyli tym samym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii organu I instancji do w/w wniosku skłoniły następujące fakty: - instytucje zamawiające wykonanie wyżej opisanych zadań, zgodnie potwierdziły, że w ich wykonaniu nie uczestniczyli żadni podwykonawcy - z dokumentów przesłanych przez w/w instytucje wynika jednoznacznie, iż wszystkie zadania wykonała firma F.F. tj. jego pracownicy, przy użyciu sprzętu należącego do podatnika, - szwagier podatnika W.J. został wskazany do wykonania określonych zadań jako zwykły robotnik budowlany, natomiast jego pracownicy oraz pracownicy R. F. (syna skarżącego) zostali wskazani jako pracownicy F.F. - do wykonania wszystkich zadań niezbędne było posiadanie specjalistycznego sprzętu, którego nie posiadali wskazani podwykonawcy, - sprzęt wskazany przez F. F. do wykonania zadań opisanych wyżej był jego własnością, - .przesłuchani świadkowie (pracownicy podwykonawców) w większości nie pamiętali czy pracowali przy robotach jakie wykonać miały firmy W.J. i R..F. na rzecz skarżącego F.F.. W pozostałych przypadkach zeznali, że nie uczestniczyli we wskazanych przez przesłuchującego pracach, - podwykonawcy nie posiadali żadnych dokumentów potwierdzających zakup towarów, materiałów niezbędnych do świadczenia kwestionowanych usług, mimo posiadania takiego obowiązku, -.wpłat oraz wypłat z firmowego rachunku bankowego należącego do W.J. dokonywał w 2006 roku jedynie skarżący F.F., - wykonanie w/w usług świadczonych przez firmy W.J. oraz R.F. na rzecz firmy "D" w tak krótkim czasie, nawet przy osobistym ich udziale oraz udziale jednego pracownika w systemie 8 godzinnym nie jest możliwe. W związku z czym organ uznał, że firmy W.J. i R.F. nie poniosły żadnego ryzyka gospodarczego, a wystawione faktury nie miały realnych cech obrotu gospodarczego, bowiem dokumentowały jedynie formalne "przenoszenie" usług z jednej firmy do drugiej. Tym samym organ podatkowy stanął na stanowisku, że skoro wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych. Wobec powyższego Organ podatkowy w oparciu o przepis art. 193§6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uznał prowadzone przez Przedsiębiorstwo "D " F.F. w 2006r. księgi rachunkowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za nierzetelne gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Organ podatkowy odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania gdyż uznał, iż dane wynikające z prowadzonych ksiąg podatkowych, oraz dowody zebrane w toku postępowania podatkowego pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania za okres od 1 stycznia 2006 roku do 31 grudnia 2006 roku. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ I instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu firmy "D " za 2006 rok, co znalazło w efekcie odzwierciedlenie w wysokości ustalonego w decyzji dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od w/w dochodu za 2006 rok. W odwołaniu z dnia 11 września 2009 roku F.F. wnosząc o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia, zarzucił organowi I instancji naruszenie: art.121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji, a także art.22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku - O podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.- oznaczana dalej w skrócie p.p.s.a.). W swojej argumentacji podatnik podniósł, że o nierzetelności ksiąg rachunkowych w części dotyczącej kosztów usług podwykonawców, o których mowa w przedmiotowej sprawie nie mogą stanowić wnioski wymienione w decyzji organu podatkowego, które jednocześnie należy uznać za oparte na przypuszczeniach i domniemaniach. Zdaniem strony ponadto fakt, że instytucje zamawiające potwierdzają, iż podwykonawcy nie brali udziału w wykonaniu usług jest to subiektywne ich potwierdzenie. F.F. zaznaczył także, iż zgodnie z przyjętą praktyką w dziedzinie budownictwa jako wykonawca nie tłumaczył się zamawiającemu ,kto realizuje i w jakim stopniu umowę tym bardziej, że nie