I SA/Kr 148/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lutego 2021 r. sprawy ze skargi International T. G. Sp. z o.o. sp. k. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z [...] kwietnia 2015 r. zawiadomił [...] sp. z o.o. sp. k. w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") o zamiarze wszczęcia kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. W dniu [...] kwietnia 2015 r. wszczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową w ww. zakresie. W protokole kontroli z dnia [...] maja 2015 r. stwierdzono w oparciu o art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, iż rejestry nabyć Skarżącej za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. są nierzetelne, m.in. w zakresie transakcji zawartych z [...] Sp. z o.o. w Z.. Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: listopad 2014 r. w wysokości 206.766 zł, grudzień 2014 r. w wysokości 295.057 zł, styczeń 2015 r. w wysokości 208.906 zł. W decyzji tej zakwestionowano Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie stwierdzono, że w zakresie współpracy z ww. kontrahentem Skarżąca nie zachowała należytej staranności, a tym samym nie może być uznana za podatnika działającego w dobrej wierze. W odwołaniu Skarżąca złożyła wnioski dowodowe o przesłuchanie uzupełniające M. C. (Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o.) oraz o przesłuchanie J. S. ([...] Sp. z o.o. wynajmowała od niego lokal, w który miała prowadzić biuro). Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. tutejszy organ odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, gdyż okoliczności na które miały być przeprowadzone przesłuchania świadków zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej "DIAS") decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr: [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji za listopad 2014 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 196.502 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. DIAS stwierdził, iż faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, o czym Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć. Organ wskazał, że Skarżąca w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. wykazała kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.264 zł. Rozliczenie to zostało zakwestionowane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., który decyzją z dnia [...] września 2018 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za ten okres w wysokości 243.163 zł. W wyniku odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] maja 2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wydał ponownego rozstrzygnięcia w powyższej sprawie. W zaistniałej sytuacji orzekając w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., należało uwzględnić rozliczenie dokonane przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. W deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. Skarżąca wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 10.065 zł, a więc w kwocie innej niż wynika to z deklaracji za październik 2014 r. DIAS do wyliczeń przyjął kwotę wynikającą z deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., czyli 10.264 zł. Wobec powyższego należało uchylić decyzję organu I instancji za listopad 2014 r. i uwzględnić w rozliczeniu za ten okres wykazaną przez Spółkę w deklaracji za październik 2014 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. [...] sp. z o.o. sp. k w P. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w zakresie w jakim organ ten określił zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r. w kwocie 196.502 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji oraz wniosła o: uchylenie w zaskarżonym zakresie decyzji obu instancji. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: * art. 122 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji poprzez nie wyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na braku oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, wybiórczym traktowaniu zeznań świadków i przyjęcie do oceny wyłącznie wybranych przez organ dowodów przy jednoczesnym całkowitym pominięciu lub zanegowaniu wartości innych dowodów, * art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez organ II instancji niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim rozstrzygnięcia i nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, * art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia przez organ II instancji realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, * art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie przeprowadził wnikliwej oraz rzetelnej oceny [...] Sp. z o.o., 2) przepisów prawa materialnego, tj.: * art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt l lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem orzeczeń TSUE, a w rezultacie odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, * art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 lit a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia, mimo że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a towar został odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: "ustawa o VAT"), podatnikom tego podatku przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada odliczania podatku naliczonego, wprowadzona w tym przepisie, ma niewątpliwie znaczenie wiodące w podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa. Ustawodawca zastrzegł, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może korzystać tylko w ściśle określonych warunkach. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy wynika, iż podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, odbiorcy takiej faktury nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zasadę tę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, w którym ustawodawca jednoznacznie unormował, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Według bowiem ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych podatnicy nabywają prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie wówczas, gdy posiadane przez nich faktury VAT dokumentują rzeczywiście wykonane czynności gospodarcze. Istotna jest bowiem rzeczywista treść dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur o numerach podanych na str. 4-8 uzasadnienia decyzji DIAS, wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącego organ dokonał bezpodstawnie ustaleń co do nie odzwierciedlania rzeczywistych transakcji przez faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., zarzucił naruszenia procedury w zakresie przeprowadzonego postępowania, brak przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów z przesłuchania świadków, jak i przede wszystkim naruszanie prawa materialnego. Stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Wynika z niego niepodważalnie, że zakwestionowane faktury o numerach podanych na str. 4-8 uzasadnienia decyzji DIAS, wystawione przez [...] Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji organy podatkowe słusznie przyjęły, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia z nich podatku VAT. Organy bowiem niewątpliwie wykazały, że faktury te stanowią tzw. puste faktury, są częścią działalności mającej na celu wyłudzenie środków finansowych od skarbu państwa, przy pełnej wiedzy podmiotów w niej uczestniczących. Nadto organy wykazały, że w zakresie współpracy z ww. kontrahentem Skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności, a tym samym nie może być uznana za podatnika dobrej wierze. Świadczą o tym następujące okoliczności: 1. W kontrolowanym okresie (listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r.) Skarżąca prowadziła działalności gospodarczą w Z. , w magazynie wynajmowanym od J. M.. Przedmiotem tej działalności był handel częściami samochodowymi oraz wyrobami chemicznymi. W rejestrze zakupów za ww. okresy Skarżąca zaewidencjonowała faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., które miały dokumentować zakup części i akcesoriów samochodowych oraz chemikaliów. W badanym okresie [...] Sp. z o.o. miała być praktycznie jedynym dostawcą towarów do Skarżącej (ok. 95% wszystkich zakupów Spółki). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że współpraca ta miała rozpocząć się w maju 2014 r. (pierwsza faktura z 12 maja 2014 r.), a zakończyć w lutym 2015 r. (ostatnia faktura z 9 lutego 2015 r.). 2. Przed rozpoczęciem współpracy kontrahenci nie znali się. M. C. (Prezes zarządu [...] Sp. z o.o.) miał wyszukać Skarżącą spółkę w Internecie, następnie miał skontaktować się z J. K. (tj. Prezesem zarządu komplementariusza Spółki, uprawnionym do jej reprezentowania) i umówić się na spotkanie, w trakcie którego miał zaproponować atrakcyjne ceny towarów, a J. K. nie znając wcześniej M. C. i [...] Sp. z o.o., nie otrzymując żadnych dokumentów dotyczących oferowanych towarów, nie zawierając z [...] Sp. z o.o. umowy, nie weryfikując wiarygodności [...] Sp. z o.o., miała zamówić telefonicznie od niej towar. Zawarcie transakcji potwierdzone zostało jedynie fakturą wystawioną przez [...] Sp. z o.o. Brak jest natomiast innych dokumentów, w tym dotyczących składania zamówień, transportu, odbioru i przyjęcia towarów. 3. Pomimo zaległości w płatnościach (na koniec 2014 r. - ponad 2 min zł) współpraca między Skarżącą a [...] Sp. z o.o. była kontynuowana. [...] Sp. z o.o. nie poczyniła żadnych kroków celem wyegzekwowania zadłużenia, co przy tak dużej kwocie uzasadnia wniosek o fikcyjności dokonywanych transakcji i działaniu w porozumieniu celem wyłudzenia podatku VAT. 4. W miesiącach poprzedzających zakończenie współpracy Skarżąca miała nabywać od [...] Sp. z o.o. towary o wartości przekraczającej 1 min zł brutto, a [...] Sp. z o.o. miała dostarczać Skarżącej blisko 100% towarów zatem niewiarygodna jest przyczyna zakończenia współpracy. 5. Wobec rozbieżności w zeznaniach świadków, a także ich sprzeczności z dokumentacją Skarżącej oraz [...] Sp. z o.o. zeznania J. K., Ł. S., D. M., J. M. i M. C. w zakresie w jakim potwierdzają współpracę między Skarżącą a [...] Sp. z o.o. są niewiarygodne. Wobec powyższego, twierdzenie Skarżącej, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano przyczyny odmowy wiarygodności ww. zeznań jest nieuzasadnione. 