I SA/Kr 1488/12

Sygn. akt I SA/Kr 1488/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi "G" S.A. z siedzibą w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 25 stycznia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 177 zł ( sto siedemdziesiąt siedem złotych). Decyzją z dnia 18 września 2009 r., Burmistrz Miasta C. określił "G" S.A. w W., dalej "Spółka", wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 56 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że pismem z dnia 19 czerwca 2009 r. wezwał Spółkę o przedłożenie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. oraz złożenia wyjaśnień niezłożenia deklaracji, a następnie postanowieniem z dnia 10 lipca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, że Spółka jest właścicielem budowli, tj. zbiorników ciśnieniowych na gaz płynny (propan-butan) od 11 marca 2009 r. i miała w związku z tym obowiązek – bez wezwania – uiścić za nie podatek od nieruchomości. Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość podaną przez podatnika w piśmie z dnia 7 sierpnia 2009 r. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji i zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187§1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego niniejszej sprawy; art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej określanej jako "u.p.o.l." i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.), poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan – butan) stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podatnika podniósł w szczególności, że w obowiązującym stanie prawnym przydomowe zbiorniki na gaz nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony "zbiornikiem", o którym mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest samodzielna konstrukcja budowlana, powstająca w procesie budowlanym. Zbiorniki LPG nie stanowią samodzielnego urządzenia, które samo z siebie pełni określone zadania, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej. Ponadto zbiorniki nie powstają w procesie budowlanym poddanym reżimowi Prawa budowlanego, a zatem nie sposób twierdzić, że zawierają się one w zakresie pojęcia "zbiorniki", o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Decyzją z dnia 25 stycznia 2009 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium zacytowało treść art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 u.p.o.l. i wskazało, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli, gruntu skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pomimo, że spółka Gaspol posiada zbiornik na gaz płynny, nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009r., twierdząc, że zbiorniki na gaz płynny nie podlegają opodatkowaniu. Wartość przedmiotowego zbiornika przyjętego do opodatkowania wynosiła 3.739,26 zł. W ocenie Kolegium decydującą kwestią dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, było ustalenie zakresu znaczenia budowli oraz urządzeń budowlanych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Aby konkretny obiekt budowlany podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości musi po pierwsze być budynkiem lub budowlą, pod drugie zaś – w przypadku budowli - musi pozostawać w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez jej właściciela. Ponieważ druga przesłanka nie budziła wątpliwości, istotnym dla rozstrzygnięcia było ustalenie, czy w sprawie została spełniona pierwsza przesłanka. Kolegium podało, że sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie ustalenia co jest budowlą, odsyła do przepisów prawa budowlanego. Budowlą jest przy tym również urządzenie budowlane, którym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Związek ten może być związkiem o charakterze technicznym, jak i funkcjonalnym. W opinii organu odwoławczego bez wątpienia zatem przydomowy zbiornik na gaz płynny spełnia wszystkie przesłanki warunkujące uznanie go za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Głównym bowiem celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Zbiornik został zatem zamontowany po to, by zaopatrywać budynek w paliwo niezbędne do ogrzewania pomieszczeń (wody). Bez tego bowiem budowa przedmiotowego zbiornika byłaby gospodarczo nieuzasadniona. Zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej budynku i nie istnieje sam dla siebie. Istnieje zatem związek funkcjonalno-gospodarczy pomiędzy zbiornikiem a budynkiem. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że przydomowy zbiornik na gaz płynny, stanowiąc urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, podlega jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W skardze na decyzję SKO, skierowanej do WSA w Krakowie Spółka wniosła o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego i brakiem uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Uzasadniając przedstawione zarzuty Spółka podniosła, że Kolegium stwierdziło jedynie, że skarżąca jest właścicielem zbiornika LPG oraz że wartość tego zbiornika wynosi 3.739,26 zł. Oprócz stwierdzenia tych faktów, których ustalenie nie wystarcza dla prawidłowego załatwienia sprawy, Kolegium nie przeprowadziło żadnego postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Do ustalenia bowiem, że dany obiekt stanowi urządzenie budowlane koniecznym jest ustalenie, że w danym stanie faktycznym mamy w ogóle do czynienia z urządzeniem technicznym i obiektem budowlanym, występowanie związku urządzenia technicznego z obiektem budowlanym oraz posiadanie przez to urządzenie techniczne takiej właściwości, która pozwala stwierdzić, że zapewnia ono możliwość korzystania z użytkowanego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tymczasem w niniejszej sprawie, ani organ odwoławczy, ani organ I instancji, nie prowadzili postępowania wyjaśniającego, w którym podjęliby próbę ustalenia, jakiego rodzaju związek – w świetle brzmienia art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego – zachodzi pomiędzy zbiornikiem LPG a obiektem budowlanym. Ocena tego związku powinna następować w odniesieniu do konkretnego obiektu budowlanego i zbiornika LPG będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Wyżej powołany przepis Prawa budowlanego, nie pozwala w tym względzie na żadne uogólnienia i aprioryczne założenia. Brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie faktów pozwalających zakwalifikować przedmiotowy zbiornik, jako urządzenie budowlane, miał istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podkreśliła także i to, że organ I instancji i organ II instancji, opierając się na tych samych ustaleniach, odmiennie zakwalifikowały przedmiotowy zbiornik do budowli podlegających opodatkowaniu (organ I instancji na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zaś organ II instancji na podstawie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). W dalszej części strona skarżąca wskazała, że dopiero gdy dane urządzenia i instalacje nie stanowią jednego obiektu budowlanego wraz z budynkiem, albo gdy nie stanowią jednego obiektu budowlanego wraz z budowlą, należy je traktować jako urządzenia budowlane zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Urządzenia i instalacje winny być bowiem kwalifikowane do urządzeń budowlanych dopiero wtedy, gdy nie sposób stwierdzić, że zostały one "skonsumowane" przez obiekt budowlany, z którym pozostają w przewidzianym przez prawo związku, tzn. że nie stanowią wraz z tym obiektem jednego obiektu budowlanego. Ponadto, aby dane urządzenie techniczne (jakim w niniejszej sprawie jest przedmiotowy zbiornik) mogło zostać uznane za urządzenie budowlane, winno zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy to rozumieć w ten sposób, że bez tego urządzenia obiekt budowlany nie jest w stanie w ogóle funkcjonować, nie nadaje się do użytkowania. Tymczasem bez zbiornika LPG obiekt budowlany może funkcjonować. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 627/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 24 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2459/10). Uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, Sąd kasacyjny wskazał, że podstawą właściwego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Z tego względu postępowanie podatkowe zawiera ogólne zasady i szczegółowe regulacje dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie spełnia natomiast nawet w minimalnym zakresie wymogów zakreślonych wskazanymi przez NSA przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie przeprowadziły w zasadzie żadnego postępowania dowodowego. Jedynym dowodem zgromadzonym przez organ I instancji jest kopia faktury dotyczącej nabycia przez skarżącą zbiornika na gaz LPG, co dało mu podstawę do przyjęcia, że stanowi on budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z kolei organ odwoławczy swoje ustalenia wywiódł z treści odwołania strony skarżącej uznając bez szerszych rozważań, że sporny zbiornik stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego które, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z definicji zawartej w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wynika, że przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczeniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno zatem zmierzać do wykazania, że sporny zbiornik spełnia wszystkie cechy tak rozumianego urządzenia budowlanego, a takie postępowanie dowodowe nie zostało w sprawie przeprowadzone. O rażących brakach postępowania świadczy choćby fakt, że organy podatkowe nie pokusiły się o wskazanie lokalizacji zbiornika, a więc z jakim konkretnie obiektem budowlanym jest związany. Już ten brak uniemożliwia ustalenie, czy istotnie stanowi urządzenie zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy takich brakach nie było podstaw do prawidłowego zastosowania odpowiedniej normy prawa materialnego, co