wykonanie w terminie przewidzianym umową robót zagrażało wysokimi karami umownymi. Odwołujący podkreślił jednak, iż faktem bezspornym jest, że prace zostały wykonane, czego potwierdzeniem są protokoły odbioru, gdzie zakres rzeczowy robót nie był kwestionowany. Jego zdaniem sporne wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz poniesione zostały w celu uzyskania przychodu i jednocześnie udokumentowane zostały dowodami księgowymi przez podwykonawców. Strona stoi przy tym na stanowisku, że koszty faktycznie poniesione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte tym bardziej, że oprócz faktur podwykonawców firma F.F. dysponuje innymi środkami dowodowymi tj. protokołami wykonania robót oraz umowami zawartymi z podwykonawcami. Oprócz tego F.F. stwierdził, że w umowach związanych z podwykonawcami powoływano się na zadania wynikające z ogólnej umowy, którą zawarł zamawiający z wykonawcą, niemniej jednak podwykonawcy wykonywali roboty cząstkowe w ramach posiadanych możliwości nie wymagające posiadania specjalistycznego sprzętu. Powołał się także przykładowo na umowę z dnia 24 kwietnia 2006 roku, zawartą z podwykonawcą na wykonanie robót związanych z budową chodnika na ul. J. w R. oraz na umowę z dnia 23 sierpnia 2006 roku zawartą z podwykonawcą na wykonanie robót związanych z budową mostu T. ul. T. w A. Prace wykonane w ramach tych umów były cząstkowe, nieskomplikowane i nie wymagające szczególnych uprawnień. Podatnik odniósł się również do podniesionej w decyzji kwestii wpłat oraz wypłat z rachunku bankowego W. J. i uznał, iż nie może ona decydować o nierzetelności ksiąg firmy "D". Dodatkowo w jego opinii brak pamięci świadków przesłuchiwanych oraz niemożność świadczenia usług przez podwykonawców w systemie 8 godzinnym jest sugestią organu podatkowego, a nie dowodem w sprawie. Końcowo strona, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej, zaznaczyła, iż organ podatkowy powinien zebrać materiał dowodowy z uwzględnieniem okoliczności zarówno korzystnych jak i niekorzystnych dla określenia prawno-materialnej sytuacji strony co wynika z art. 187 §1 tejże ustawy. Zdaniem podatnika nie pozostawia w sprawie wątpliwości, że dowodami w sprawie powinny być przesłuchania F.F., których brak. Decyzją z dnia 2 grudnia 2009 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w pełni jego stanowisko. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgodnie z treścią art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Poniesione wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów jeśli jednocześnie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów. Nie ulega jednakże wątpliwości, iż faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związku wydatku z przychodem podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaś przeprowadzone obszerne postępowanie dowodowe pozwoliło na zebranie materiału dowodowego potwierdzającego zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stanowisko, iż robót udokumentowanych spornymi fakturami VAT nie mogły wykonać firmy W. J. i R.F.. Nawet przy przyjęciu, że dowody z zeznań oraz warunki określone w umowach zawieranych z instytucjami zamawiającymi wskazują na to, że przy niektórych przedsięwzięciach brali udział pracownicy podwykonawców to brak jest dowodów na to, że wykonały je w/w firmy przez które były wystawione faktury. Podatnik bowiem w 2006 roku zatrudniał średnio 37,5 osób na umowę o pracę oraz pracowników fizycznych na umowę zlecenie. Zdaniem organu odwoławczego przytoczone zeznania świadków przy uwzględnieniu średniego wskaźnika zatrudnienia pracowników w firmie F.F. prowadzą do wniosku, iż była ona w stanie zrealizować podjęte zadania bez konieczności zatrudnienia firmy podwykonawczej. Do takiego wniosku skłonił organ również fakt, iż z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadnione byłoby poniesienie przez firmę F.F. spornych kosztów w kwocie 1.161.407,18zł, które miały dotyczyć według niego robót drobnych