6. Płatności za towary, które miały zostać kupione przez Skarżącą od [...] Sp. z o.o. dokonywane były przelewami bankowymi lub gotówką. Przelewy bankowe zostały opisane w sposób bardzo ogólny, tj. "zapłata za towar". Jedynie w 2 na 129 przypadków wskazano jakiej faktury dotyczy przelew, przy czym kwoty tych przelewów nie odpowiadają kwotom wykazanym na fakturach. W pozostałych przypadkach nie da się przyporządkować przelewów do konkretnych faktur bowiem kwoty przelewów nie zgadzają się z kwotami wskazanymi na fakturach. Natomiast w przypadku płatności gotówką w większości przypadków na dokumentach KP wskazano, iż wpłata dotyczy więcej niż jednej faktury, przy czym suma wartości wykazanych na fakturach jest inna niż wartość wpłaty. W ocenie Sądu z powyżej powołanych okoliczności organy podatkowe wyciągnęły uzasadniony wniosek, że celem ww. płatności nie była zapłata za towar. Zatem uprawnione jest stwierdzenie, że Skarżąca wprowadziła do obrotu towar niewiadomego pochodzenia, a sztuczne przelewy pieniężne/wpłaty gotówki miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzetelności faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. 7. Także ustalenia dotyczące funkcjonowania [...] Sp. z o.o. dowodzą, że nie była ona w stanie wykonać na rzecz Skarżącej dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami, o czym świadczą następujące okoliczności: - nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu przystosowanych do przewożenia towarów wyszczególnionych na fakturach sprzedaży, nie okazała faktur na usługi transportowe, - nie posiadała magazynów. W badanym okresie [...] Sp. z o.o. miała mieć siedzibę oraz prowadzić działalność w pomieszczeniach w N. wynajmowanych od J. S., tj. biuro oraz garaż o powierzchni ok 60 m2 (była w nim kotłownia oraz magazyn części samochodowych i chemikaliów). J. S. oświadczył, że podczas jego częstych wizyt na nieruchomości w okresie kwiecień 2014 r. - marzec 2015 r. nie zauważył oznak prowadzenia przez [...] Sp. z o.o. działalności gospodarczej, w zakresie handlu hurtowego częściami zamiennymi, złomem, płynami, trzodą, tucznikami, mięsem i wędliną. J. S. oświadczył, że rozwiązał umowę najmu z powodu zaległości w płatnościach czynszu oraz utrudnionym kontaktem z [...] Sp. z o.o. 8. Ponadto należy zauważyć, że działalność prowadzona przez J. M. w latach 2006-2009 była przedmiotem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Przedmiotem tej działalności, podobnie jak Skarżącej, był handel częściami i akcesoriami samochodowymi, olejami, chemią gospodarczą i przemysłową. Głównym dostawcą miał być podmiot, który jak ustalono nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury. W decyzjach wydanych w wyniku kontroli stwierdzono, że J. M. wprowadzał do obrotu towar niewiadomego pochodzenia, a sztuczne przelewy pieniężne miały na celu uwiarygodnienie rzetelności wystawionych faktur. W sprawach dotyczących lat 2006, 2007, 2008 wydane zostały wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których oddalono skargi kasacyjne podatnika. W ocenie Sądu z powyższego wynika, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie odzwierciadlały rzeczywistych transakcji, a Skarżąca co najmniej powinien o tym wiedzieć z okoliczności towarzyszących tym transakcjom, zachowując wymaganą w stosunkach gospodarczych należytą staranność. Należyta staranność w działaniach przedsiębiorcy jest określana przy uwzględnianiu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości, znajomości prawa i następstw z niego wynikających. Poziom staranności określany jako "należyta staranność" winien być zatem adekwatny do zasad rzetelności kupieckiej, panującej w praktyce rynkowej z uwzględnieniem specyfiki danej branży. Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postepowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 121, 123 § 1, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie w przedmiotowej sprawie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dający podstawę do wydania spornych decyzji, a logiczne wnioski z jego oceny zawarły w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach swoich orzeczeń. Wnioski dowodowe Skarżącej zostały oddalone zasadnie, bowiem okoliczności, na które zostały powołane zostały już wykazane innymi dowodami, co organy wykazały w postanowieniu o oddaleniu wniosków dowodowych. Co do zarzutu oparcia zaskarżonych decyzji na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, dotyczącego [...] Sp. z o.o., okazał się on również nieuzasadniony. Zgromadzone w trakcie odrębnych postępowań materiały dowodowe po włączeniu ich do postępowania podatkowego przybierają postać dowodów z dokumentów i jako takie podlegają ocenie w powiązaniu z innymi dowodami oraz według takich samym reguł oceny jak inne dowody przeprowadzone w toku postępowania. W tym stanie sprawy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).