oznacza, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zaznacza, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza zatem kierunek postępowania sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę. Należy dodać, że wykładnia prawa o której mowa w art. 190 p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. W orzecznictwie przyjmuje się, że w pewnych przypadkach sąd ponownie rozpoznający sprawę jest również związany oceną ustaleń faktycznych dokonaną przez NSA, która jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania (vide wyrok NSA z 31.01.2012 r., II FSK 1427/10, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, ostatnio wskazany rodzaj związania oceną NSA, dotyczący sposobu realizacji przez organy norm procesowych, ma miejsce w sprawie niniejszej. Sąd kasacyjny w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2012 r. wytknął bowiem Sądowi I instancji, że nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 O.p. w stopniu o jakim mowa w art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i omówił te naruszenia popełnione przez organy obu instancji. Opierając się zatem na stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy zauważyć, że kontrola, jaką sprawują sądy administracyjne zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 3 p.p.s.a., pod względem zgodności z prawem (legalności), obejmuje swym zakresem prawidłowość procesu stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, w tym prawidłowość dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych pod kątem stosowanej normy prawa materialnego a także ocenę, czy organ ustalając stan faktyczny w spornych kwestiach nie naruszył przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje więc ustaleń faktycznych, lecz ustalony przez organy stan faktyczny kontroluje z punktu widzenia kompletności i zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. Podstawą bowiem właściwego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Z tego względu postępowanie podatkowe zawiera ogólne zasady i szczegółowe regulacje dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, co do zasady swobodna (art. 191 O.p.), nie może być dowolna i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia (art. 210 § 4 O.p.) W rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznanej sprawie nie spełnia nawet w minimalnym zakresie wymogów zakreślonych omówionymi przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie przeprowadziły w zasadzie żadnego postępowania dowodowego. Jedynym dowodem zgromadzonym przez organ pierwszej instancji jest kopia faktury dotyczącej nabycia przez stronę skarżącą zbiornika na gaz LPG, co dało mu podstawę do przyjęcia, że stanowi on budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z kolei organ odwoławczy swoje ustalenia wywiódł z treści odwołania Spółki, uznając - bez szerszych rozważań - że sporny zbiornik stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, które, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z definicji zawartej w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wynika, że przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczeniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno zatem zmierzać do wykazania, że sporny zbiornik spełnia wszystkie cechy tak rozumianego urządzenia budowlanego, a takie postępowanie dowodowe nie zostało w sprawie przeprowadzone. Organ odwoławczy, jak już wskazano, uznał, że zbiornik ten jest urządzeniem budowlanym stanowiąc część instalacji grzewczej budynku. Ustalenia te bez przeprowadzenia stosownych dowodów należy uznać za całkowicie dowolne, a tym samym wadliwe. Do przyjęcia takich ustaleń w żadnym razie nie upoważniała, ani treść odwołania skarżącej Spółki, w którym wskazano na możliwe warianty eksploatacji zbiornika na gaz, ani też reguły postępowania podatkowego. Warto zauważyć, że zgodnie z treścią art. 187 § 3 O.p. jedynie fakty powszechnie znane (notoryjne) oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. O rażących brakach postępowania świadczy choćby fakt, że organy podatkowe nie pokusiły się o wskazanie lokalizacji zbiornika, a więc z jakim konkretnie obiektem budowlanym jest związany. Już ten brak uniemożliwia ustalenie, czy istotnie stanowi on urządzenie zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy takich brakach nie było podstaw do prawidłowego zastosowania odpowiedniej normy prawa materialnego, co oznacza, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zatem zobligowane do przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, w którym ustalą czy sporny zbiornik spełnia wszystkie cechy urządzenia budowlanego określonego w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W oparciu o treść art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że decyzje te nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z §14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.