cząstkowych, skoro w 2006 roku wydatkował w sumie 892.650,12 zł tytułem wynagrodzeń i pochodnych na rzecz pracowników własnej firmy (wynagrodzenia umowy o pracę: 396.082,54, wynagrodzenia umowy zlecenie: 246.455,00zł, ZUS pracownicy: 240.071,47zł, pozostałe świadczenia na rzecz pracowników: 10.041,11 zł). Są one zdaniem organu odwoławczego niewspółmiernie wysokie w stosunku do kosztów wynagrodzeń pracowniczych własnej firmy podatnika. Organ odwoławczy nie podzielił zatem zarzutu podatnika, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu I instancji i uznanie w tej części ksiąg za nierzetelne było hipotetyczne, w większości oparte na przypuszczeniach i domniemaniach. To, że instytucje zamawiające potwierdziły, iż w wykonaniu spornych usług nie uczestniczyli podwykonawcy ,a zlecenie wykonała firma podatnika przy użyciu sprzętu do niego należącego znajduje również odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie w tym: - ściśle określone warunki umów z zamawiającym z których wynika, iż wykonawca wykona zadanie własnymi siłami, przy użyciu własnego sprzętu bez udziału podwykonawców, - Informacja ze strony instytucji zamawiających o braku dokumentów potwierdzających udział podwykonawców w przedsięwzięciach zawieranych z F.F. W wyjaśnieniu do protokołu kontroli podatkowej z dnia 20 maja 2008 roku F.F. w pkt 4 stwierdził, iż podwykonawca do wykonania prac używał własnego sprzętu. A zatem w/w stwierdzenie podatnika należy uznać za sprzeczne z wyżej wymienionymi dowodami. Jednocześnie organ podkreślił, iż strona składając oferty w przetargach nieograniczonych musiała spełniać ściśle określone warunki wynikające z przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2007r. nr 233, póz. 1655 ze zm.).Zgodnie zaś z art.36 §4 tejże ustawy zamawiający żąda wskazania przez wykonawcę w ofercie części zamówienia, której wykonanie powierzy podwykonawcom. W umowach zawieranych przez F. F. z zamawiającymi znajduje się zapis, iż wszelkie zmiany wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Skoro podatnik nie zgłaszał w/w faktu tymże instytucjom w formie pisemnej co stanowiło warunek i co zostało przez nie potwierdzone to należy to uznać za wystarczający dowód na potwierdzenie, że podwykonawców tych w rzeczywistości nie było. Zatem tłumaczenia strony, jakoby w dziedzinie budownictwa stosowano praktykę nieoficjalnego korzystania z firm podwykonawczych celem wykonania zadania w terminie nie może stanowić argumentu na potwierdzenie, że sporne usługi miały miejsce. Kolejny dowód wskazujący, iż w/w usługi nie zostały wykonane to, w przekonaniu organu, fakt, że podwykonawcy nie posiadali dokumentów potwierdzających zakup towarów, materiałów niezbędnych do świadczenia usług oraz że nie posiadali specjalistycznego sprzętu. Jak wprawdzie twierdził podatnik sprawa braku dokumentów potwierdzających zakup towarów, materiałów niezbędnych do świadczenia usług, jego nie dotyczy, jednakże nie sposób zgodzić się z nim w tej kwestii. Jeżeli przecież firmy podwykonawcze nie posiadają dokumentacji potwierdzającej zakupu tychże towarów przy jednoczesnym braku sprzętu specjalistycznego, trudno dać wiarę, iż zadania im zlecone były możliwe do wykonania. Ponadto nie sposób dać wiarę podatnikowi, iż roboty wynikające z umów na które powołuje się w odwołaniu podatnik, były wykonane przez podwykonawców, ponieważ żaden z przesłuchanych świadków tego nie potwierdził .Odnosi się to również do pozostałych usług dotyczących spornych faktur, gdzie pracownicy podwykonawców potwierdzili w większości, że nie wykonywali danych usług, bądź nie pamiętali czy byli obecni przy danych robotach budowlanych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nie można zgodzić się F.F., jakoby prace związane ze spornymi usługami należały do prac cząstkowych nie wymagających sprzętu specjalistycznego. Większość z nich wymagała niewątpliwie odpowiedniego sprzętu. Trudno sobie wyobrazić chociażby wykonywanie remontu drogi, demontaż istniejącej