I SA/Kr 1488/06

Sygn. akt I SA/Kr 1488/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006r., sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. w R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 grudnia 2003r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r., skargę oddala I SA/Kr 1488/06 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce z o.o. R. w R. stwierdzono , że jednostka ta w maju 2002 r. odliczyła podatek VAT w kwocie [...] zł wykazany w fakturze [...] z dnia [...] maja 2002 r. firmy S. S.A. dokumentującej wartość czynszu inicjalnego w kwocie netto [...] zł do umowy leasingu operacyjnego Nr. [...] z dnia [...] maja 2002 r. podczas , gdy ciągnik siodłowy będący przedmiotem umowy Spółka wykorzystywała tylko l miesiąc albowiem w dniu [...] czerwca 2002 r. podpisała ze spółką z o.o. E. w R. umowę przelewu wierzytelności i przejęcia długu z tytułu tej umowy leasingu. W oparciu o te ustalenie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał ,że tylko 1/42 części czynszu inicjalnego przypadającego na jeden miesiąc kwoty wykazanej w w/w fakturze może stanowić koszt uzyskania przychodu i w związku z tym nie podlega odliczeniu od podatku należnego kwota [...] złotych. Ponadto stwierdzono , że w tym miesiącu spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w kwocie [...] zł. wykazany w fakturze firmy O. Spółka z o.o. dokumentującej wartość czynszu inicjalnego w kwocie [...] zł, netto ustalonego w umowie Nr [...] z dnia [...] maja 2002 zawartej między tymi podmiotami, a dotyczącej dzierżawy w okresie 60 miesięcy naczepy chłodni. W dniu [...] czerwca 2002 r. został podpisany aneks do tej umowy na podstawie którego w miejsce dzierżawcy R. wpisana została spółka E. z R. Organ podatkowy uznał, że skoro przedmiotowa naczepa była wykorzystywana w skarżącej spółce niewiele ponad miesiąc, to również czynsz inicjalny powinien być rozliczony w czasie i tylko 1/60 kwoty tego czynszu może stanowić koszt uzyskania przychodu. Zatem od kwoty podatku należnego nie może być odliczona kwota [...] zł stanowiącego 59/60 całego podatku wykazanego w fakturze. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] września 2003 r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2003 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bańko w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że w odniesieniu do umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodu spółka mogła zaliczyć jedną miesięczną ratę w wysokości rat ustalonych dla pozostałych miesięcy określonych w umowie oraz kwotę stanowiącą 1/42 pozostałych opłat związanych z tą umową, natomiast w odniesieniu do umowy dzierżawy koszt uzyskania przychodu winna stanowić kwota czynszu ustalona proporcjonalnie do okresu użytkowania środka transportowego. Wydając zaskarżoną obecnie decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w pełni co do zasady stanowisko organu pierwszej instancji wyżej podane , dokonana korekta uściślała jedynie wyliczenie proporcji. W uzasadnieniu decyzji odwołano się do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. NR. 11 , poz. 50 ze zm./, wedle którego obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie wydatki spółki związane z zapłatą czynszu inicjalnego dotyczące umowy leasingu i umowy dzierżawy , nie mogą być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodu. Powodem tego jest zmiana korzystającego z umowy leasingu zawartej [...] maja 2002r. poprzez wejście w miejsce skarżącej spółki E. na mocy aneksu z dnia [...] czerwca 2002 r. W tej też dacie leasingodawca , Spółki R. i spółka E. zawarły umowę przejęcia długu z tytułu umowy leasingu. Organ odwoławczy powołał się także na przepis art. 15 ust 1 ustawy o podatku 1 ustawy. Pomimo zapłacenia znacznej kwoty za możliwość korzystania z przedmiotu leasingu/ spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów 39,16 % łącznych kosztów, wynikających z umowy , przypadających na okres 42 miesięcy/ doszło do zmiany podmiotu uprawnionego do korzystania z jej przedmiotu . Podobna sytuacja dotyczy umowy dzierżawy z której wynika , że czynsz inicjalny miał stanowić funkcję dodatkowego obwarowania umowy, miał zdyscyplinować skarżącą spółkę do spełnienia zobowiązania wobec wydzierżawiającego. Ponadto z zawartego w dniu [...] czerwca aneksu do umowy dzierżawy , nie wynikła aby wstąpienie spółki E. w miejsce dotychczasowego dzierżawcy wiązało się z jakimiś zobowiązaniami finansowymi tej spółki wobec R. Jako nie pozostającą bez znaczenia okoliczność uznano , iż spółka ponownie korzystała z przedmiotu dzierżawy/ wydzierżawiając naczepę od spółki E. / będąc zobowiązana do zapłaty wyższej kwoty czynszu niż przed dniem wyrażenia zgody na wstąpienie innego podmiotu w jej miejsce jako wydzierżawiającego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , podobnie jak w odwołaniu spółka " R." kwestionuje rozstrzygnięcia organów w części dotyczącej rat leasingu ciągnika siodłowego oraz czynszu dzierżawy naczepy chłodni. Zarzuca organom rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego , które miało wpływ na wynik sprawy i wnosi o uchylenie decyzji. Naruszenie przepisów postępowania to jest przepisów Ordynacji podatkowej polega na uchybieniu przepisom : art. 121 , art. 120 art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 , art. 122 w zw. z art. 191 , art. 122 w zw. z art. 210 par 1-pkt 6 i art. 210 par 4 i art. 124. Sprowadza się to do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności ,nie przeprowadzenia w sposób należyty postępowania dowodowego , wybiórczej oceny materiału dowodowego . Naruszenie zasady praworządności polega na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego. Wedle skarżącej podstawę rozstrzygnięcia przyjęto okoliczności, które nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym prawie. Podnosi się , że organy zaniechały sporządzenia właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. Jeśli chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego skarżąca zarzuca naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 19 w zw. z art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Powołane przepisy nie przewidują bowiem w zaistniałej jak w tej sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów , oprócz raty tylko proporcjonalnej części zapłaconego czynszu inicjalnego do okresu użytkowania środka transportu do prowadzonej działalności gospodarczej. Skutkiem powyższego podatnik pozbawiony został prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi podnosi się , że organ podatkowy uzasadnił swoją decyzję w oderwaniu od postanowień umów zawartych z leasingodawcą i wydzierżawiającym , które ustalały wysokość i termin spłaty rat i przewidywały taką wysokość czynszu inicjalnego i termin jego zapłaty. Zgodnie z zasadą swobody kontraktowania podmioty mogą elastycznie kształtować warunki transakcji w zależności od indywidualnych potrzeb i preferencji. Ustawodawca nie wprowadził prawnie chronionej ekspektatywy co do czasu trwania umowy leasingu , wyraźnie wskazał na możliwość wypowiedzenia umowy. Analiza okoliczności niniejszej sprawy winna nawiązywać do podstawowej konstrukcji podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy VAT , jaką jest prawo każdego podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W przedmiotowej sprawie prawo to nie podlega ograniczeniom albowiem poniesione wydatki, mogą być w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów , gdyż wiążą się z celem ich poniesienia , osiągnięciem przychodu, a transakcja służy prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Z art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153 , poz. 1270 ze z./ wynika , że sądy administracyjne sprawuj ą kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Zgodnie z dyspozycją art. 145 par. 1 pkt. 1 tej ustawy Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części jeżeli stwierdzi a/ naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem , Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę jako nieuzasadnioną oddala. W niniejszej sprawie skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności stwierdzić należy , iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Spór między stronami wiąże się w istocie z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy , w konsekwencji której zanegowano prawo podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu całej opłaty inicjalnej jaką strona zgodnie z umowami leasingu operacyjnego i dzierżawy zapłaciła, rezygnując po upływie krótkiego czasu trwania tych umów z korzystania z ich przedmiotów, to jest ciągnika siodłowego i naczepy chłodni. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma interpretacja przepisu art.15 ust. 1ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / DZ. U. Nr 106, poz. 482 ze zm./ wedle , którego kosztami uzyskania przychodu są koszty uzyskane w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia " koszty uzyskania przychodów" oznacza , że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków , pod warunkiem ,że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. O zaliczeniu zatem wydatków do kosztów uzyskania przychodu decydują dwie przesłanki: A/ związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, B/ wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych , w tym strony leasingu mogą dowolnie i swobodnie kształtować w określonych warunkach z pełnym wykorzystaniem cywilistycznej zasady swobody umów łączące je stosunki zobowiązaniowe , do czego odwołuje się skarżąca spółka a organy podatkowe nie maj ą uprawnienia do ingerowania w te stosunki, to jednak mają prawo i obowiązek badania i oceny treści tych stosunków w zakresie ich skutków podatkowych. Zatem oceniając zasadność w niniejszej sprawie zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty zapłaconej raty leasingowej - opłaty inicjującej umowę wynoszącej 39,16 % łącznych kosztów wynikających z tej umowy , przypadających na okres 42 miesięcy , organy miały prawo ocenić te działania strony pod kątem ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zawierając w umowie postanowienia co do zapłaty tejże opłaty inicjalnej zakładano wszakże , iż przedmiot leasingu będzie pozostawał we władaniu spółki R. Taki w każdym bądź razie winien być rzeczywisty zamiar stron tej umowy. W momencie zatem zawierania umowy leasingu operacyjnego i umowy dzierżawy, postanowienia co do wysokości kwoty opłaty inicjalnej mogły być z ekonomicznego punktu widzenia uzasadnione , co podnosi skarżący. Nie bez znaczenia jednak w odniesieniu do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były późniejsze losy rzeczy oddanej w leasing operacyjny a związane z rozwiązaniem umowy , zwłaszcza okoliczności przez organy ustalone tyczące umów pomiędzy skarżącą a spółką E., która weszła w posiadanie przedmiotu leasingu jak i dzierżawy. Chodzi tu między innymi o zawartą [...] czerwca 2002 r. umowę przelewu wierzytelności przejęcia długu z tytułu umowy leasingu operacyjnego , która to czynność nastąpiła nieodpłatnie jak również ponowne korzystanie przez spółkę R. z przedmiotu dzierżawy , wydzierżawiąjącym była przy tym spółka E. Spółka R. została zobowiązana z tego tytułu do zapłaty wyższej kwoty czynszu niż przed dniem wyrażenia zgody na wstąpienie innego podmiotu w jej miejsce jako wydzierżawiającego. Te same uwagi należy odnieść do umowy dzierżawy. Zdaniem Sądu organy oceniły zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie , nie wybiórczo lecz poddały go całościowej analizie, ocena ta jest wszechstronna , logiczna , nie budząca wątpliwości. Za prawidłowe zatem należało uznać wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji co do konieczności korekty kosztów uzyskania przychodu , w rzeczy samej sporne kwoty opłaty inicjalnej z tytułu dzierżawy i umowy leasingu operacyjnego przychodowi spółki poza krótkim okresem czasu nie służyły. Konsekwencją po wyższego było pozbawienie podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w opisanych wyżej fakturach w części zakwestionowanej przez organy. Konkludując , organy przy wydaniu decyzji wbrew zarzutom skargi nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego , co mogło by uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. Skoro decyzja nie narusza prawa a zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy 2; dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./orzekł jak w sentencji.