konstrukcji, wykonywanie nawierzchni z mieszanek bitumicznych czy też utrzymania drogi krajowej w warunkach zimowych bez specjalistycznego sprzętu. Dalej organ podniósł, że kolejnym argumentem wskazującym, iż sporne usługi nie zostały wykonane przez podwykonawców, to operacje bankowe wykonane pomiędzy rachunkiem F.F. i W.J. Zdaniem organu fakt, iż wpłat oraz wypłat z firmowego rachunku bankowego należącego do W.J. dokonywał F.F. jednoznacznie wskazuje na fikcyjność operacji finansowych, przekładająca się na fikcyjność wykonanych usług. Dlatego zarzut jakoby organ podatkowy podając w/w wniosek jako argument przemawiający za uznaniem ksiąg za nierzetelne należy uznać za chybiony. Organ I instancji bowiem wymieniając w/w okoliczność uznał ,iż m.in. stanowi ona podstawę do uznania, iż firmy podwykonawcze nie ponosiły żadnego ryzyka gospodarczego, a wystawione faktury nie miały realnych cech obrotu gospodarczego, a to dopiero stanowiło podstawę do uznania, iż poniesione koszty nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej a zatem w tej części księgi uznano za nierzetelne. Sam fakt wykonania robót co zostało podniesione wcześniej czego potwierdzeniem są protokoły odbioru robót nie może decydować i stanowić dowodu na to kto je wykonał. Również zeznania świadków należy uznać za kolejny dowód na fikcyjność wykonanych usług. Okoliczności wskazane przez organ podatkowy a dotyczące braku pamięci u przesłuchanych świadków w zakresie wykonywanych robót oraz uznanie za niemożliwe wykonanie szeregu usług przez podwykonawców na rzecz F. F. w systemie 8-godzinnym znajdują bowiem potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika, iż w większości nie pracowali bądź nie pamiętali czy byli obecni w miejscach robót dotyczących spornych faktur. W okresie od 16 stycznia 2006 roku – 31 marca.2006 roku W. J. wystawił na rzecz firmy "D" cztery faktury na zimowe utrzymanie drogi krajowej na odcinku K. W. Faktury te dokumentują pracę w ilości 1192h. Przy czym w styczniu 2006 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej W.J. wykonał również następujące usługi: wykonanie konstrukcji nośnej, więźby dachu, wykonanie tynków, okładzin wewnętrznych w gospodarstwie rolnym T.B.. W wyżej opisanym okresie W. J. zatrudniał dwóch pracowników M.M. i M.K.. W protokole przesłuchania świadka M.M. zeznał, iż nie pracował ani przy zimowym utrzymaniu drogi krajowej nr 52 na odcinku K. jak również nie brał udziału przy pracach w gospodarstwie B. Z kolei M. K. zeznał do protokołu, iż pracował w okresie od stycznia do marca 2006 roku przy zimowym utrzymaniu drogi krajowej nr 52 ręcznie przy użyciu łopaty bez użycia sprzętów 5 dni w tygodniu, 40 godzin tygodniowo jak również uczestniczył w pracach w gospodarstwie rolnym T. B. Analizując wyżej opisane fakty, w opinii organu odwoławczego, należało stwierdzić, iż W. J. nie był w stanie przy pomocy jednego pracownika wykonać w/w prac w systemie 8 godzinnym. Poza tym w odniesieniu do pozostałych prac wynikających z zawartych z podwykonawcami umów pracownicy tychże podwykonawców nie byliby wstanie wykonać ich w systemie 8-godzinym co wynika ze złożonych zeznań bowiem, ilość prac do wykonania fakt, że niektóre nakładały się na siebie w czasie oraz brak dysponowania odpowiednim sprzętem przy uwzględnieniu, że niektórzy z pracowników w ogóle w nich nie uczestniczyli. Z kolei w odniesieniu do zarzutów strony w stosunku do wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, działając w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dołożył wszelkich starań aby zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że podatnik nie wniósł na tą okoliczność żadnych zastrzeżeń oraz wniosków. Tym samym jego zarzut jakoby organ podatkowy naruszył przepisy art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Poza tym organ I instancji podjął zdaniem organu odwoławczego wszelkie niezbędne czynności w celu zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący: w tym: między innymi protokoły przesłuchań świadków, protokoły z kontroli krzyżowych, protokoły z kontroli źródłowej, protokoły odbioru robót, dokumentację dot. umów na realizację poszczególnych projektów budowlanych. Tymczasem odwołujący w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zażądał przeprowadzenia żadnego dowodu, którego przedmiotem miałyby być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie przedstawił też żadnych innych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 190 §2 Ordynacji podatkowej, jak zaznaczył organ odwoławczy, strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Pismem z dnia 14 lipca .2009 oku. nr [...] (doręczonym 16 lipca 2009 roku) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków. F.F. jednak z przysługującego mu prawa nie skorzystał. Wobec czego uznano , iż organ I instancji w swoim postępowaniu nie naruszył wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej, na które powołuje się F.F., a całość materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie była wystarczająca do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług a całość zebranego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez firmę W.J. oraz R.F. dokumentują czynności fikcyjne, które nie zostały faktycznie wykonane. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 2009 roku F.F. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie : - art.121 §1 ,122,180 i 187 Ordynacji podatkowej - art.22 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych . W uzasadnieniu skargi powtórzył wcześniejsze zarzuty i argumentację przestawioną w uzasadnieniu odwołania. W odpowiedzi na skargę z dnia 27 stycznia 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej zażądał jej oddalenia, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. W piśmie z dnia 2 marca 2010 roku skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił dodatkowo naruszenie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewykonanie ciążącego na kontrolującym obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń lub wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli, co uniemożliwiło F.F. złożenie dalszych wyjaśnień oraz wniosków dowodowych. Zaniechanie organu pierwszej instancji naruszyło normy prawne zawarte w art.121§1 i w art.187 Ordynacji podatkowej i miało znaczący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto w piśmie tym pełnomocnik po zapoznaniu się z aktami sprawy wskazał prawidłową wartość zaskarżenia 220 667,00 zł . W piśmie z dnia 18 marca 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny w/w zarzut, ponieważ pismo skarżącego stanowiące wyjaśnienie do kontroli podatkowej zostało złożone w trakcie jej trwania i nie stanowiło zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli w rozumieniu art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. W kolejnym piśmie z dnia 5 sierpnia 2010 roku pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art.122 wskazując ponadto na brak przesłuchania przez organy prawidłowo zawiadomionego świadka T.B., co narusza, jego zdaniem art. 187 Ordynacji podatkowej. Podniósł również brak wyjaśnienia przez organy istniejących w materiale dowodowym sprzeczności (np. między zeznaniami św. K. C. i J. S.), co łamie zasadę swobodnej oceny dowodów. Oprócz tego strona podniosła szereg innych nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania, które w efekcie doprowadziły do tendencyjnej oceny dowodów przez organy i uznania za wiarygodne tylko tych okoliczności, które świadczyły przeciwko skarżącemu. W piśmie z dnia 25 sierpnia 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów strony, szczegółowo argumentując swoje stanowisko. Zdaniem organu odwoławczego zeznania św. T.B. nie stanowiłyby dowodu mającego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180§1 Ordynacji podatkowej , gdyż zeznania innych świadków były wystarczające do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto świadek ten był zatrudniony w firmie R.F. w okresie od czerwca do grudnia 2006 roku. Pozostali zaś świadkowie K.C. i J.S. pracowali także w tej firmie przez cały 2006 rok. Składając zeznania K. C. pytany o kolejne prace jakie firma R. F. miała wykonać na rzecz skarżącego zeznał, że nie uczestniczył w tych pracach. Jedynie pytany o zimowe utrzymanie drogi 52 na odcinku W. G. stwierdził, że obsługiwał samochody "kamaz" czy "jelcz", ale nie wiedział do kogo należał ten pojazd. Z kolei świadek J. S. zeznał ,że był zatrudniony przy zimowym utrzymaniu drogi krajowej nr 52 na odcinku W. Co do prac przy remoncie drogi powiatu wadowickiego w gminie T. zeznał, że nie wie czy tam pracował. Oświadczył także, że najwięcej w 2006 roku pracował na betoniarni przy produkcji ażurów, korytek drogowych i przy produkcji betonu. Co do większości prac mających być wykonywanych na rzecz firmy skarżącego stwierdził ,ze tam nie pracował a w pozostałym zakresie oświadczył ,że nie pamięta ,czy tam pracował. Ponadto organ odwoławczy wskazał ,iż to on z własnej inicjatywy wezwał świadków tj. pracowników firm podwykonawczych ,a więc uczynił wszystko ,aby zgromadzić dowody ,które stanowiły jeden z elementów decydujących o zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podkreślono ponownie ,że skarżący mimo powiadomienia go o mających się odbyć przesłuchaniach świadków nigdy nie skorzystał z prawa uczestnictwa oraz na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi nie wnioskował o powołanie dowodu z przesłuchania jakiegokolwiek świadka. Organ I instancji wezwał w celu przesłuchania 8 świadków w tym także R. F., W. J. oraz ich pracowników. Z czego przesłuchano 6 świadków, albowiem syn skarżącego R. F. skorzystał z prawa odmowy wezwań , a świadek T. B. nie stawił się na przesłuchanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadzał się prawidłowości przeprowadzonego postępowania oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dlatego też w pierwszej kolejności zbadać należało, czy organy wypełniły wymóg rzetelności, wyczerpującego charakteru oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności danej sprawy. Innymi słowy, czy nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy. W drugiej natomiast, mając na uwadze treść art. 191 w/w ustawy, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów przez organy administracyjne, należało ocenić, czy dokonana przez organy ocena materiału dowodowego została oparta na jego całokształcie oraz w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, a nie dokonana w sposób dowolny. Jeśli bowiem spełniała powyższe warunki, odmienna ocena strony przeciwnej jest tylko zwykłą polemiką, a Sąd nie ma podstaw do jej zakwestionowania. Zarówno w pierwszej jak i drugiej problematyce, w opinii Sądu, nie doszło do naruszeń prawa implikujących konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji. Organy podjęły wszelkiego rodzaju kroki celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. W szczególności podkreślić należy, iż postępowanie prowadzone było wielotorowo tj. organy wykorzystały szereg różnego rodzaju środków dowodowych w postaci zeznań świadków, protokołów kontroli źródłowej, protokołów krzyżowych, protokołów robót czy dokumentacji, dotyczącej realizacji poszczególnych projektów budowlanych. Zwrócić należy także uwagę, iż w/w działania były podejmowane z urzędu, skarżący natomiast nie wykazywał żadnej inicjatywy dowodowej, pomimo, że o takim prawie był informowany. Dowodem tego przykładowo są przesłuchania licznych osób, w trakcie których strona w ogóle nie uczestniczyła chociaż była o tym w stosowny sposób powiadomiona. Skarżący F. F. miał również możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i zgłoszenia ewentualnych zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych. Nic takiego nie miało jednak miejsca. Wbrew twierdzeniom podatnika nie zgłosił on na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej zastrzeżeń do protokołu kontroli, ponieważ, jak słusznie zauważył organ odwoławczy jego pismo wniesione w dniu 20 maja 2008 roku (do którego twierdzeń zresztą organ w decyzji się odniósł) miało miejsce w trakcie kontroli. Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli wnosi się natomiast w ciągu 14 dni od jej zakończenia, czyli doręczenia stronie protokołu kontroli, co nastąpiło w dniu 21 maja 2008 roku. Organy podatkowe w całości zadośćuczyniły zasadzie zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu. Skarżący jednak z tej możliwości w zakresie zgłoszenia jakichkolwiek dowodów niestety nie skorzystał. Dlatego też podnoszenie na etapie postępowania sądowego, iż organ nie przesłuchał T. B., pomimo że świadek ten został z inicjatywy urzędu wezwany, uznać należy za nadużycie. Po pierwsze w piśmie z dnia 25 sierpnia 2010 roku organ w sposób logiczny wyjaśnił powody rezygnacji z przesłuchania tej osoby . Po drugie, podnosząc wskazany zarzut skarżący nawet nie podał, jakie istotne okoliczności mogłyby wnieść zeznania tej osoby. Wobec tego podniesione uchybienie, w przekonaniu Sądu, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zważyć w końcu należy, iż organy nie są obowiązane prowadzić nieograniczonego postępowania dowodowego w tym sensie, iż w sposób absolutny poszukiwać dowodów na potwierdzenie tez strony. Jeżeli bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika fakt odmienny niż to chce podatnik, to on winien przedstawić organowi dowody przemawiającego za jego stanowiskiem. Tak właśnie dzieje się przypadku zakwestionowania podatnikowi prawa zaliczenia określonych wydatków w koszty uzyskania przychodów na gruncie ustaw o podatku dochodowym. Jeżeli w świetle zgromadzonego materiału obiektywnie rzecz oceniając istnieją usprawiedliwione podstawy do zakwestionowania danego wydatku, to inicjatywa dowodowa oraz ciężar udowodnienia stanu odmiennego spoczywa na podatniku. Pogląd taki reprezentowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 6.06.2000r. III SA/Ka 1252/99). W rozważanej sprawie skarżący F.F. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, przemawiających za przyjęciem prezentowanej przez niego wersji wydarzeń jak również nie zgłaszał dowodu z przesłuchania go w charakterze strony. Podsumowując Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze i późniejszych pismach naruszeń w prowadzaniu postępowania podatkowego, które uzasadniałyby konieczność eliminacji wydanych w sprawie decyzji. Odnosząc się dalej do dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego, na podważeniu której skupił się przede wszystkim skarżący, stwierdzić należy, że nie przekracza ona zasad logiki oraz doświadczenia życiowego oraz ma pokrycie w znajdującym się aktach materiale dowodowym. Rację mają organy podnosząc, że za przyjęciem, iż zakwestionowane usługi wykonała firma F. F., a nie jak on twierdził firmy podwykonawców : W.J. oraz R. F. przemawiają wskazane w decyzji organu odwoławczego na str. 25 okoliczności. Podkreślić zwłaszcza należy, że z przesłanych przez liczne instytucje (z którymi podatnik zawarł poszczególne umowy) dokumentów jak również dokumentów sporządzonych przez firmę skarżącego (dzienniki budowy robót), które to pochodziły sprzed daty wszczęcia postępowania kontrolnego, jednoznacznie wynikało, iż F. F. zobowiązał się do wykonania wymielonych w nich zadań bez udziału podwykonawców. Szereg z nich zawarto w trybie przepisów, dotyczących zamówień publicznych, gdzie wszelkie zmiany umów, co zresztą potwierdza także ich treść, wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Co więcej w zapisach tych umów znajdują się postanowienia, świadczące, że wykonane zostaną przy użyciu sprzętu podatnika. Zaznaczyć należy, że okoliczności te w zasadzie w sposób bezpośredni podważają twierdzenia skarżącego. Organy sięgnęły jednak również do ogółu faktów pośrednio wskazujących na prawidłowość wyciągniętych przez nie wniosków. Wezwany bowiem do okazania wykazu środków trwałych oraz ewidencji wyposażenia R. F., który rzekomo miał być podwykonawcą w/w usług, ich nie przedstawił , gdyż po prostu takich środków trwałych nie posiadał. Nie przedłożył także żadnych dokumentów, świadczących o korzystaniu np. z obcych środków trwałych. Również W.J. nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, świadczących o nabyciu tego rodzaju środków lub materiałów, towarów itp., która świadczyłby, iż miał on specjalistyczny sprzęt, którym wykonanie spornych usług byłoby możliwym. Twierdzenia F. F., że do wykonania omawianych usług nie był taki sprzęt potrzeby są po prostu niewiarygodne, biorąc pod uwagę przedmiot jego zamówień tj. remont drogi czy wykonanie nawierzchni z mieszanek bitumicznych. Uwzględniając poza tym fakt, iż z dokumentów przesłanych przez zleceniodawców wynikało, że rzekomi podwykonawcy oraz ich pracownicy podawani byli jako pracownicy F. F., oraz że osoby te w swych zeznaniach nie pamiętały, czy pracowały przy spornych robotach lub wprost stwierdziły, że nie brały w nich udziału, słusznie wywodzą organy, iż to nie firmy W.J. i R. F., a samego podatnika wykonały rozważane usługi. Nadto nadmienić trzeba, że organy przeanalizowały moce przerobowe firm W.J. oraz R. F. i doszły do logicznej konkluzji, że nie było możliwości przy ich stanie zatrudnienia wykonanie tych prac. Wreszcie organy sięgnęły nawet do kwestii sposobu przepływu środków pieniężnych na firmowym rachunku bankowym W. J., uznając, iż dokonywanie z jego wpłat oraz wypłat wyłącznie przez F. F. przemawia za brakiem realności przeprowadzonych transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym a W. J.. Ogół wyżej wymienionych okoliczności zarówno o charakterze bezpośrednim jak i pośrednim potwierdza ocenę organów w kwestii wykonania wspomnianych usług przez F.F. i celu wystawianych przez W.J. oraz R.F. faktur, jako zmierzających do obejścia prawa podatkowego poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania. Bezzasadne są przy tym zarzuty strony, dotyczące tendencyjnego i wybiórczego podejścia organów podatkowych. Przeanalizowały one cały materiał dowodowy, a wyciągnięte przez nich wnioski tworzą jasną i spójną całość. Fakt iż, organy nie uznały, że dowodem na wykonanie zakwestionowanych usług przez podwykonawców, nie są protokoły odbioru prac nie świadczy o tym, iż uwzględniały one tylko niekorzystne dla podatnika dowody. Zwrócić należy uwagę, iż organy nie zakwestionowały samego faktu realizacji spornych robót, lecz podmiot je wykonujący, do czego zdaniem Sądu, na podstawie wyżej wymienionych okoliczności miały prawo. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego co do bezzasadności zarzutów skarżącego, podniesionych odnośnie oceny dowodów, w piśmie z dnia 5 sierpnia 2001 roku, co szczegółowo organ wyjaśnił w odpowiedzi na to pismo z dnia 25 sierpnia 2008 roku . W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się również naruszeń art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając, iż dokonana przez organy ocena dowodów mieściła się w granicach oceny swobodnej ,a nie dowolnej. Przechodząc następnie do oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego należy wskazać ,że w świetle art.22ust.1 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Poniesione wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów jeśli jednocześnie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów. Faktura, która jednak nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związku wydatku z przychodem podatnika. Skoro więc, co wyżej wykazano, zgromadzony materiał dowodowy, jednoznacznie potwierdził wnioski organów w zakresie podmiotu, który wykonał zakwestionowane usługi, to zasadnie uznano, że faktury dokumentujące te usług nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, mogących powyższą tezę obalić. Tak więc zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadniony. Dlatego też, uznając bezzasadność skargi, Sąd na podstawie art. 151p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.